בהוראות חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") קיימים שני כללים מרכזיים לשם הגשמת עקרון ההקבלה, כאמור לעיל, הכלל הראשון קבוע בסעיף 31(4) הקובע כי עוסק חייב במס רק מקום בו נוכה מס התשומות, או שהיה מותר בניכוי בהתאם להוראות חוק מע"מ, כדלקמן:
"מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל הרכישה או היבוא ובלבד שאם היה ניתן לנכות חלק ממס התשומות ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות".
הכלל השני אשר משלים את הוראות סעיף 31(4), לשם הגשמת עקרון ההקבלה, קבוע בסעיף 41 וקובע כי עוסק יהיה רשאי לנכות את מס התשומות רק אם שימשו אותו בעסקאותיו החייבות במס, כדלקמן:
"אין לנכות את מס התשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס".
סעיף 31(4) לחוק מע"מ, כפי שהובא לעיל, קובע כי מכירת נכס תהא פטורה ממע"מ ככל שבעת רכישת הנכס נשוא העסקה, לא ניתן היה עפ"י הדין לנכות את מס התשומות בשל רכישתו.
בין הכללים להתרת מס תשומות בניכוי, קובעת תקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף , התשל"ו – 1976 (להלן: "תקנות מע"מ"), מנגנון להתרה חלקית בניכוי של מס בגין תשומות אשר ישמשו בחלקן בעסקאות חייבות במס ובחלקן בעסקאות שאינן חייבות במס.
תקנה 18 לתקנות מע"מ, מתייחסת לשני סוגי תשומות שתהיינה בבחינת "תשומות מעורבות". הסוג הראשון הינו תשומות אשר בחלקן משמשות לצורכי העסק ובחלקן לצרכים שאינם צורכי העסק ואילו הסוג השני עוסק בתשומות אשר בחלקן משמשות בעסקה חייבת ובחלקן בעסקה פטורה או שאינה חייבת במע"מ, כמשמעותה בסעיף 41 לחוק מע"מ, כפי שהובא לעיל.
לאחרונה, ניתן פסק הדין מפי בית המשפט המחוזי בתל אביב בע"מ 10304-07-14, אי.פי.אף. יזמות והשקעות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב 1, שם קבע בית המשפט, בין היתר, כי תקנה 18 לתקנות מע"מ, תחול גם ביחס לשימושים מתחלפים על ציר הזמן, כדלהלן:
"המקרים של שימושים שונים או מעורבים באותן תשומות יכולים להיות משני סוגים לפחות: שימושים מקבילים בזמן (כאשר אחד עשוי להיות השימוש הדומיננטי והאחר השימוש הטפל); או שימושים אחד אחרי השני הנפרדים על ציר הזמן (למשל, קודם השכרה למגורים ולאחר מכן מכירה).
לדעתי לגבי שני סוגי המקרים הפתרון ל"דירוג" השימושים והיקף התשומות המותר הנגזר ממנו עשוי להימצא בהוראות תקנה 18 הנ"ל ("תשומות לעסק לצרכים אחרים"), על פיה יש לתור אחר "עיקר השימוש" על מנת לקבוע את היקף התרת ניכוי מס התשומות. ניתן ליישם את מבחן "עיקר השימוש" הן לגבי שימושים מקבילים והן לגבי שימושים מתחלפים (וזאת בתנאי שהשימוש העתידי מסתמן כבר בעת הוצאת התשומות). לגישה דומה ראו פליטר ופוטשבוצקי, שם בסעיף 3(ב) למאמר, וכן נמדר, מס ערך מוסף, חלק שני, מהדורה חמישית, פסקה 1706א.
אוסיף כי לטעמי יישומה של תקנה 18 במקרה של שימושים מתחלפים (לא מקבילים) איננו חייב להיות לפי משך זמן השימוש גרידא וניתן להעלות על הדעת מדד אחר או נוסף המביא בחשבון את העוצמה הכלכלית (הצפוייה) של כל שימוש.
דא עקא שני הצדדים בערעור זה לא מצאו לנכון להציע, ולו לחילופין, את החלתה של תקנה 18. אמנם איננו דנים באופן ישיר בהתרת ניכוי מס תשומות אלא באופן עקיף לצורך יישום הפטור לפי סעיף 31(4) לחוק, אולם במסגרת זו חייבים אנו לברר האם ניתן היה בעת הרכישה לנכות את מס התשומות בשל הרכישה – ודומה כי כחלק מבירור זה ניתן להידרש לתקנה 18 כאשר נחוץ הדבר. יתרה מזאת, בסעיף 31(4) עצמו נאמר כי "… בלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות – ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות". דהיינו הפטור לפי סעיף 31(4) עשוי להיות חלקי בהתאם למידת התרת ניכוי מס התשומות בעת הרכישה.
שקלתי אם יש מקום במקרה זה לאמץ פתרון חלקי כאמור המבוסס על מתן משקל יחסי לשימוש בגין השכרה פטורה מחד לבין שימוש בגין מכירה חייבת מאידך. אולם לא הונחה תשתית ראייתית כלשהי לקביעה כאמור היות והצדדים עצמם לא נדרשו להוראות תקנה 18 והעדיפו להציב את המחלוקת כדיכוטומיה – או שסעיף 31(4) חל במלואו או שהוא לא חל בכלל."
פועל יוצא של קביעה זו היא כי ניתן להחיל את הפטור הקבוע בסעיף 31(4) לחוק מע"מ, באופן חלקי, הגם שניתן היה על פי דין לנכות את מס התשומות במועד הרכישה, אך השימוש בנכס היה מעורב בכל תקופת אחזקתו, כך שעל ציר הזמן שימש גם לצורך עסקאות הפטורות ממס או לצרכים שאינם צרכי העסק, שימושים שאינם מאפשרים ניכוי מס התשומות, בין היתר, על פי הוראות סעיף 41 לחוק מע"מ.
