הטלת מס קנייה בתחום התחבורה והשפעותיה המזיקות

מבוא

מערכת המס מטרתה בראש ובראשונה פיסקלית והיא נועדה לשם מימון מוצרים ושירותים ציבוריים.

יחד עם זאת, משמשת מערכת המס פעמים רבות כלי לקידום מטרות חברתיות, או למיגור ו/או צמצום פעילות אשר יוצרת עלויות חיצוניות שליליות, שאינן מובאות בחשבון, כאשר האזרח מבצע את אותה פעילות.

מס קנייה הוא מס שתכליתו המובהקת והעיקרית היא הפנמת עלות הנזקים הנגרמים לחברה, כתוצאה מצריכת הטובין החייבים במס, במחיר אותם הטובין, ובכך להעניק למדינה פיצוי בגין אותם נזקים.

הוא מוטל על טובין ספציפיים שנקבעים בצו תעריף המכס ומס קנייה וחל רק על ייצור או יבוא של אותם טובין.

מס קנייה הוא מס עקיף אשר ככלל חל על המחיר המלא של הטובין (בשונה למשל ממע"מ אשר מוטל רק על הערך המוסף) ולכן הוא נטל כבד מאוד, אשר פעמים רבות הטלתו הובילה להפסקת הייצור של אותו מוצר בארץ.

במאמר זה נבקש לבחון את יעילות מערכת המס ככלי להפנמת השפעות חיצוניות שליליות, ונתמקד במס קנייה החל על ענף הרכב.

בנוסף, נבקש לבחון את השפעת הטלת מס קנייה בענף הרכב בצמצום הייצור המקומי, מבלי שבהכרח, תקטן הצריכה של הטובין ה"מזיקים", אלא תוביל להגדלת היבוא של אותם טובין "מזיקים" וכפועל יוצא פגיעה בייצור מקומי ואף לחיסולו, על כל העלויות החיצוניות השליליות הנובעות הימנו.

כלומר, אין בהפסקת הייצור כדי לקדם את המטרה החברתית שלכאורה לשמה נועד מס הקנייה – צמצום ההפנמות החיצוניות השליליות, הואיל והמוצרים האלה ממשיכים להגיע לארץ רק באמצעות יבוא, כך שהתוצאה היחידה של הטלת מס קנייה היא הפסקת הייצור המקומי.

מורם מן האמור, הטלת מס קנייה על ייצור מקומי בענף הרכב, לא רק שאינה מצליחה לגשר על הפער ולהפנים את ההשפעות השליליות הנגרמות משימוש בכלי רכב, אלא אף מגדילה עלויות חיצוניות שליליות למדינה, בדמות הקטנת המס על הכנסה שמקורה בייצור מקומי, אבטלה, עצמאות המדינה באספקת מוצרים ועוד.

במסגרת המאמר, נציג את גישת תיאוריית הניתוח הכלכלי של הסוגייה תוך שננסה להציג מספר פתרונות מוצעים, אשר לדידנו יש בהם כדי להביא לפתרון חלקי או מלא שלה.

תכלית מערכת המס – כללי

למערכת המס שלוש מטרות:

מימון מוצרים ציבוריים – מוצר ציבורי הוא מוצר שהנאת האחד ממנו אינה מפחיתה את יכולת האחרים לצרוך אותו וליהנות ממנו בו זמנית[1]. מרגע שסופק המוצר, אין עלויות נוספות לצריכתו על ידי צרכנים נוספים (למשל פנס רחוב). כמו כן, מוצר ציבורי הוא מוצר שלא ניתן למנוע את ההנאה ממנו ממי שלא השתתף במימון רכישתו. הטלת מיסים לשם מימון מוצרים ציבוריים היא פתרון לכשל שוק הידוע כבעיית הטרמפיסט (free rider), בשל המאפיינים שלהם וזו הסיבה המרכזית להטלתם[2].

המס הוא המחיר שאנו משלמים תמורת התארגנותנו במבנה של מדינה. בעבר, בשחר התפיסה הכלכלית הליברלית, העניקה המדינה שירותים ציבורים שמומנו, באמצעות פעילותה הכלכלית (נכסי מדינה, חברות ממשלתיות) ולעיתים כפתה על האזרח ביצוע עבודה או שימוש בנכס ללא תמורה, כך למשל נסיכויות נפט מתקיימות מתמלוגי נפט ובכך מממנות את הוצאות המדינה ואינן גובות מס מאזרחיהן.

התפיסה הכלכלית הליברלית דוגלת בהגבלת המדינה מלפעול כגוף כלכלי וכי אין לכפות עבודת התנדבות למען המדינה. לפי תפיסה זו, על המדינה לעסוק בתפקידיה המיוחדים בלבד כשהמימון מגביית מסים בלבד[3].

גביית מס לשם מימון מוצרים ציבורים היא הלכה למעשה תיקון כשל שוק בכפיית ההשתתפות במימון המוצרים הציבורים.

מערכת המס עשויה לשמש כפתרון כשלי שוק נוספים, לרבות השפעות חיצוניות חיוביות או שליליות, רק באותם מקרים שבהם היא הכלי היעיל ביותר.

דיכוי ועידוד פעילות – הנחת המוצא היא שעל מערכת המס להיות ניטרלית, קרי, לא להתערב בהקצאת המקורות במשק. היא יעילה[4] אם השימוש היחידי בה הוא תיקון כשלי שוק, שנקבע לגביהם כי הדרך הטובה ביותר לתקנם היא באמצעות מערכת המס[5]. לשם כך, יש להשוותם לחלופות, לרבות רגולציה, הסברה ועוד.

בהתאם, מערכת המס עשויה לשמש פתרון להשפעות חיצוניות שליליות, כאשר הפרט אינו מפנים את העלות שהתנהגותו יוצרת, אך זאת, רק כאשר היא הכלי היעיל ביותר לכך[6]. הטלת המס תביא, כשהיא יעילה, את הפרט לנקוט אמצעים להפחתת העלויות המוחצנות עד לרמה היעילה.

לשם בחינת הטלת המס ככלי היעיל ביותר, יש להשוות את השימוש במערכת המס לתיקון כשל השוק, לעומת החלופות, לרבות רגולציה. יעילות משמע שהתועלת בהטלת המס גדולה מן העלות של הטלת המס.

יש מלומדים אשר טוענים כי הטלת מס לכיסוי פעילות מיוחדת היא פסולה, ראו לעניין זה דברי המלומד גרוס[7], כדלהלן:

"מידי פעם מועלות הצעות להטיל מס ספציפי לכיסוי פעילות מיוחדת, כמו מס על סיגריות כדי להילחם במחלת הסרטן, מס על רכב כדי להילחם בתאונות דרכים. זוהי דרך פסולה להטלת מס. המס הוא כללי ולא ייעוד."

מיסוי פעילות יוצר לכאורה תמריץ לשינוי התנהגות ולנקיטת פעולות חלופיות, שהמס עליהן מופחת. עם זאת, יש להניח כי המחליפים פעולה אחת בפעולה אחרת, הועסקו בצורה פרודוקטיבית יותר בפעילות הראשונה; אחרת הטלת מס לא הייתה נחוצה כדי לגרום להם לעבור לפעילות השנייה.

מכאן, שהמס הפחית את היעילות שבה מועסקים המשאבים. חוסר היעילות היה עשוי  להימנע או שאפשר היה לפחות להפחיתו, ללא אובדן הכנסות, אילו נועד המס למזער את השפעות ההחלפה.

למרבה הצער, ניסיונות למזער את חוסר היעילות ההקצאה עלולים להתנגש עם המטרות החלוקתיות של מדיניות המס (כמו מס גולגולת כפי שיובא להלן)[8].

צדק חלוקתי – לכאורה, הדרך הטובה והקלה ביותר למימון מוצרים ציבוריים היא הטלת מיסוי אחיד על כל אדם (מס גולגולת) – דבר שעשוי להצטייר כשוויוני, אם כי זהו שוויון פורמלי בלבד ונחשב כלא צודק[9].

מס גולגולת יעיל יותר מכל המסים המוכרים לנו בזכות פשטות גבייתו ואכיפתו ובעיקר, כי הוא אינו מוביל לשינוי בהתנהגות הפרטים, מאחר שאינו תלוי בעבודה, בצריכה או בהשקעה ולא משפיע על החלטות הפרטים ביחס אליהם[10]. ברם, כפי ששנינו, מיסוי מעין זה מוביל לשוויון פורמלי בלבד.

בהנחה שפונקציית הרווחה החברתית של המחוקק היא תועלתנית, כלומר, כמו בכל תורה ליברלית המדינה נועדה לשרת את הפרטים ולא הם אותה, יש לבחון תועלת במידת סיפוק אושרם של הפרטים.

קידום צדק חלוקתי מתבטא בכמה פרמטרים שאינם בהכרח מתקיימים בחפיפה. כך למשל מיגור העוני עלול להגדיל אי שוויון.

לטובת השגת צדק חלוקתי יש לקבוע את ההסדרים לגביית כספים מציבור הנישומים באמצעות חלוקה מחדש של ההכנסות במשק והעברת עושר בין הקבוצות באוכלוסייה ככלי לקידום הצדק בחברה. אמת המידה להגשמתו של הצדק החלוקתי היא היכולת לשלם [Ability to Pay]. "היכולת לשלם" היא אמת המידה המוסכמת בחברה ליברלית לחלוקת נטל המס בין הנישומים בשיטת המס וזאת מכוחה של אמנה חברתית, בהיעדרו של קריטריון טוב יותר לחלוקת נטל המס. עקרון ה"יכולת לשלם" הוא, כי מערכת המיסים צריכה להטיל נטל על משלם המיסים בהתייחס למצבו הכלכלי – כך שמידת ההקרבה תהיה שווה. הצדק החלוקתי מתחלק לצדק אופקי האומר שאנשים בעלי יכולת כלכלית זהה ישלמו מס זהה, ולצדק אנכי האומר שבעלי יכולת כלכלית גבוהה יותר ישלמו מס יחסי גדול יותר מהעניים. החלוקה מחדש של העושר בחברה באה לידי ביטוי במדרגות המס הפרוגרסיביות, כך שככל שההכנסה גדלה שיעור המס השולי הולך וגדל בלא שיש הקבלה בצד הוצאות הממשלה – כלומר, לא בהכרח שהעשירים יקבלו יותר שירותים מן הממשלה.

 

 

מס קנייה – על קצה המזלג

מס קנייה הוא מס חד-שלבי המוטל על מכירתם ועל יבואם של טובין טעוני מס. המס מוטל בשיעור שייקבע מה"מחיר הסיטוני" של הטובין וישולם על ידי היצרן או היבואן[11].

בסיס המס המוטל מכוח חוק מס קנייה

סעיף 2 לחוק מס קנייה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952 (להלן: "חוק מס קנייה") קובע כי החיוב במס קנייה יוטל על "יבוא" ו"מכירה" של "טובין טעוני מס", כדלהלן:

 

"(א)  מס קנייה (להלן – המס) יוטל על יבואם ועל מכירתם של טובין טעוני מס, פרט לטובין שהובאו בידי עוסק רשום לגביהם לפי סעיף 6 או שנמכרו לידי עוסק כזה כמלאי לצורך עסקיו וכן על מתן שירות טעון מס.

  (ב)  שר האוצר רשאי, בצו, להטיל את המס על החזקת מלאי של טובין טעוני מס כשהם מוחזקים בידי עוסק לצרכי עסק, פרט למלאי טובין שבידי עוסק רשום לגביהם לפי סעיף 6."

על אף ששם החוק כולל התייחסות לשירותים, מס קנייה אינו מוטל עוד על שירותים.

המונח "מכירה" מוגדר בסעיף 1 לחוק מס קנייה, כדלהלן:

"לענין טובין טעוני מס – לרבות העברת בעלות בכל דרך שהיא, וכן לרבות מקח-אגב-שכירות, שכירות שהיא עסקו של המשכיר או חלק מעסקו או קשורה עם עסקו, שימוש לצרכי מסחר, מסירת טובין לידי אדם שסיפק חמרים לייצורה, ומסירת טובין בעמלה מאת עוסק באותם טובין; וכן קבלת טובין לאחר שנעשו בהם פעולת ייצור, וייצור טובין, אשר שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת קבע אותם בצו, בידי אדם לצורך עצמי."

"טובין טעוני מס" מוגדרים בסעיף 1 לחוק מס קנייה:

"טובין ששר האוצר קבע אותם כך בצו לפי סעיף 3."

סעיף 3 לחוק מס קנייה מעניק לשר האוצר את הסמכות לקבוע בצו טובין שעל יבואם ומכירתם יוטל מס קנייה, למעט הסוגים המפורטים בתוספת, וכן לקבוע את שיעורי המס שיוטלו ממחירם הסיטונאי:

"(א)  שר האוצר רשאי לקבוע בצו טובין טעוני מס שלא מן הסוגים המפורטים בתוספת, וכן לקבוע את שיעורי המס המוטלים עליהם באחוזים ממחירם הסיטוני או – לגבי דלק, טבק ומוצריהם – ממחירם הסיטונאי או ממחירם לצרכן, או בסכום קצוב שיוטל עליהם בדרך שנקבעה בצו, או גם באחוזים וגם בסכום קצוב."

בהתאם, קבע שר האוצר בצו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין, תשע"ז-2017 (להלן: "צו תעריף המכס ומס קנייה") את סוגי הטובין שהינם טובין טעוני מס המפורטים בתוספת הראשונה לצו תעריף המכס המחולקת ל-21 חלקים. חלקיה מחולקים לפרקים 1 עד 97 הנפרסים על גבי 21 החלקים. הפרקים מחולקים לפרטים בני ארבע ספרות, והאחרונים מחולקים לפרטי משנה בני שש ספרות.

זאת ועוד, בהתאם להוראות סעיף 3(א) לחוק מס קנייה, שר האוצר מוסמך לקבוע כי מס קנייה על מוצרים מסוימים, יוטל בהתאם לפרמטרים הבאים: מס אחוזי מהמחיר לצרכן; סכום קצוב ליחידת מידה (דלק ואלכוהול); שילוב של מס אחוזי ומס קצוב (טבק).

הטובין החייבים כיום במס קנייה הם מוצרי אלכוהול (כוהל, לרבות כוהל ממוחזר + כוהל מפוגל, משקאות משכרים, לרבות בירה), טבק ומוצריו; רכב מנועי וחלקים ואביזרים לרכב מנועי, לרבות מצברים חשמליים לרכב; מוצרי יוקרה (פרטי לבוש מפרווה; מקררים בנפח שמעל 800 ליטר; רכבי שטח, טרקטורי משא וטרקטורונים; כלי טייס מסוימים; מפרשיות מסוימות; אופנועי ים; ג'קוזי; רהיטים עתיקים) ועוד.

לגבי דלק יצוין, כי כאשר מדובר בדלק המיוצר בישראל (להבדיל מדלק מיובא), יחולו לגביו הוראות חוק הבלו על דלק, תשי"ח-1958 ולא הוראותיו של חוק מס קנייה.

בשנת 2017 בוטל מס הקנייה על טלפונים סלולריים ומוצרי אלקטרוניקה (בעיקר בידורית)[12] ובשנת 2018 הוטל מס על חלק מהסיגריות האלקטרוניות[13].

רישום

סעיף 6 מסדיר את הרישום של עוסקים לגבי תשלום המס. הרישום יכול להיות כללי או לסוגי טובין מסוימים או לתקופה מסוימת ובכל תנאי הנראה למנהל, הכל בכפוף לתקנות מכוחו.

מחיר הטובין

כפי שמצינו לעיל, מס קנייה מוטל על טובין טעוני מכס, המנויים בצו תעריף המכס ומס קנייה בשיעור המס הקבוע בו ממחירם הסיטוני. כלומר, הכלל לקביעת מחיר המכירה או היבוא לצורך הטלת מס קנייה הוא המחיר הסיטוני של אותם הטובין.

סעיף 4(א) לחוק מס קנייה קובע את הכללים לחישוב המחיר הסיטוני, על פי המחיר המשתלם במכירה בסיטונות, כדלהלן:

"(א)  המחיר הסיטוני של טובין יהיה המחיר המשתלם במכירה בסיטונות בעד אותם טובין או בעד טובין מאותו סוג, לפי הענין, במועד החיוב במס לפי סעיף 5(א) או (ב), לרבות –

(1)     כל מס, היטל, אגרה ותשלום חובה אחר המוטלים על המכירה, למעט מס לפי חוק זה ולפי חוק מע"מ;

(2)     כל תשלום שעל פי הסכם על הקונה לשלמו, לרבות עמלה, ריבית בשל תשלום לשיעורין או תשלום נדחה, ותשלום בעד אריזה, הובלה, העברה ואחריות."

'מכירה בסיטונות' מוגדרת בסעיף 1 לחוק, כדלהלן:

""מכירה בסיטונות" – מכירת טובין לקמעונאי, ליצרן או לקבלן, וכן מכירת טובין לצרכן בכמויות גדולות;"

על ייחודו של מס קנייה בחישוב המס ניתן ללמוד מעמדת רשות המסים בעצמה, כפי שבאה לידי ביטוי בפסק הדין בעניין טמפו[14], כדלהלן:

"המשיב הדגיש כי מס הקנייה מנותק מהתמורה ובעיקרון נגזר מהמחיר הסיטונאי. ייחוד נוסף של מס הקנייה מתבטא בהוראת סעיף 7(ב) לחוק מס קנייה. ההוראה, להבדיל מניכוי מס תשומות לפי חוק המע"מ, מאפשרת לנכות את סכום המס ששולם בעבר על כל טובין אחרים שמהם יוצרו הטובין הנמכרים או המוחזקים."

יפים לעניין זה גם דברי בית המשפט העליון בעניין אמקור[15], לפיהם, לצורך קביעת החבות במס קנייה, יש לתור אחר המחיר הסיטוני, כדלהלן:

"לשונו הברורה של הסעיף מלמדת, כי בסיס המס שראה לפניו המחוקק הינו המחיר המשתלם במכירה בסיטונות, דהיינו המחיר בו נמכרים הטובין לקמעונאי (ראו גם, דברי הסבר לחוק מס קנייה (טובין ושירותים)(תיקון מס' 10), התש"ן-1990 (ה"ח 1965, 43)). בנוסף, מסמיך הסעיף את שר האוצר לקבוע כי במקרים מסוימים, יהיה המחיר הסיטוני המחיר המשתלם במכירת טובין לסיטונאי בתוספת שיעור שייקבע לעניין זה על ידי השר. בסעיף 4א(ג)(2) לחוק נקבע, כי שיעור התוספת ייקבע "על פי ההפרש המקובל לגבי אותו סוג טובין, בין מחירם לסיטונאי לבין מחירם לקמעונאי" (ראו גם, תקנה 8(ב) לתקנות). היינו, בעת מכירת טובין לסיטונאי קיימות שתי אפשרויות לקביעת המחיר הסיטוני לצורך מס: האחת, המחיר שהיה משתלם על ידי קמעונאי; השנייה, המחיר שהיה משתלם במכירה לסיטונאי, בתוספת המשקפת את ההפרש בין המחיר הסיטונאי למחיר לקמעונאי. הדבר אף עולה מסעיפים אחרים בחוק. כך, סעיף 4א(ד) לחוק קובע כי המחיר לצורך חישוב מס הקנייה במכירת טובין בקמעונאות (קרי על ידי קמעונאי) יחושב על פי המחיר הסיטוני, כהגדרתו לעיל,

או על פי המחיר המשתלם על ידי הצרכן בניכוי סכום כלשהו המשקף את ההפרש בין המחירים."

לפיכך, לצורך קביעת החבות במס, עלינו לתור אחר המחיר הסיטוני, המחיר שהיה מתקבל בין מוכר מרצון לקונה מרצון שהוא קמעונאי, יצרן או קבלן, או צרכן הרוכש בכמויות גדולות.

עיננו הרואות כי ככלל, מס קנייה יחול על נכסים החייבים על פי צו תעריף המכס ומס קנייה, באחד משני אירועים, ביבוא הנכסים לישראל ובייצור מקומי של המוצרים.

דיו רב נשפך בבתי המשפט בישראל על השאלה – אימתי פעילות כלכלית נכנסת בגדר "ייצור" בפסקי דין רבים, הן ביחס לחיוב במס קנייה בישראל והן במקרים אחרים. בית המשפט העליון התווה מבחנים על פיהם תסווג פעילות כלכלית כ"ייצור".

על פי חוק מס קנייה, סיווג הפעילות כ"ייצור" תקים את החבות במס קנייה ולכן קיימת חשיבות גדולה לבחינת סיווג הפעילות הכלכלית, בייחוד כאשר מדובר בפעילות בעלת היקף כלכלי משמעותי, כ"ייצור" או שעסקינן בפעילות שאינה עולה כדי "ייצור" וכי אז לא תקום כלל חבות במס קנייה. חוק מס קנייה מעורר שאלות רבות נוספות, לרבות אופן קביעת המחיר הסיטונאי, מניעת תשלום כפל מס, הקלות על ייצור שנועד ליצוא ועוד.

תכלית חוק מס קנייה

תכליתו של חוק מס קנייה עברה מספר גלגולים החל מחקיקתו ועד למועד כתיבת שורות אלו.

ההיסטוריה החקיקתית של החוק

חוק מס קנייה נחקק ביום 3.9.1952 תחת השם "חוק מס מסויג ומס מותרות" על מנת להחליף את פקודת מס מותרות, תש"ט-1949 ולהטיל מס על יבוא ומכירה של טובין שיקבע שר האוצר. כשמו, הוא נועד להטיל מס עקיף נוסף על מוצרים אשר נתפסים כ"מותרות".

בחוק זה נקבעה סמכותו של שר האוצר להטיל מס גם על סחורות שאינן מותרות בשיעור שלא יעלה על 7.5%[16].

בשנת 1962 שונה שמו ל"חוק מס קנייה (סחורות ושירותים), תשי"ב-1952, תוך הוספת תיקונים, במטרה להחיל מס קנייה גם על שירותים ובשנת 1976 הוחלף המונח "סחורות" בחוק ובשמו למונח "טובין".

עינינו הרואות, כי בתחילה ביקש המחוקק להטיל מס באמצעות חוק מס קנייה בשמו דאז חוק מס מסויג ומס מותרות ועוד קודם לכם בפקודת מס מותרות, תש"ט-1909, כשמם, אך ורק על מוצרי מותרות[17].

בעת הקריאה השנייה והשלישית של חוק מס מסויג ומס מותרות בשנת 1952, הסביר יו"ר ועדת הכספים של הכנסת דאז, חבר הכנסת ישראל גורי, כי החוק נועד למטרות, כדלהלן:

"ספיגת עודף כוח הקנייה של מצרכי מותרות ומצרכים בלתי חיוניים" שכן "הכוונה היא להטיל את המס על מצרכי מותרות מובהקים… יש גם כוונה להפחית את שיעור המס על מותרות שאין לראותן בגדר מותרות מובהקים."[18]"

בשנת 1954 שונה שם החוק לחוק מס קנייה ובשנת 1958 בוטלה ההבחנה בין סחורות שהן מותרות לסחורות שאינן מותרות. בשנת 1962 הורחב החוק וכלל הטלת מס קנייה גם על שירותים[19].

תיקון זה ביטל את ההבחנה שהייתה בשיעור המס בין מס מסויג שהיה מוגבל בשיעורו עד ל-7.5% לבין מס מותרות שלא היה מוגבל בשיעורו, אלא קבע מס אחד בלבד – מס קנייה, כאשר שר האוצר רשאי להטיל על כל טובין שאינם מהסוגים המפורטים בתוספת, מס בשיעור שייקבע לפי מחירם או בסכום קצוב לפי יחידות.

מטרת התיקון כפי שבאה לידי ביטוי בדברי ההסבר להצעת החוק[20], הרחבת בסיס המס ומניעת התחמקות מתשלום המס, כדלהלן:

"החוק המוצע תכליתו לתקן את חוק מס מסויג ומס מותרות תיקונים מספר על מנת להגביר את יעילותו, ולמנוע התחמקות מתשלום המס. …עם הרחבת מסגרת מס מותרות והטלת מס זה על סחורות שונות, שספק אם אפשר לסווגן כמותרות, מוצע בזה להחליף את שם המס בשם "מס קנייה"."

הנה כי כן, בתחילה החוק נועד להטלת מס על מוצרי מותרות עד לשנת 1958, בה פשט צורה ולבש אדרת חדשה שהייתה במהלך שנים רבות תכלית פיסקלית טהורה, יחד עם היותו מכשיר לוויסות הצריכה של טובין ושירותים מסוימים, על ידי הפחתה או העלאת שיעור מס הקנייה עליהם[21].

בעשור האחרון, עמדת רשות המסים היא כי תכליתו העיקרית של חוק מס קנייה בעידן הנוכחי נועדה להטיל מס על טובין שלצריכתם השפעות שליליות על החברה, כמו למשל, משקאות אלכוהוליים וסיגריות. כלומר, המטרה היא הפנמת עלות הנזקים הנגרמים לחברה, כתוצאה מצריכת הטובין החייבים במס, במחיר אותם הטובין, ובכך להעניק למדינה פיצוי בגין אותם נזקים[22].

נוסיף ונציין כי גישה מעין זו לרוב מגלמת בתוכה ציפייה שהגדלת המס תוביל לעלייה במחיר, אשר תקטין את הביקוש, וכפועל יוצא תצומצם הצריכה של טובין "מזיקים".

כפי ששנינו לעיל, בשנת 2017 בוטל מס קנייה על מוצרי אלקטרוניקה, בידוריות וטלפונים סלולריים, המוצרים היחידים האחרונים שלצריכתם אין השפעות שליליות מובהקות על החברה והיו חייבים במס קנייה[23].

יחד עם זאת, בשנת 2013 שר האוצר דאז, מר יאיר לפיד, העלה את שיעורי מס הקנייה המוטלים על מוצרי יוקרה אשר היו חייבים במס קנייה עד לאותה עת, והטיל מס קנייה על מוצרי יוקרה נוספים שהיו פטורים עד לאותה עת, במסגרת תיקון צו תעריף המכס ומס קנייה. תיקון זה נועד להשגת צדק חלוקתי ומטרה פיסקלית טהורה בהגדלת הכנסות המדינה בכ-110 מיליון ש"ח.

ראו לעניין זה הודעת דוברות רשות המסים שכותרתה: "שר האוצר חתם על הצו המטיל מס על מוצרי יוקרה", מיום 15.8.2013, יום חתימת שר האוצר על תיקון צו תעריף המכס ומס קנייה[24], כדלהלן:

"שר האוצר יאיר לפיד מטיל מסים על מוצרי היוקרה: במטרה לצמצם את אי השוויון בנטל הכלכלי ולסייע בצמצום הגירעון, הוחלט במסגרת התכנית הכלכלית לשנים 2013 ו-2014 להעלות את שיעורי מס הקנייה המוטלים על מוצרי יוקרה החבים כבר היום במס קנייה וכן, להטיל מסים על מוצרי יוקרה נוספים שהיו פטורים ממס עד כה. המהלך, שגובש ברשות המסים ויצא לדרך בצו שנחתם היום על ידי שר האוצר, צפוי להגדיל את הכנסות המדינה ממסים בכ-110 מיליון ש"ח."

לסיכום, בעבר מס הקנייה הוטל כמס מותרות ותכליתו הייתה בעיקר פיסקלית. ואכן, להכנסות ממס קנייה משקל חשוב בהכנסות המדינה ממיסים בעבר וגם כיום.

התכלית הפיסקלית

גביית מס נועדה לשם מימון תקציב המדינה אשר באמצעותו מספקת המדינה לאזרחיה מוצרים ציבוריים ושואפת להגשמת מטרות כלכליות וחברתיות שונות. מדינה לא תוכל להתקיים ללא גביית מיסים מאזרחיה.

עמד על כך השופט ברק (כתוארו דאז) בעניין קיבוץ חצור[25]:

"אין לשכוח, כי אין לקיים מדינה מודרנית, ובעיקר מדינת סעד מודרנית, בלא מסים (ראה א' ויתקון, "בעיית הפרשנות בדיני מסים" משפטים ג (תשל"א-ל"ב) 10, 11). מס אינו עונש. מס אינו פגע רע שיש לדכאו. מס הוא צורך חיוני שיש לקיימו (ראה 880, at[25] (1982) i.r.c. v. Berrill )."

בבסיסו של כל חוק שעניינו הטלת מס עומדת התכלית הפיסקלית. כלומר, גם מקום בו יש תכלית מפורשת וחד-משמעית, הרי שהטלת המס נעשית על מנת לאפשר יישומה ו/או הוצאתה לפועל של אותה תכלית או מדיניות.

ניתן לומר כי חוק מס קנייה הוא אחד הכלים אשר באמצעותו מספקת המדינה את התשתית התחבורתית כגון כבישים שהם מוצר ציבורי וכן מממנת את הנזקים אשר נגרמו בשל השימוש במוצרים בעלי השפעות חיצוניות שליליות.

עם השנים חל שינוי בתכלית החוק, ומעבר לתכלית הפיסקלית המסורתית, נוספה לו תכלית נוספת והיא מיסוי מוצרים בעלי השפעות חיצוניות שליליות.

תכלית דינמית

בביטוי תכלית החקיקה אין הכוונה לתכלית אחת שעמדה לנגד עיניו של המחוקק בעת חקיקתו שאינה ניתנת לשינוי, כי אם לתכלית גמישה ודינמית המשתנה בהתאם לערכיה של החברה בת זמננו.

עמד על כך השופט זוסמן בעניין שליט[26], כדלהלן:

"דיבור שבחיקוק הוא יצור החי בסביבתו. הוא מקבל צביונו מהקשר הדברים, ומכאן שיש לפרשו לפי המטרה שאותו חיקוק – הוא ולא אחר – בא לשרת."

 

הרחיב פרופ' א. ברק בעניין זה באלו המילים[27]:

"אכן, בקביעת תכלית החוק ההנחה הינה, כי חוק אינו יצירה בודדת של מחוקק חד-פעמי הפועל בחברה בת חלוף. חוק הוא יצירה נמשכת של מחוקק קבוע הפועל בחברה חיה ותוססת. תכליתו של חוק צריכה להשתלב בתכלית החקיקה הכללית ובערכיה הכלליים של החברה. היא מקבלת את הגוון שלה מצביונה של מערכת החקיקה כולה, והיא צריכה להתאים עצמה לערכיה הכלליים של השיטה ולעקרונותיה, כפי שהם קיימים ומתפתחים מעת לעת. על כן "תכלית חוק" אינו מושג סטטי כי אם דינמי. הוא אינו מושג קשיח, אלא מושג גמיש. הוא בא להשיב על שאלות ההווה, וליתן פתרון לבעיות ההווה."

 

 

הפנמת השפעות חיצוניות

מינהל הכנסות המדינה בהתייחסו לשיקולי המדיניות בקביעת הטובין החבים במס קנייה ושיעורו בדוח השנתי האחרון שהוציא לשנים 2018-2017, קבע כי התכלית המרכזית להטלת מס קנייה הינה הפנמת השפעות חיצוניות שליליות משימוש ברכב ובנסיעה מרובה בכבישים, אשר מצריכה תחזוקה שוטפת ואף יוצרת צפיפות בכבישים המביאה איתה צורך בסלילת כבישים חדשים ופיתוח תשתית תחבורתית מתאימה. בנוסף, קיימת גם השפעה חיצונית שלילית בהיבט הסביבתי כתוצאה משימוש ברכב או בסיגריות, אשר בא לידי ביטוי בפליטה של חומרים מזיקים לסביבה וכיו"ב אשר בסופו של יום מביאים להתחממות כדור הארץ. השפעה נוספת היא השפעות בריאותיות של סיגריות ואלכוהול.

השימוש בתחבורה גורם לארבע קטגוריות עיקריות של השפעות חיצוניות שליליות: עומס, תאונות, עלויות סביבתיות (כולל זיהום אוויר, התחממות כדור הארץ ורעש) ופגיעות חיצוניות. אלה עלויות מורכבות לא רק במובן הכספי, אלא גם עלויות של הפסדי זמן, זיהום, רעש וכן הלאה.

עלויות הגודש החיצוניות השוליות קיימות בכל פעם שרכב נוסף עולה על הכביש ומפחית את מהירותו של אחר, מעלה את רמת זיהום אוויר, הרעש ועוד[28].

כאמור, תכלית חקיקה הינו מושג דינמי השואב את תוכנו בהתאם לערכיה הכלליים של החברה כפי שהם מתפתחים מעת לעת.

בהתאם, ניתן לראות כי עולה חשיבותה של איכות הסביבה, ואף המחוקק הישראלי בדומה למדינות רבות בעולם ובהתאם לאמנות בינלאומיות רבות הקיימות בנושא, רואה באיכות הסביבה ערך מרכזי, אשר לשם קידומו, מוכן לשאת בפגיעה באינטרסים כלכליים של המדינה.

ביסוס לכך ניתן למצוא בחוק אוויר נקי, תשס"ח-2008, אשר נחקק לפני למעלה מעשור. מטרת החוק הינה לצמצם זיהום אוויר כלשונו:

"חוק זה מטרתו להביא לשיפור של איכות האוויר וכן למנוע ולצמצם את זיהום האוויר, בין השאר על ידי קביעת איסורים וחובות בהתאם לעקרון הזהירות המונעת, והכל לשם הגנה על חיי אדם, בריאותם ואיכות חייהם של בני אדם ולשם הגנה על הסביבה, לרבות משאבי הטבע, המערכות האקולוגיות והמגוון הביולוגי, למען הציבור ולמען הדורות הבאים ובהתחשב בצורכיהם."

בדברי ההסבר להצעת החוק, ניתן לראות כי המחוקק מתרגם את נזקי זיהום האוויר לערכים כלכליים הואיל ולגישתו, בעיית זיהום האוויר גורמת נזק כלכלי גדול ביותר למשק. יתרה מכך, ציין המחוקק באופן מפורש, כי זיהום אוויר נגרם בין היתר משימוש בכלי רכב.

עוד ניתן לראות בדברי ההסבר כי הדרך בה בוחר המחוקק הישראלי להתמודד עם בעיה זו הינה באמצעות הפנמת השפעות חיצוניות שליליות וכדבריו:

"העקרון המנחה לצורך זה הוא "המזהם משלם", דהיינו, הטלת החבות למניעת הזיהום והעלויות הכרוכות בכך על מי שגורם לזיהום אוויר ברשות הרבים."

לסיכום, אחת הדרכים של המחוקק הישראלי, לא בהכרח היעילה (כפי שיפורט בהרחבה להלן), להתמודד עם ההשפעות החיצוניות השליליות הנובעות, בין היתר, מהשימוש בכלי רכב לרבות זיהום אוויר, עלויות תשתית ופיתוח, תאונות דרכים וכיו"ב, הינה באמצעות הטלת עלויות הנזקים על ה"מזיקים".

תכלית מערכת המס אל מול תכלית חוק מס קנייה

כפי שמצינו לעיל, למערכת המס יש שלוש מטרות עיקריות שהן: מימון מוצרים ציבוריים, היא התכלית הפיסקלית, עידוד ודיכוי פעילות רק כאשר מערכת המס יעילה להקטין את העלויות שהפרט אינו מפנים בהתנהגותו מבלי לפגוע ב"עוגה" החברתית וצדק חלוקתי.

בהתאם לעמדת רשות המסים, תכליתו המרכזית של חוק מס קנייה, נועדה להפנמת השפעות חיצוניות שליליות ביחס לזיהום אוויר, תחלואה, תאונות דרכים, עומס וגודש בכבישים ועוד.

שנינו לעיל כי מערכת המס תשמש כפתרון לכשלי שוק בדמות החצנות שליליות, רק כאשר היא הכלי היעיל ביותר.

לכן, כבר ניתן לומר כי חוק מס קנייה חוטא למטרה זו, הואיל ולא נמצא כי המחוקק ערך בדיקה אל מול החלופות האפשריות ומצא כי מערכת המס היא הכלי היעיל להפחתת העלויות המוחצנות עד לרמה יעילה.

נהפוך הוא, נראה להלן, כי מס קנייה אינו הכלי היעיל להפחתת העלויות המוחצנות, כאשר מדובר בסיגריות. עובדה מוכחת לאור פעולות נוספות שנקטה המדינה לצד העלאת המיסוי על סיגריות, ונמצא שגם כאשר ירד המחיר הצריכה לא עלתה בהתאמה, בשל פעולות יעילות אחרות שנקטה המדינה על מנת לצמצם את השימוש בסיגריות.

יתר על כן, מס קנייה מעצם טיבו וטבעו כמס עקיף, לא רק שאינו מקדם צדק חלוקתי, אלא מעצים אותו בעת שמטיל מס שגובהו זהה על בעלי יכולת כלכלית שונה. יוצא מכך שבעל יכולת כלכלית גבוהה ישלם מס קנייה זהה לבעל היכולת הכלכלית הנמוכה ביותר, כאשר סכום המס בעל ערך הרבה יותר גבוה בהכרח (על אף שמדובר באותו סכום) לבעל היכולת הכלכלית הנמוכה. לפיכך, הלכה למעשה, בעל היכולת הכלכלית הנמוכה ישלם מס שערכו עבורו גבוה יותר ביחס לבעל היכולת הכלכלית הגבוהה.

יפים לעניין זה דברי פוזנר[29], כדלהלן:

"Taxes on consumption tend to be regressive, that is, to take a larger fraction of the income of the nonwealthy than of the wealthy, because the nonwealthy consume a larger fraction of their income. True, the nature of the product – whether it is more likely to be bought by a wealthy than by nonwealthy person – is also important.

A tax on yachts would probably be progressive (subject to a qualification noted below). Products in heavy demand by the wealthy, however, are not necessarily (or generally) those for whice demand is inelastic, so an efficient excise tax will often be regressive and a progressive excise tax often inefficient."

מס קנייה כמס שחל על צריכה נוטה להיות רגרסיבי. קיימת השפעה גם לאופי המוצר כמוצר מותרות או מוצר חיוני. דעתנו היא שתחבורה היא מוצר אשר מעלה את התועלת החברתית וכאשר במדינת ישראל התחבורה הציבורית לא נותנת מענה מספק, הרי שכלי רכב בוודאי אינו מוצר מותרות, ולכן הטלת מס קנייה על כלי רכב ואביזרים לרכב פוגעת במישרין בקידום צדק חלוקתי.

מורם מן האמור, הטלת מס קנייה על מוצרי מותרות הנרכשים על ידי עשירים בלבד מובילה לתוצאה האבסורדית שהמס יהיה פרוגרסיבי באופיו ואילו מס קנייה אשר יוטל על מוצרים חיוניים יהיה רגרסיבי ובהכרח יפגע בצדק חלוקתי.

יתר על כן, כאשר לא קיימות חלופות וכלי רכב הוא אמצעי התחבורה העיקרי, הרי שמס הקנייה לא יוביל לצמצום ההשפעות החיצוניות השליליות ורק יפגע בקידום צדק חלוקתי ויעמיק אותו ולצד זה יפגע בייצור מקומי ויגרום לעלויות נוספות, לרבות צמצום המס על ההכנסה מייצור מקומי, אבטלה ועצמאות המדינה באספקת מוצרים.

נוסיף ונציין כי התכלית לשמה נועדה הטלת מס קנייה תשפיע במישרין על קביעת שיעור המס ואופן החיוב, מס קבוע או אחוז מהמחיר. כאשר התכלית הפיסקלית היא התכלית העיקרית להטלת מס קנייה והתכלית של הפנמת החצנות הופכת להיות פחות חשובה (לדוגמה בישראל מס קנייה על ג'קוזי), על מנת שתוגשם התכלית, גובה המס צריך להיות מינימלי כדי לא להביא להפחתה גדולה מידי של הביקוש ופועל יוצא הקטנת ההכנסות ממס קנייה[30].

קביעה זו חשובה מאוד, הואיל ולא מצאתי כל עדות או ראיה שניתן ללמוד ממנה כי המחוקק הביא בחשבון את השלכות המס אל מול התכלית לשמה נחקק בקביעת גובה המס או אופן הטלתו.

 

 

הלכה למעשה – האם חוק מס קנייה מגשים את תכליתו

מן המקובץ לעיל עולה, כי כיום תכליתו העיקרית של הטלת מס קנייה בישראל היא הפנמת עלות הנזקים הנגרמים לחברה, כתוצאה מצריכת הטובין החייבים במס, במחיר אותם הטובין, ובכך להעניק למדינה פיצוי בגין אותם נזקים.

כפי ששנינו לעיל, במאמר זה נבקש לבחון את יעילות מערכת המס ככלי להפנמת השפעות חיצוניות שליליות כאשר נתמקד בענף הרכב.

בנוסף, נבקש לבחון את השפעת המיסוי העקיף בצמצום הייצור המקומי, מבלי שבהכרח, תקטן הצריכה של הטובין ה"מזיקים", אלא תוביל להגדלת היבוא של אותם טובין "מזיקים" וכפועל יוצא פגיעה בייצור מקומי ואף לחיסולו, על כל הנזקים העקיפים הנלווים לו. בחינה זו תתבצע בעיקר ביחס לענף הרכב בישראל, תוך שנביא דוגמאות ממוצרים נוספים החבים במס קנייה בישראל.

על פי דוח מינהל הכנסות המדינה לשנים 2018-2017, היקף העלויות החיצוניות של התחבורה בישראל והשימוש בכלי רכב נאמד בלמעלה מ-6% תוצר[31], בעוד שהכנסות המדינה ממיסוי על ענף הרכב (כוללת את מס קנייה, מכס, בלו דלק ואגרות רישוי, אך ללא מע"מ) מסתכמות בכ-3% תוצר בלבד.

לפיכך, כיום המיסוי על ענף הרכב בכלל ובפרט המיסוי על הדלק אינו מצליח לגשר על הפער ולהפנים את ההשפעות השליליות הנגרמות משימוש בכלי רכב. לכאורה, ניתן לומר כי התוצאה הישירה הנגרמת הינה נגיסה בתקציב המדינה על חשבון השקעה בחינוך, רווחה וביטחון.

יחד עם זאת, נקדים ונציין כי המיסוי העקיף בכלל ובפרט על ענף הרכב אינו הכלי המתאים ביותר להפנמת השפעות חיצוניות שליליות.

דוגמה ראשונה ומובהקת לחוסר יעילותו של מס קנייה ככלי להפנמת השפעות חיצוניות שליליות, היא על סיגריות. במשך שנים רבות, נתפסו הסיגריות כמוצר בעל ביקוש קשיח, קרי עליית המחיר אינה מקטינה את צריכתן.

תחילה, נטען כי לאור קשיחות הביקוש המאפיינת את הסיגריות, יוצא כי העלאות המס המוטל עליהן אינן מגדילות את בריאות הציבור, אלא תורמות רק לאיסוף מיסים גבוה יותר על חשבון האוכלוסייה המעשנת.

בנוסף, נטען כי מיגור השימוש בסיגריות או לכל הפחות, הקטנת הביקוש לסיגריות תושג באמצעות כלים אחרים, מלבד העלאת המיסוי.

בעשור האחרון המדינה פועלת במישורים רבים למיגור העישון, לרבות הטלת הגבלות על מעשנים במרחב הציבורי, הגבלות על המפרסמים, הסברה נגד עישון ופעולות רבות נוספות, לצד העלאה מתמדת בשיעורי המס שבאה לידי ביטוי במחיר לצרכן.

בדוח מינהל הכנסות המדינה לשנים 2018-2017 עולה לכאורה, כי קיימת ירידה במספר החפיסות לנפש כתוצאה מהעלאת משקל המס ממחיר לחפיסה.

יחד עם זאת, עולה באותו דוח כי בשנים 2018-2015, למרות ירידת משקל המס מהמחיר לחפיסה (עקב גידול בייבוא הטבק לגלגול, שהמס עליו היה נמוך בשעתו), כמות חפיסות הסיגריות המשיכה לרדת, דבר המרמז על כך שהירידה מושפעת מגורמים אחרים שאינם המס.

בדומה נכתב באותו דוח על מיסוי הדלק:

"יש לציין בהקשר זה כי ישנה עדיפות להפנמת ההשפעות החיצוניות דרך מיסוי העלויות המשתנות תלויות השימוש. עם זאת, מיסוי הדלק אינו הכלי המתאים ביותר להפנמת כלל ההשפעות החיצוניות, ובמיוחד הגודש בכבישים (ראה פירוט בפרק "מיסוי דלקים")."

באוקטובר 2006 פרסמו ד"ר אלדד שידלובסקי וד"ר מיכאל שראל מאמר מרתק שכותרתו "העלויות האמיתיות של השימוש בכלי רכב והמדיניות הרצויה"[32], במסגרתו טענו, כדלהלן:

"החלת סך העלויות החיצוניות של המשתמשים בכלי רכב[33] תייעל את הקצאת המקורות במשק בכלל ואת השימוש בתחבורה בפרט ומוצדקת גם מנימוקים של צדק חברתי ואחריות אישית, לפיהם אין סיבה לחייב אנשים לשלם עבור עלויות שנגרמו על ידי אנשים אחרים ויש לחייב את גורם העלות לשאת בתשלום. במקביל, שינוי מבנה העלויות במסגרתו יופחת המשקל היחסי של העלויות הקבועות ויוגדל משקל העלויות המשתנות יפחית את השימוש בכלי רכב ויעודד שימוש יעיל יותר בתחבורה[34].

…העלאת שיעורי המס על שימוש בכלי רכב פרטיים תגדיל את השימוש בתחבורה ציבורית ואת כדאיות ההשקעה בה."

עיקר המלצותיהם של שראל ושידלובסקי[35] הוא הגדלת המיסוי על כלי רכב בדגש על העלויות המשתנות עקב שימוש ולא על העלויות הקבועות, על מנת להקטין את היקף הנסיעות[36].

לאור האמור, המלצתם היא העלאת המסים ואגרות[37] על דלק והוצאות אחרות הקשורות בנסיעה וצמצום מסי הקנייה על רכב. שינוי אשר לטענתם יתרום גם למעבר לרכבים חדשים ובטוחים יותר ולצמצום כמות המכוניות הנעות בכבישים, ובכך להקטין את מספר תאונות הדרכים.

לצד העלאת המיסים, כפי שפורט לעיל, מחויבת המלצתם המשלימה – הפנמת השפעות חיצוניות שליליות של שימוש ברכב, שלדעתי, לא אפשרית, מבלי שתתבצע במקביל הגדלת החלופות לשימוש יעיל יותר בתחבורה, כדלהלן:

"הבטחת רמה בסיסית של תחבורה בכל קהילה והגדלת מגוון אמצעי תחבורה של אלה שאינם נוהגים ברכב. במקביל יש לשים דגש על מדיניות ותוכניות שמקטינות את הצורך בתחבורה, מפחיתות את תנועת כלי הרכב ואת התלות ברכבים. הדבר כולל פיתוח ועידוד אזורי הליכה, מסלולי נסיעה באופניים, נסיעה משותפת (carpool), שירותי מוניות, שירותי משלוחים ותקשורת. כמו כן יש צורך בפיתוח שירותים מקומיים כמו חנויות ואזורי מסחר בסביבת המגורים, אזורי בילוי, בתי ספר מקומיים ופארקים, ובהבטחת הנגישות של התושבים אליהם."

המלצה נוספת היא מיסוי רשויות:

"מיסוי זה יתמרץ את הרשויות כך שהם יפעלו בכלים העומדים לרשותן להפחתת השימוש ברכב פרטי (מתן עדיפות לנתיבי תחבורה ציבורית, לחץ מצידן על מפעילי התחבורה הציבורית לשפר את השירות בעיר, שיפור נגישות להולכי רגל וכד')."

לדעתי, בדומה לצמצום השימוש בסיגריות ואף מגמת ירידה בשימוש גם כאשר נטל המס קטן, הדרך להפנמת ההשפעות החיצוניות השליליות אינה בהטלת מס קנייה על רכישת כלי רכב או חלקיו, אלא בשיפור חלופות התחבורה ועידוד השימוש בהן, לצד מיסוי שמוטל לכל היותר על שימוש, הואיל ואחרת אינו יעיל.

כפי שנטען מפורשות במאמרם כי מיסוי קבוע על רכבים אינו יעיל בהפנמת השפעות חיצוניות שליליות אלא מיסוי המוטל על שימוש ברכב[38]. יודגש לעניין זה כי במסמך שהכינה המחלקה לפיקוח תקציבי במרכז המחקר והמידע של הכנסת, קבעו כי חלקי חילוף לרכב הם הוצאה משתנה ואינה קבועה[39].

חשוב להדגיש, כי מס קנייה חל על מרבית האביזרים לרכב, גם כשאלה מותקנים לראשונה ולא בשל בלאי.

עוד נציין כי בספרות הכלכלית נדונה הגישה הטובה ביותר בתחום התחבורה במודלים של שיווי משקל חלקי. העניין העיקרי בתחבורה עירונית הוא הטלת אגרות שימוש אופטימליות בשעות עומס.

כללי התמחור האופטימליים נגזרים על ידי הגדלת ההטבות החברתיות נטו עבור נסיעות על כביש. ניתן לסכם את התוצאה כדלקמן: המחיר של הנסיעה חייב להיות שווה לעלויות החברתיות השוליות שלה בטווח הקצר[40].

ההשפעה על צמצום הייצור המקומי החייב במס קנייה היא ברורה ונטולת ספקות. על פי דוח מינהל הכנסות המדינה לשנים 2018-2017 נמצא, כי בשנת 2018, משקל ההכנסות ממס קנייה בגין ייצור מקומי עמד על 5% מסך ההכנסות, בדומה לשנת 2017. יחד עם זאת, משקל ההכנסות מייצור מקומי, מתוך סך ההכנסות, נמצא במגמת ירידה בשנים האחרונות, כאשר בשנת 2000 הוא עמד על 15%.

מן המקובץ לעיל עולה, כי נטל המס הכבד על רכישת רכב וחלקיו אינו מס יעיל ואין בו כדי הפנמת ההשפעות החיצוניות משני טעמים: הראשון, הגדלת נטל המס לבדו מבלי לספק חלופות תחבורה ראויות לא יקטין את השימוש בכלי רכב; השני, הטלת מס על רכישת רכב או חלקיו אינה יעילה משום שאינה מושפעת מכמות השימוש וסוגיו, יתר על כן, כפי שמצינו, המדינה מבקשת לקדם רכישת רכבים חדשים וחלקיו כדי שהרכבים שייסעו על הכביש יהיו חדשים ובטוחים יותר.

עוד שנינו כי נטל המס הכבד בענף הרכב אף מוביל לפגיעה וצמצום בייצור המקומי. ליצרניים המקומיים קיימת תחרות גדולה מאוד מול יצרנים רבים בעולם, שממילא יודעים לייצר בעלויות נמוכות באופן משמעותי, ולכן נטל המס הופך לגדול ומייקר משמעותית את המחיר. פעמים רבות מרכיב מס הקנייה העומד על 12% או 19% יכול להכריע את כדאיות העסק.

יודגש, כי גם לפגיעה בייצור המקומי יש עלויות חיצוניות שליליות, לרבות אבטלה, ירידה בהכנסות ממסים על הכנסה ומיסוי עקיף על מכירה. עלות חיצונית נוספת שהתחדדה בעת האחרונה בשל מגפת הקורונה היא יכולת המדינה לספק לעצמה את צורכיה. כלומר, בעת שבשל מגפת הקורונה, נסגרו השמיים ולא התאפשר יבוא במלואו, ענפים רבים לרבות ענף הרכב מצאו את עצמם בלי אביזרים וחלקי חילוף, שרבים מהם כבר אינם מיוצרים בישראל, דבר אשר גרם להאטה מסוימת, כזו או אחרת, בתוצר הלאומי הגולמי.

לפיכך, בהטלת מס קנייה על אביזרים לרכב, אשר מוביל לפגיעה משמעותית בייצור המקומי, יש להביא בחשבון, לצד עלויות השימוש בכלי רכב, את עלויות הפגיעה עד כדי צמצום הייצור המקומי.

הפנמת השפעות שליליות מבלי לפגוע בייצור המקומי – פתרונות מוצעים

פתרון מוצע הוא הטלת מס קנייה על ייצור מקומי על פי מחיר הטובין ביבוא ואף הענקת הנחות או הקלות במס קנייה על ייצור מקומי לעומת יבוא לטובת עידוד ייצור מקומי והגדלת ויצירת מקומות עבודה בישראל, ואף השגת מטרה פיסקלית בהגדלת הכנסות המדינה על ההכנסות מהייצור המקומי, לרבות מיסוי עקיף בדמות מע"מ.

בנוסף, להבנתנו, יש לראות במכירת אביזרים וחלקי חילוף לרכב מרכיב קבוע בשימוש ברכב, בשונה מדלק, נסיעה בשעות עומס, חנייה ועוד. יוצא מכך, כי המלצתנו שיש להפחית את המס החל על רכבים, אביזרים וחלקי חילוף לרכב.

כפי שמצינו לעיל, המדינה טוענת כי היא מטילה מס קנייה בענף הרכב לשם תיקון כשלי שוק בענף התחבורה, לרבות זיהום, צפיפות ותאונות דרכים. במקרים של הטלת מס לתיקון כשלי שוק, המדינה נדרשת לבחון האם הטלת המס היא הכלי היעיל ביותר להפנמת ההחצנות.

על אף האמור, לא נמצא כי המדינה ערכה את הבדיקה והשוותה את השימוש במערכת המס, לעומת אמצעים אחרים.

יתר על כן, לא נמצא כי המדינה בדקה שהתועלת בהטלת המס עולה על עלותו. כפי שמצינו לעיל, עלות הטלת המס אינה מסתכמת רק בעלות המס, גבייתו ואכיפתו, אלא בעלויות עקיפות רבות אחרות, לכן ראוי כי המדינה, לכל הפחות, תבצע בחינה של יעילות הטלת מס קנייה בענף הרכב ולאחר מכן, תבצע את השינויים המחויבים.

במקביל, מוטלת על המדינה החובה למתן סובסידיות לתחבורה ציבורית וליצירת חלופות ראויות לשימוש בכלי רכב, על מנת להקטין את השימוש ברכב ובכך לצמצם משמעותית את ההשפעות החיצוניות השליליות הנגרמות משימוש זה.

השקעת המדינה בשיפור התחבורה הציבורית בישראל היא המפתח האמיתי לצמצום ההשפעות החיצוניות השליליות הנגרמות משימוש ברכב פרטי. מבלי שהמדינה תספק תשתית תחבורתית ראויה, הטלת מס כבד רק תגדיל את ההשפעות החיצוניות השליליות, כי נוסף על זיהום אוויר, תאונות דרכים וצפיפות, יתווספו השפעות חיצוניות שליליות, לרבות, הגדלת אי השוויון בחברה בישראל, הגברת המחסומים למוביליות חברתית, פגיעה בייצור המקומי והקטנת מקומות העבודה ועוד.

הכותבת היא מייסדת ובעלים של משרד עורכי הדין קרן מרציאנו ומומחית למיסוי ישראלי, בעיקר בתחום המע"מ. משמשת כיו"ר (משותף) ועדת מע"מ בלשכת עורכי הדין. התחילה את דרכה בשנת 2008 במחלקה המשפטית באגף המכס והמע"מ בהנהלת רשות המיסים, וייצגה בהצלחה מגוון לקוחות בתכנון היבטי המס בעסקאות, מתן חוות דעת משפטיות מורכבות, הגשת בקשות וקבלת החלטות מיסוי. כמו כן, הובילה דיונים מול רשויות המס בערעורי מס והליכים משפטיים בערכאות המשפטיות השונות, בעיקר בתחום המע"מ.

[1].       י.מרגליות, פרק טו' – דיני המסים, הגישה הכלכלית למשפט (עורך אוריאל פרוקצ'יה) (2012), 816.

[2].       י.מרגליות, "יישום חלקי ובעייתי של מודל מס הכנסה שלילי בישראל", צדק חלוקתי בישראל 287-286, (עורך מ' מאוטנר) (2000).

[3].              יוסף גרוס, דיני המס החדשים (מהדורה שלישית, 2003), פרק א, עמ' 10-9.

[4].       אינה מקטינה את סך כל ה"עוגה" העומדת לרשות הציבור.

[5].       י. מרגליות, ה"ש 2 לעיל, 288-287.

[6].       י. מרגליות, ה"ש 1 לעיל, 817.

[7].              יוסף גרוס, ה"ש 3 לעיל, פרק א, עמ' 1.

[8].              Richard A. Posner, Economic Analysis of Law, Boston, Mass: Little, Brown, 1992, Chapter 17.   

Taxation, 653-656.

[9].                     שם, עמ' 654-653.

[10].            ראו ה"ש 1, בעמ 817.

[11].     הצעת חוק מס קנייה (תיקון מס' 10), הצעות חוק 1965, י"ט בטבת התש"ן, 16.1.1990.

[12].     צו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין (הוראת שעה מס' 5), תשע"ז-2017.

[13].     צו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין (תיקון מס' 9 והוראת שעה), תשע"ז-2017.

[14].     ראו ה"ש 4 לעיל; בע"א 4609/12 אגף המכס והמע"מ-מס קנייה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ, "מיסים" כט/4 (אוגוסט 2015) ה-58.

[15].     ע"א 5717/05 מנהל מע"מ ומס קנייה תל אביב נ' אמקור מקררים בע"מ, "מיסים" כד/5 (אוקטובר 2010) ה-103.

[16].     ראו לעניין זה, בין היתר, בפסקה 58 לת"א (י-ם) 1783/96 חברת החשמל לישראל בע"מ נ' מדינת ישראל – אגף המכס והמע"מ (פורסם בנבו, 17.10.99).

[17].     בשנת 1952 החליף חוק מס מסויג ומס מותרות, תשי"ב-1952 את פקודת מס מותרות, תש"ט-1909.

[18].     ד"כ תשי"ב 3112-3111, הובא בידי כב' השופטת דורנר בע"א 2512/93 איתורית שירותי תקשורת בע"מ נ' מדינת ישראל, "מיסים" יא/4 (אוגוסט 1997) ה-64.

[19].     כיום לא מוטל מס קנייה על שירותים.

[20].     ה"ח תשי"ד מס' 198 עמ' 122, פורסם ברשומות ביום 12.3.1954.

[21].     דוגמה יפה לעניין זה היא אביזרי בטיחות לרכב שבעבר היו חייבים במס קנייה וכיום אינם, דוגמה אחרת מהעבר היא מזגנים לרכב שהיו חבים במס קנייה עת שראו בהם כמוצר מותרות ולימים נמצאה חשיבות בבטיחות הנהיגה ולכן הופחת שיעור המס עליהם (ע"ש (ת"א) 1539/83 אטמור מיזוג אוויר בע"מ נ' מנהל מס קנייה, המכס והבלו, "מיסים" א/2 (מרץ 1987) ה-101.

[22].     עמדת רשות המסים כפי שבאה לידי ביטוי בחוות דעתו של מר בועז סופר אשר כיהן כמנהל החטיבה לתכנון וכלכלה ברשות המסים בין השנים 2008-2003 שהוגשה לבית המשפט העליון בעניין טמפו תעשיות בירה, ה"ש 14 לעיל.

[23].     ראו ה"ש 17 לעיל.

[24].     https://www.gov.il/he/departments/news/sa-15082013

[25].                   ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70 ו"מיסים אונליין" (6.5.85).

[26].     בבג"ץ 58/68 בנימין שליט וילדיו נ' שר הפנים ופקיד הרישום, מחוז חיפה, פ"ד כג(2) 477, 513.

[27].     א. ברק, פרשנות במשפט (נבו הוצאה לאור, 1998, חלק שני).

[28].       Inge, Mayeres, 2002, Taxes and Transport Externalities, Center for Economic Studies, K. U. Leuven.

working paper series, no.2002-11, 1.

[29].               Richard A. Posner, Economic Analysis of Law, Boston, Mass: Little, Brown, 1992. Chapter 17,

Taxation, 658.

[30].     ה"ש 28 לעיל, בעמ' 9.                                                                                                                    

[31].     ראו בפירוט בדוח הוועדה למיסוי ירוק מינואר 2008, כאשר יש להתייחס לאומדן זה בזהירות, כיוון שהוא נערך בשנת 2008.

[32].     ד"ר אלדד שידלובסקי וד"ר מיכאל שראל, "העלויות האמיתיות של השימוש בכלי רכב והמדיניות הרצויה", 2006, הרבעון הישראלי למיסים, אוקטובר 2006.

[33].     העלויות החיצוניות מוגדרות כעלויות שאינן משולמות על ידי מבצע הפעילות ולכן אינן נלקחות בחשבון בעת הערכת כדאיות הפעילות, למשל עלות התחלואה בשל זיהום לא משולמת באופן ישיר על ידי הנהגים הגורמים לזיהום, ולכן נקראות עלויות חיצוניות.

[34].     חיסכון בהוצאות על נסיעות שערכן נמוך, נסיעות רק לעבודה וכיו"ב.

[35].     ה"ש 32 לעיל, בעמודים 25-24.

[36].     ראו גם ה"ש 28 לעיל, בעמ' 11.

 

[37].     למשל, אגרות שימוש בנתיבי תחבורה משתנות על פי שעות השימוש.

[38].     ה"ש 32 לעיל, עמ' 29.

[39].           https://fs.knesset.gov.il/globaldocs/MMM/371107dc-1277-e511-80d1-00155d0ad6b2/2_371107dc-

       1277-e511-80d1-00155d0ad6b2_11_17839.pdf   

[40].     ראו ה"ש 28 לעיל, בעמ' 5.

השארו מעודכנים
לקבלת מבזקים

הצטרפו אלינו לקבלת מבזקים

עקבו
אחרינו

עקבו אחרינו ברשתות החברתיות והשארו מעודכנים

צור קשר

    צור קשר
    x

      השארו מעודכנים

        דילוג לתוכן