ביום 31.7.01 נחקק חוק תאגידי מים וביוב, תשס"א 2001 (להלן: "חוק תאגידי מים וביוב") אשר קובע ומסדיר את העברת האחריות על מתן שירותי אספקת מים והטיפול בביוב מידי הרשויות המקומיות לידי תאגידים עסקיים עירוניים או רב-עירוניים, באופן שיביא להפרדה מוחלטת של משק המים והביוב העירוני מיתר השירותים העירוניים.
במסגרת חוק תאגידי מים וביוב נקבע, בין היתר, כי הרשויות המקומיות יעבירו לתאגיד המים שיוקם את כל הנכסים התפעוליים ששימשו אותן, ערב הקמת התאגיד, להפעלת משק המים והביוב בתחומיהן המוניציפליים.
העברת הנכסים מהרשות המקומית לתאגיד המים מעוררת סוגיות ושאלות רבות ביחס להיבטי החבות במס מכוח חוק מס ערך מוסף, התשל"ו 1975 (להלן: "חוק מע"מ"), לרבות שאלת ניכוי מס התשומות בגין רכישת הנכסים הללו על ידי התאגיד.
בטרם נפנה להיבטי החיוב במע"מ, נסקור תחילה את היסטוריית חקיקתו ותכליתו של חוק תאגידי מים וביוב.
חוק תאגידי מים וביוב – רקע ותכלית החקיקה
חוק תאגידי מים וביוב נחקק על מנת לאפשר העברת זכויות, חובות וסמכויות לתאגידים שיוקמו וכן על מנת להסדיר את הפיקוח על פעילות התאגידים ואת מערכת היחסים בין הגורמים השונים הקשורים לאספקת השירותים.
תכליתו המרכזית של חוק תאגידי מים וביוב הינה ריכוז הפעילות של רשויות מקומיות בכל הנוגע למים וביוב, שהיא פעילות עסקית במהותה, במסגרת חברה פרטית שתהא בבעלות הרשות המקומית, תוך ייעוד ההכנסות ממתן שירותי המים והביוב אך ורק לטובת השקעה בתשתיות המים והביוב והפעלתן, תוך הגשמת המטרות כמפורט בסעיף 1 לחוק תאגידי מים וביוב, כדלקמן:
"(א) מטרותיו של חוק זה הן:
(1) להבטיח רמת שירות, איכות ואמינות נאותים, במחירים סבירים ובלא הפליה, בתחום שירותי המים והביוב;
(2) להבטיח ייעוד של ההכנסות ממתן שירותי אספקת מים וביוב לצורך השקעות במערכות המים והביוב, הפעלתן ומתן השירותים;
(3) לאפשר גיוס הון להשקעות במשק המים והביוב, ושיתוף משקיעים פרטיים בבעלות ובחלוקת הרווחים;
(4) להביא לניהול עסקי, מקצועי ויעיל של מערכות המים והביוב ברשויות המקומיות;
(5) לעודד חיסכון במים ובמשאבים אחרים, שמירה על מקורות המים, בריאות הציבור, איכות הסביבה וערכי טבע ונוף ומניעת זיהום הים והנחלים, ככל שהדברים נובעים ממשק המים והביוב;
(6) לעודד תחרות במתן שירותים הקשורים במשק המים והביוב."
תכלית החקיקה, כאמור, באה לידי ביטוי בדברי ההסבר להצעת חוק תאגידי מים וביוב[1], כדלקמן:
"הפעילות בתחום משק המים והביוב ברשויות המקומיות הושפעה במידה רבה מסדרי העדיפויות של השלטון המקומי וממצבו הכספי. כתוצאה מכך, במשך הזמן נוצר מצב שבו השירות הניתן במספר רב של רשויות מקומיות בארץ בתחום המים והביוב לוקה בבעיות רבות…
…הבעייתיות במצב הובילו להכרה בצורך לגרום לשינוי מהותי בכל הקשור להפעלתן, תחזוקתן ופיתוחן של מערכות אספקת המים והביוב ברשויות המקומיות, והפיכתן למערכות בעלות יכולות טכנולוגיות מודרניות המקיימות את עצמן על בסיס כלכלי איתן, הנותנות שירות מיטבי לאזרח בהתאם לצרכים ולאמות המידה הראויות לשנות האלפיים. השינוי נועד לייעל את השימוש במקורות המים הקיימים, לאפשר טיפול מקיף בבעיות האספקה של מי שתיה לאוכלוסיה וטיפול בשפכים, ולהביא לפיתוח מהיר של מערכות ההולכה.
השינוי המהותי הדרוש והמוצע בהצעת חוק זו הוא הקמת תאגידי מים וביוב עירוניים או רב עירוניים, באופן שיביא להפרדה מוחלטת של משק המים והביוב העירוני מיתר השירותים העירוניים, יאפשר טיפול בבעיות המימון והנטל הפיננסי שנוצרו, יאפשר התייחסות ארוכת טווח לתשתיות המים והביוב ויפתור את מרבית הבעיות שפורטו לעיל."
כלומר, השינוי המהותי שמביא חוק זה הוא ייעוד הכספים שמתקבלים בגין מתן שירותי המים והביוב אך ורק לטובת השקעה בתשתיות המים והביוב ובהפעלתן, לעומת המצב הקודם לפיו התמורה בגין שירותי המים נועדה, יחד עם אגרות והיטלים אחרים שגובה רשות מקומית, לכלל הפעילות של הרשות המקומית.
מכל האמור לעיל עולה, כי התמורה בגין שירותי המים והביוב שינתה את טיבה ומהותה והפכה ממעין אגרה למחיר טהור.
על ההבחנה בין אגרה למחיר טהור עמד בית המשפט העליון בפרשת קריב[2] בקובעו, כי אגרות נקבעות לפי השירות או המצרך, בדומה למחיר, אך אין צורך שהאגרה תהא תמורה הולמת או שוות-ערך לשירות הניתן למשלמה, ובכך היא נבדלת ממחיר:
"הדיבור "אגרה" מקובל הוא בתורת המיסים. הוא משתרע על מגוון של תשלומים שאינם מס טהור מחד ואינם מחיר טהור מאידך. אגרה נבדלת ממס טהור בכך שהיא משתלמת כתשלום חובה בזיקה עם שירות מסויים שהשלטון נותן לפרט. לעומתו מס טהור נגבה ללא זיקה לשירות מסויים. אגרה נבדלת ממחיר טהור בכך ששעורה אינו מותנה בערך השירות שבגינו היא ניתנת (ראה ע"א 154/83 שופרסל בע"מ נ' איגוד ערים אזור רמת-גן, בני ברק וגבעתיים, פד" ל"ז (4) 403; ע"א 202/68 בן-זאב נ' שר הדואר, פ"ד כ"ב (2) 398."
השינוי במהות התמורה הוא אשר הפך את פעילות הרשות המקומית בכל הנוגע למים וביוב לפעילות שנכנסת בגדר "עסקה" לעניין חוק מע"מ, בהיותה עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר, היינו מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקיו, הכל כפי שיפורט להלן. זאת, בין אם פעילות זו תתבצע במישרין על ידי הרשות המקומית ובין אם באמצעות זרוע ארוכה שלה, ובענייננו – תאגידי המים והביוב.
הקמת התאגידים הפרטיים העסקיים הינה הכלי שנועד להבטיח הפרדה זו ואינה מהות השינוי. כלומר, תאגידי המים והביוב המוקמים מכוח חוק תאגידי מים וביוב הינם זרוע ארוכה של הרשות המקומית, ופעילותם היא עסקית. פעילות זו דומה במהותה לכל פעילות מסויימת מכלל פעילויות שמלכ"ר מבצע והינה פעילות עסקית במהותה. במקרים כאלה, תסווג אותה פעילות עסקית, והיא בלבד, כעוסק לעניין חוק מע"מ, והחל ממועד סיווג הפעילות כעוסק לעניין חוק מע"מ, יותרו בניכוי כל התשומות המשמשות את הפעילות העסקית לעסקאות חייבות במס.
סעיף 3 לחוק תאגידי מים וביוב קובע לכאורה כי הקמת תאגידי המים הינה וולונטרית והיא תתבצע מקום שרשות מקומית בחרה להקים תאגיד כאמור, ובלשון החוק:
"רשות מקומית רשאית להחליט כי פעילות חיונית שלה, או פעילות חיונית יחד עם פעילות נוספת שלה, יבוצעו בידי חברה שהיא תקים למטרה זו, …החליטו רשות מקומית או רשויות מקומיות כאמור, תוקם החברה לפי הוראות חוק זה, והוראות חוק זה יחולו על החברה."
עוד קובע סעיף 3 לחוק, כי מספר רשויות מקומיות רשאיות להעביר את פעילות המים והביוב המתנהלת על ידם לידי חברה שהן יקימו במשותף למטרה זו; כלומר, החוק מאפשר, בנוסף, להקים תאגידים רב עירוניים.
לשם הפרדת הפעילות, כאמור, מסדיר סעיף 9 לחוק תאגידי מים וביוב את העברת הנכסים אשר שימשו את הרשות לפעילות המים והביוב לידי התאגיד שיוקם על ידה, כדלקמן:
"(א) רשות מקומית שהקימה חברה, לבדה או יחד עם רשויות מקומיות אחרות, תעביר לחברה את כל זכויותיה בנכסים התפעוליים ששימשו ערב הקמת החברה את משק המים והביוב של הרשות המקומית, לרבות –
(1) מערכת המים ומערכת הביוב;
(2) בריכות ותחנות שאיבה;
(3) מיתקני טיהור וסילוק של שפכים;
(4) ציוד מכני ואלקטרוני המשמש את מערכות המים והביוב;
(5) תכניות, מפות, סקרים וכיוצא באלה."
בנוסף, סעיף 11 לחוק תאגידי מים וביוב קובע, כי הכללים לעניין התנאים שבהם יועברו הנכסים והזכויות מן הרשות המקומית לתאגיד ייקבעו על ידי מועצת הרשות המקומית, לרבות חישוב שווי הנכסים המועברים, קביעת החלק של הנכסים אשר יועבר כתמורה להקצאת מניות בחברה, קביעת החלק של הנכסים אשר יועבר לחברה כהלוואה, ותנאי ההלוואה, לרבות שעבוד נכסים להבטחת פירעונה. בכפוף לתנאים אלה, העברת הנכסים תיקבע בהסכם שבין הרשות המקומית לבין התאגיד.
בהתאם להוראות חוק תאגידי מים וביוב, רשות מקומית מקימה תאגיד מים על מנת שאליו תועבר פעילות המים והביוב של הרשות המקומית. בהתאם, נרשמים תאגידי המים כ"עוסק" לצורכי מע"מ.
בהתאם להוראות סעיף 3 לחוק תאגידי מים וביוב, כפי שהובאו לעיל, הרשות המקומית מתקשרת בהסכם להקצאת מניות ולרכישת בעלות בתאגיד המים, לפיו, תעביר הרשות המקומית את פעילות משקי המים והביוב שלה לתאגיד המים (להלן: "הסכם ההקצאה").
בנוסף, מתקשרים הרשות המקומית ותאגיד המים בהסכם להעברת הנכסים התפעוליים אשר שימשו את משק המים והביוב של הרשות המקומית, בתמורה לתשלום הקבוע בהסכם, שיועבר מתאגיד המים לרשות המקומית (להלן: "הסכמי העברת הנכסים").
בהתאם לכל האמור לעיל, כל פעילות המים והביוב של הרשות המקומית תועבר לידי תאגיד המים (להלן: "המועד הקובע"), לשם הפרדת פעילות המים והביוב מיתר פעילויותיה של הרשות המקומית, כמפורט לעיל. להשלמת ההפרדה, מועברים לידי תאגיד המים כל הנכסים אשר שימשו את הרשות המקומית לפעילות המים והביוב, ערב הקמת תאגיד המים, מכוח הסכמי העברת הנכסים.
החבות במע"מ – כללי
חוק מע"מ מטיל מס על הערך המוסף של כל יחידה משקית בפעילותה העסקית. מיסויו של הערך המוסף מבוצע באמצעות הטלת מס על עסקאותיו של עוסק ותוך ניכוי מס התשומות אשר שילם העוסק. ההפרש בין מס העסקאות לבין מס התשומות מבטא את מס הערך המוסף.
סעיף 2 לחוק מע"מ הינו הסעיף אשר מכוחו מוטל החיוב במס ערך מוסף, לפיו נקבע כי:
"על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה…".
אל מול סעיף 2 הקובע את החבות במס, כאמור, קובע סעיף 38 לחוק את הזכות לניכוי מס התשומות בידי העוסק. שני הסעיפים האלו מביאים יחדיו להגשמת תכלית חקיקת חוק מע"מ, שבבסיסו עקרון ההקבלה, בהטלת המס אך ורק על תוספת הערך הנובעת מביצוע פעילותו המסחרית, ועליה בלבד.
הזכות לניכוי מס התשומות בידי עוסק
הזכות לניכוי המס שהוטל על נכסים וציוד שרכש עוסק לצורכי עסקו, הוא מס התשומות, נתונה לכל עוסק ולגבי כל הטובין, המקרקעין או השירותים שנרכשו לצורכי העסק, וכולל בחובו גם רכישת נכסים קבועים[3].
לעומת העוסק, המתחייב במס המוטל על עסקאותיו, מלכ"ר אינו מתחייב אלא במס שכר, המשולם על ידו באחוזים מן השכר שהוא משלם לעובדיו. במקביל, המלכ"ר אינו זכאי לקזז את המס בו חויב על תשומותיו.
על הזכות לניכוי מס תשומות עמד בית המשפט העליון בפרשת דנות[4], תוך שקבע, כי מקום ששוּנה ייעוד התשומות לטובת עסקאות חייבות במס, יוחזר מס התשומות בהתאם להוראות סעיף 41 לחוק מע"מ:
"מס התשומות, שעוסק רשאי לנכות מוגדר כמס על תשומות שנרכשו לצורכי העסק, ולשימוש בו בלבד. לפי האמור בסעיף 41 לחוק הוטלה הגבלה על הניכוי, כי לפיו תשומות שנרכשו לצורך שימוש בעיסקאות או בעסקים שאינם חייבים או פטורים – לא יותרו בניכוי. לשון אחר, סעיף 41 לחוק אינו אלא סייג להגדרת מס תשומות, כפי שנקבעה בסעיף 1 לחוק, ואף הוא דן ביעוד התשומות – בהווה או בעתיד – לעיסקאות שאינן חייבות או פטורות.
ניכוי מס התשומות נערך לאחר רכישתן, ולפי העולה מן החוק אינו מתחייב קיומו של קשר ישיר בין התשומה לבין העיסקה החייבת.
ייעוד התשומות מתגבש מיד עם רכישתן; מעצם הגדרתו, מס התשומות צופה פני עתיד, דהיינו יש לבדוק את השימוש המיועד לתשומה בעסק.
ברובם הגדול של המקרים ניתן לדעת בוודאות את יעוד התשומות בעת רכישתן. משאירע שינוי ביעוד התשומות, צריך עוסק לתקן את דיווחיו. אם ניכה מס תשומות על עיסקה שאינה חייבת; או להיפך, אם התברר שהעיסקה חייבת – יוחזר לו מס התשומות."
אם כך, הזכות לניכוי מס תשומות נתונה לכל עוסק בגין עסקאותיו החייבות במס, גם לעניין תשומות אשר נועדו לכתחילה לעסקאות שאינן חייבות במס ובסופו של יום שוּנה ייעודם, בין אם בשל שינוי הסיווג לעניין פעילות מסוימת כעוסק לצורכי מע"מ ובין אם מסיבה אחרת.
כך למשל, קובעות הוראות סעיף 137א לחוק מע"מ, כי דין נכס ששימש בעסק אשר חדל לפעול, כלומר, נכס ששינה ייעודו, יהיה כדין נכס שנעשה בו שימוש לצורך עצמי. כלומר, יראו את ה"עוסק" כמי שמכר לעצמו, בכובעו הפרטי, את הנכס, כדלקמן:
"(א) הוכח להנחת דעתו של המנהל כי עוסק הפסיק כליל את עסקיו או העביר את הבעלות על עסקו לאחר, ונשאר ברשותו נכס, יהא דינו של אותו נכס בתום שנתיים מיום ההפסקה או ההעברה כדין נכס שנעשה בו שימוש לצורך עצמי.
(ב) הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו על נכסים עסקיים שמחירם הכולל פחות מן הסכום הקבוע לגבי עוסק פטור.
(ג) נשאר ברשות עוסק כאמור בסעיף קטן (א) נכס שהוא מקרקעין, רשאי המנהל, לבקשת העוסק, על אף האמור באותו סעיף קטן, לדחות את מועד החיוב במס עד למועד העברתו של נכס המקרקעין לאחר או עד למועד אחר שיורה ובתנאים שיורה; דחה המנהל את מועד החיוב במס כאמור, ישולם המס אף אם העוסק כאמור לא יהיה חייב במס בעת המכירה."
הגדרת "מכר" בסעיף 1 לחוק מע"מ כוללת גם "שימוש לצורך עצמי" ולפיכך, שינוי ייעודו של נכס יהיה בבחינת מכירת נכס החייבת במע"מ. כך, על אותו משקל – שינוי ייעודן של התשומות אשר נרכשו שלא לשם פעילות עסקית וכעת שוּנה ייעודן והן משמשות לפעילות עסקית החייבת במע"מ.
יובהר, כי הוראות סעיף 137א יחולו גם מקום בו סיווגו של גוף שוּנה מ"עוסק" ל"מלכ"ר", בהתאם להוראות סעיף 58 לחוק מע"מ. אולם, חוק מע"מ אינו קובע הוראה מקבילה המסדירה את החבות במע"מ מקום בו שוּנה סיווגו של "מלכ"ר" ל"עוסק". היעדר הוראה מקבילה, כאמור, אינו אלא לאקונה שמקורה בשתיקת המחוקק שאינה מדעת[5].
על ניכוי מס תשומות בגין נכסים שנרכשו בידי מי שאינו "עוסק" לטובת פעילות עסקית, בסופו של יום, ניתן ללמוד בנוסף מסעיף 40א לחוק מע"מ אשר מתיר לנכות מס תשומות ששילם עוסק לפני רישומו כדין,
על אף האמור בסעיפים 38 ו 40 לחוק מע"מ, מהטעם שהתשומות נרכשו בשלבי הקמת העסק ושימשו להקמתו, אף שחשבוניות המס לא הוצאו על שם העוסק, וזו לשונו:
"על אף האמור בסעיפים 38 ו 40, מס תשומות ששילם עוסק לפני רישומו כדין יהיה ניתן לניכוי, ובלבד שהוכח להנחת דעתו של המנהל שהתשומות נרכשו בשלבי הקמת העסק ושימשו להקמתו, והכל אף אם חשבונית המס, רשימון היבוא או מסמך אחר שאישר המנהל על פי סעיף 38(א) לא הוצאו על שם העוסק."
שתיקתו של חוק מע"מ ביחס להסדר ניכוי מס תשומות מקום בו שוּנה סיווגו של "מלכ"ר" ל"עוסק", מהווה לאקונה שמשמעותה אי-שלמות של ההסדר החקיקתי הנוגד את תכליתו. זאת, הואיל והיעדר האפשרות לניכוי מס התשומות בידי "מלכ"ר", שסיווגו שוּנה ל"עוסק", תוביל לתשלום מע"מ בידי העוסק במכירת נכסים ומתן שירותים מבלי שתהא בידו הזכות לנכות את מס התשומות לשם עסקאותיו החייבות, ובכך תסוכל הגשמת תכלית חוק מע"מ, יופר עקרון ההקבלה ובסיס המס יורחב מעבר לכוונת המחוקק, תוך פגיעה קשה ובלתי מידתית בקניינו של העוסק.
אין מדובר בענייננו במצב בו המחוקק בחר מדעת לשלול הסדר לניכוי מס תשומות מעוסקים, שסיווגם שוּנה ממלכ"ר, אלא מדובר בהשמטה בהיסח הדעת.
מכל האמור לעיל עולה, כי שתיקתו של חוק מע"מ ביחס לניכוי מס תשומות, כאמור, הינה שתיקה בהיסח הדעת ולשון החוק לא מיצתה את התכלית שביסודו של חוק מע"מ ולפיכך, עסקינן בלאקונה שיש להשלימה.
השלמת לאקונה נעשית, בראש ובראשונה, על ידי היקש, כך שהתוספת לחוק תהיה הרמונית וקוהרנטית למבנה הפנימי שלו ותשתלב עם המגמה להרמוניה חקיקתית בדיני מיסים, שראוי לשאוף אליה. לפיכך, קריאה של הוראות סעיף 137א יחד עם הוראות סעיף 40א לחוק מע"מ, תוך הגשמת עקרון ההקבלה, תוביל לתוצאה, כי יש לאפשר ניכוי מס תשומות בידי מי שהיה "מלכ"ר" ושוּנה סיווגו ל"עוסק".
כלומר, מקום בו סיווגה של פעילות מסוימת שוּנה ל"עוסק" לעניין חוק מע"מ, יוחזר לעוסק מס התשומות שלא היה בידו לנכות עם רכישתן. יובהר, כי ברי שניכוי מס התשומות ייעשה באופן יחסי, החל מהמועד בו שוּנה סיווג הפעילות לעסקית ובו החלו אותן תשומות לשמש לטובת עסקאות חייבות במס.
הזכות לניכוי מס התשומות בגין נכסים ו/או שירותים שנרכשו על ידי העוסק לצורכי עסקו או לשימוש בעסקו, תקום גם בגין פעילות ששונה סיווגה ל"עוסק" לעניין חוק מע"מ ובאופן יחסי למועד שינוי הסיווג של אותה פעילות. כלומר, יותר בניכוי מס אך בגין יתרת עלותו הנוכחית ולא מס התשומות בגין מחירו המקורי.
תכלית החקיקה – עקרון ההקבלה
כאמור, מס ערך מוסף הוא מס המוטל על הערך שנוסף לכל יחידה כלכלית במשק עקב ביצוע פעילות מסחרית. מבחינה כלכלית, מתבטאת תוספת ערך זו בהפרש שבין מכירותיו של העוסק לבין קניותיו, או בין השירותים שנתן לבין השירותים שקיבל. לפיכך, לשם הגשמת תכלית חוק מע"מ, מוטל המס, שבבסיסו עקרון ההקבלה, אך ורק על תוספת הערך ועליה בלבד[6].
עקרון ההקבלה עובר כחוט השני בפסיקתו של בית המשפט בפרשנות דיני המס ואף זוכה למעמד בכורה[7].
בהתאם לעקרון ההקבלה, עוסק יהיה חייב במס רק מקום בו נוכה מס התשומות, או שהיה ניתן לניכוי בהתאם להוראות החוק, ובהתאמה – עוסק יהיה רשאי לנכות את מס התשומות רק כאשר אלו שימשו אותו בעסקאות החייבות במס.
הכלל הראשון לשם הגשמת עקרון ההקבלה, כאמור לעיל, קבוע בהוראות סעיף 41:
"אין לנכות את מס התשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס."
הכלל השני שנועד להגשים את עקרון ההקבלה, כאמור לעיל, קבוע בהוראות סעיף 31(4):
"מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל הרכישה או היבוא ובלבד שאם היה ניתן לנכות חלק ממס התשומות ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות."
הטלת מס על עסקה שהתשומות בגינה לא הותרו בניכוי, כמו גם שלילת הזכות לנכות מס תשומות בגין עסקה חייבת במס, מובילה להרחבת בסיס המס מעבר למה שהחוק נתכוון לו. היא עלולה לגרום להטלת משא כבד ועודף על שכמו של העוסק. יש בכך לא רק סטייה מהחובה להגביל את שיעור המס לצורך החיוני לשם הגשמת תכליתו, אלא גם פגיעה בשוויון בהליך גביית המס[8].
מן הכלל אל הפרט: הזכאות לניכוי מס תשומות מכוח הסכמי העברת הנכסים
כמפורט לעיל, בהתאם להוראות חוק תאגידי מים וביוב, הרשות המקומית מתקשרת עם תאגיד המים לשם הפרדה מוחלטת של משק המים והביוב המקומי שלה מיתר השירותים המקומיים שניתנים על ידה,
בהתאם להוראות חוק תאגידי מים וביוב, ועל מנת להגשים את תכליתו בייעוד הכספים שמתקבלים בגין מתן שירותי המים והביוב אך ורק לטובת השקעה בתשתיות המים והביוב בתחומיה המוניציפליים והפעלתן.
התמורה המתקבלת מתושבי הרשות המקומית בגין שירותי המים והביוב הניתנים להם, החל מהמועד הקובע, שבו הופרדו אלה מיתר השירותים המקומיים האחרים, כאמור, שינתה את טיבה ומהותה והפכה ממעין אגרה למחיר טהור.
בהתאם, השינוי במהות התמורה הוא אשר הפך את מתן שירותי המים והביוב לפעילות שנכנסת בגדר "עסקה" לעניין חוק מע"מ, בהיותה עשייה בתמורה למען הזולת, שאיננה מכר, היינו: מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקיו.
כלומר, מרגע ההפרדה המוחלטת של ייעוד הכספים, כמפורט לעיל, כל הפעילות הנוגעת לשירותי המים והביוב ברשות המקומית, הפכה לפעילות עסקית, שיש לסווגה כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ. זאת, בין אם פעילות זו תתבצע במישרין על ידי הרשות המקומית ובין אם באמצעות זרוע ארוכה שלה, שבענייננו היא תאגיד המים.
יוצא מכך, שהחל מהמועד הקובע, מתן שירותי המים והביוב מהווה "עסקה" כהגדרתה בחוק מע"מ ולפיכך חייב שירות זה במס מכוח סעיף 2 לחוק מע"מ. בהתאמה, החל מהמועד הקובע קמה הזכות לניכוי מס התשומות שהוטל על נכסים וציוד שנרכשו ומשמשים לצורך מתן שירותי המים והביוב, המהווה עסקה חייבת במס.
ברי, כי מס התשומות שהוטל על הנכסים הכלולים בהסכמי העברת הנכסים, שנרכשו לטובת פעילות המים והביוב, ערב הפרדתה מיתר השירותים שמספקת הרשות המקומית, יותר בניכוי תוך הפחתת העלות היחסית הנוגעת לתקופה שממועד רכישת התשומות ועד למועד הקובע בו שונתה פעילות המים והביוב לפעילות שהינה בגדר "עסק" לצורכי מע"מ.
שלילת הזכות לניכוי התשומות, כאמור, תביא לתוצאה של גביית מס על ערך הגבוה מהערך המוסף הנצמח ממתן שירותי המים והביוב. מאחר שצרכני שירותי המים והביוב נושאים, בסופו של דבר, בערך המוסף הכולל של השירות, בהיותו עסקה חייבת במס, זכאי תאגיד המים, הוא נותן שירותי המים והביוב, לנכות את מס הערך המוסף על הנכסים שנרכשו על ידו לצורך מתן השירות. אם לא כן, נהנית רשות המיסים ממיסוי כפול, והמס המוטל על תאגיד המים אינו מס ערך מוסף אלא מס מחזור.
העובדה, ששינוי טיבה של פעילות המים והביוב לפעילות עסקית במהותה, בהתאם לתכליתו של חוק תאגידי מים וביוב, התבצע באמצעות הקמת תאגיד, אין בה כדי לשנות את היקף החיוב במס ערך מוסף, ויש להתיר בניכוי את כל התשומות שהיו מותרות אילו הפרדת פעילות המים והביוב היתה נעשית במסגרת ד' אמותיה של הרשות המקומית, היינו, כל התשומות שנרכשו ערב ההפרדה, באופן יחסי למועד הקובע כאמור.
זאת, בדיוק כפי שזכאי "עוסק" לנכות את המס בשל התשומות שנרכשו עוד בטרם רישומו, מהטעם שהתשומות נרכשו בשלבי הקמת העסק ושימשו להקמתו ועל אף שחשבוניות המס לא הוצאו על שם העוסק.
בדומה, יהיה רשאי התאגיד לנכות את מס התשומות הכלול בחשבוניות הוצאה לרשות המקומית בגין רכישת נכסים ששימשו להקמת משק המים והביוב בתחומי הרשות, שהחל מהמועד הקובע ישונה סיווגם לפעילות עסקית החייבת במע"מ.
בנוסף וכאמור, בהתאם להוראות סעיף 137א לחוק מע"מ שלפיו, דין נכס ששימש בעסק אשר הפסיק כליל את עסקיו, כלומר, שינה ייעודו, יהיה כדין נכס שנעשה בו שימוש לצורך עצמי. כלומר, יראו את ה"עוסק" כמי שמכר לעצמו, בכובעו הפרטי, את הנכס.
"שימוש לצורך עצמי" נמנה על הריבויים בהגדרת "מכר" בסעיף 1 לחוק מע"מ ולפיכך, שינוי ייעודו של נכס יהיה בבחינת מכירת נכס החייבת במע"מ. כך, על אותו משקל, שינוי ייעודן של התשומות אשר נרכשו בידי הרשות המקומית אך ורק לשימוש במשק המים והביוב, שהיה עד אותה עת פעילות "מלכ"רית", מבלי שהתקבלה תמורה ישירה בגינה, היינו מחיר טהור, וכעת שוּנה ייעודן והן משמשות לטובת פעילות עסקית החייבת במע"מ. לכן, מס התשומות הכלול ואשר שולם על ידי העירייה בגין רכישת אותם נכסים, ראוי שיותר בניכוי בידי התאגידים.
יודגש לעניין זה, כי בהתאם להוראות חוק תאגידי מים וביוב, כפי שהובאו לעיל, הקמת תאגידי המים והביוב נכפתה על הרשויות המקומיות ולא ניתן לרשויות מקומיות כל שיקול דעת או אפשרות בחירה בכל הנוגע לדרך הפרדת פעילות כאמור.
ההתאמה האמורה במהות החיוב במס של פעילות המים והביוב, שהפכה מפעילות "מלכ"רית" במהותה לפעילות עסקית, והתרת ניכוי מס התשומות המביאה בחשבון את השוני המאפיין כל חייב במס מכוח חוק מע"מ, מאפשרת החלה שוויונית של המס.
כל תוצאה אחרת תיצור חוסר תיאום בין איפיון מהות פעילות המים והביוב לבין סיווגה. החלה כזו של החיוב במס, מפירה את עקרון השוויון. השוני באופן החלת החיוב במס על מלכ"ר, בשונה מעוסק, הוא שוני הכרחי הנובע ממהות פעילותו ומן הצורך לאתר את הערך המוסף המאפיין את הפעילות המתבצעת בשטח.
זאת ועוד, שלילת הזכות לניכוי מס תשומות, כאמור, תסכל את תכלית חקיקת חוק מע"מ שבבסיסה עקרון ההקבלה, המהווה כאמור עיקרון מרכזי ובעל מעמד בכורה ביישומו ובהפעלתו של חוק מע"מ. הפרת עקרון ההקבלה תוביל להרחבת בסיס המס מעבר למה שהחוק נתכוון לו, ובעקבותיה לגביית מס שאינו מס אמת, וכך יישא תאגיד המים במס מעבר למגיע ממנו, שתוצאתו תהא פגיעה שאינה מידתית בקניינו של תאגיד המים.
הערות:
*מאת קרן מרציאנו-ארג'ואן, עו"ד, פורסם במיסים כז/4 (אוגוסט 2013) א-80
[1] ה"ח תש"ס מס' 2823 עמ' 20.
[2] ע"א 474/89 ד"ר עודד קריב נ' רשות השידור, "מיסים" ו/4 (אוגוסט 1992) ה-74.
[3] ראו ה"ח תשל"ה מס' 1178, עמ' 251.
[4] ע"א 125/83 דנות חברה להשקעות בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, "מיסים" א/2 (מרץ 1987) ה-36.
[5] ראו, בין היתר, ע"א 3622/96 א. חכם ואח' נ' קופת חולים "מכבי", פ"ד נב(2) 638.
[6] ראו ה"ח תשל"ה מס' 1178, עמ' 239.
[7] ע"א 1651/08 צביון בע"מ נ' ממונה מע"מ גוש דן, "מיסים" כד/3 (יוני 2010) ה-153.
[8] בפרשת אבו סאלח, כבוד השופטת פרוקצ'יה היתה בדעת מיעוט, אך היא חזרה על תפיסה עקרונית זו, שצוטטה לעיל בדעת רוב בע"א 10691/06 שריג אלקטריק בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים 1, "מיסים" כה/1 (פברואר 2011) ה-88. ראו גם ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין נ' פקיד שומה תל-אביב 1, פ"ד נג(1) 699, 718 (1999) ו"מיסים און ליין".
