משטר האחריות הנוהג ביישומו של חוק מע"מ אינו אחריות מוחלטת

פתיח

בתחילת שנות האלפיים התרחשה תופעה בעלת מימדים עצומים של הפצת חשבוניות פיקטיביות, שהוגדרה על ידי המחוקק ובתי המשפט בישראל כ"מכת מדינה", הואיל והסבה נזק רב מאד למדינה ולקופה הציבורית.

ככלל, בהתאם להוראות חוק מס ערך מוסף, התשל"ו 1975 (להלן: "חוק מע"מ"), "עוסק מורשה" החייב בתשלום מע"מ על עסקאותיו, זכאי, מנגד, לנכות את המע"מ הכלול בחשבוניות המס שהוצאו לו על ידי ספקים ונותני שירותים לשם ביצוע עסקאותיו החייבות. בשונה מיתר דיני המס, לא מדובר כאן בהוצאות המתקזזות מהכנסות העוסק, אלא בקבלת סכום המע"מ ששולם על ידי העוסק מהמדינה, גם אם תוצאת המס מביאה לערך מוסף שלילי, שאז מקבל העוסק סכומי כסף מהמדינה.

הפצת החשבוניות הפיקטיביות היתה תופעה בה, הלכה למעשה, הוצאו חשבוניות מס מבלי שעמדה מאחוריהם כל עסקה, וזאת רק לשם ניכוי המע"מ בידי העוסק המקבל אותן וקבלת סכומי כסף גדולים מקופת המדינה.

על מנת לחסל או לכל הפחות לצמצם את התופעה שללא ספק מהווה פגיעה חמורה באזרחי המדינה, קיבלה רשות המיסים רוח גבית חזקה הן מבית המחוקקים – על ידי הוספת הוראות חוק רבות, חלקן עונשיות וחלקן הוראות המעניקות למנהל סמכויות רחבות, לרבות הטלת כפל מס והשתת קנסות וסנקציות מינהליות חמורות ופתיחה בהליכים פליליים, והן מבתי המשפט בישראל – שגזרו עונשים חמורים על מפיצי החשבוניות הפיקטיביות ונקטו בפרשנות הנוטה לטובת הקופה הציבורית בפסיקות בסוגיה זו.

במאמר זה נבקש לבחון את גבול האחריות ואת משטר האחריות הנוהג ביישומו של חוק מע"מ על עוסק המבקש לנכות מס בשל תשומות ששימשו אותו לצורכי עסקו. במסגרת בחינה זו, נעלה בשולי הדברים גם את החובות המוטלות על מוציא חשבונית המס ואימתי יראו בה חשבונית מס שהוצאה כדין.

כבר נציין כי לדידנו, עמדת רשות המיסים הבאה לידי ביטוי, לא אחת, בהליכי השגה וערעור, אינה חיונית להגשמת תכלית חוק מע"מ ויתרה מכך, מטילה על העוסק נטל כבד מדי, שכמוה כהנהגת משטר של "אחריות מוחלטת" על עוסק המבקש לנכות מס תשומות, מבלי שיוכח קיומו של אשם תורם. 
כבר יוער כי גם דיני הנזיקין במדינת ישראל המטילים אחריות מוחלטת, מטילים אותה רק במקום שבו הוכח נזק. לפיכך וכפי שיובא בהרחבה להלן, במקרים בהם לא הופר עקרון ההקבלה וכי אז, הוכח היעדר קיומו של נזק לאוצר, הרי שגם במשטר של אחריות מוחלטת אין לשלול ניכוי מס התשומות וממילא אין מקום להטיל סנקציות נוספות.

החבות במע"מ – כללי

חוק מע"מ מטיל מס על הערך המוסף של כל יחידה משקית בפעילותה העסקית. וכלשון דברי ההסבר להצעת חוק מס ערך מוסף, התשל"ה-1975:

"המונח הכלכלי 'ערך מוסף' מבטא את תוספת הערך שתורמת היחידה המשקית בפעילותה. מבחינה כללית מתבטאת תוספת ערך זו בהפרש שבין מכירותיו של העוסק לבין קניותיו, או בין השירותים שנתן לבין השירותים שקיבל." [1]

סעיף 2 לחוק מע"מ מטיל מס על עסקאות שביצע עוסק בשיעור קבוע ממחיר העסקה, כדלהלן: 

"על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת."

לפיכך, מע"מ מוטל על 'עסקה' בישראל. 'עסקה' מוגדרת בסעיף 1 לחוק מע"מ ומונה שלוש חלופות, כדלהלן: 

"(1)    מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד; 
 (2)    מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר;
 (3)    עסקת אקראי."

מנגד, חוק מע"מ מעניק את הזכות לניכוי המס אשר שילם העוסק בשל תשומות, הנכנס בגדר "מס תשומות", וזכות זו שמורה, ככלל[2], ל"עוסק" בלבד[3]. ההפרש המתקבל בין מס העסקאות ובין מס התשומות מבטא את מס הערך המוסף. 

כך, אל מול סעיף 2 לחוק המטיל את מס העסקאות, קובע סעיף 38 לחוק מע"מ את הזכות לניכוי מס התשומות בידי העוסק, ויחדיו מביאים סעיפים אלה להגשמת תכלית חקיקת חוק מע"מ: הטלת המס אך ורק על תוספת הערך הנובעת מביצוע פעילות מסחרית, והיא בלבד. ובלשון הסעיף:

"עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל, ובלבד שרשימון היבוא או המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך." 

'מס תשומות' מוגדר בסעיף 1 לחוק כ"מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצורכי עסקו או לשימוש בעסקו".

כלומר, מס הכלול בחשבונית מס שהוצאה לעוסק בגין מתן שירותים או מכירת טובין, או מס הכלול ברשימון יבוא, יהווה "מס תשומות" כאשר התקיימו שני תנאים מצטברים:
א.    המוכר או נותן השירות הוציא את חשבונית המס כדין ל"עוסק" או שרשימון הייבוא הוצא על שם ה"עוסק";
ב.    רכישת הנכסים או קבלת השירותים נועדה לצורכי עסקו של העוסק או לשימוש בעסקו.

בנוסף, קובע סעיף 38 תנאים טכניים לצורך התרת ניכוי התשומות, בין היתר, כי החשבונית הוצאה כדין, נושאת את שמו של העוסק ועוד.

סעיף 41 לחוק מע"מ, שתכליתו להגשים את עקרון ההקבלה[4], מוסיף תנאי מהותי לצורך ניכוי מס התשומות, לפיו, מס יותר בניכוי אם שולם בגין תשומות ששימשו או ישמשו את העוסק בעסקה חייבת במס.

חשבונית מס

ככלל, חשבונית המס היא האסמכתא לחיוב נותן השירות ו/או מוכר נכס במס העסקאות. מנגד, חשבונית המס משמשת אסמכתא לניכוי מס התשומות בידי הקונה ו/או מקבל השירות שהינו עוסק. חשבונית המס מהווה, הלכה למעשה, את הציר המרכזי לצורכי דיווח ותשלום המס.

הגדרת 'חשבונית מס' בסעיף 1 לחוק מע"מ הינה "חשבונית שהוצאה על פי סעיף 47".  

סעיף 47 לחוק מע"מ קובע כהאי לישנא:

"(א)    עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עסקה חייבת במס חשבונית מס במקום חשבונית עסקה, וחייב הוא לעשות כן לפי דרישת הקונה.
(א1)    על אף האמור בסעיף קטן (א), הקונה לא ידרוש חשבונית מס כאמור באותו סעיף קטן קודם לתשלום התמורה או חלקה, לפי העניין, אם המועד לחיוב במס בשל העסקה חל עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל. 
 (ב)    (1)    חשבונית מס תכלול פרטים שקבע שר האוצר, ובלבד שיפורט בה המס בנפרד; אך רשאי המנהל להתיר, דרך כלל או לסוגים של עוסקים או עסקאות, ציון המלים "כולל מס" במקום פירוט המס בנפרד; 
(2)    חשבונית מס שיוציא עוסק מורשה לעוסק, למוסד כספי או למלכ"ר הרשומים בידי הרשות הפלסטינית תהיה בצורה שקבע המנהל, תכלול פרטים שקבע ותודפס בבית דפוס שהמנהל אישר.
 (ג)    היתה חשבונית המס נוגעת גם לעסקאות החייבות במס וגם לעסקאות הפטורות ממס, או נוגעת לעסקאות החייבות במס ולעסקאות החייבות בשיעור אפס, יצויינו בחשבונית פרטי החשבון לגבי כל סוג בנפרד."

כפי שניתן לראות, בהתאם להוראות סעיף 47 לחוק מע"מ, הוצאת חשבונית מס הינה בגדר רשות ולא חובה, אך תהא בבחינת חובה כל אימת שנדרשה על ידי הקונה. נציין כבר עתה, כי הוראות סעיף 47א לחוק מטילות את החובה לדרוש חשבונית מס על כתפי הקונה מקום שהוא בבחינת חייב במס (עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי), כפי שיובא בהרחבה להלן.

בנוסף, קובע סעיף 47, כי הוצאת חשבונית מס תייתר את החובה הקבועה בסעיף 45 לחוק להוצאת חשבונית עסקה.

כמו כן, סעיף 47(א) לחוק קובע כי רק "עוסק מורשה" רשאי להוציא חשבונית מס. "עוסק מורשה" מוגדר בסעיף 1 לחוק, כדלהלן:

"עוסק שנרשם לפי סעיף 52 או לפי סעיף 58 ואינו עוסק פטור וכן מי שנמנה עם סוג עוסקים שלגביהם קבע שר האוצר שיירשמו כעוסקים מורשים."

סעיף 47 לחוק, אם כן, אינו מגדיר את המונח 'חשבונית מס', אלא קובע את הדרישות הטכניות והצורניות להוצאת חשבונית מס, כדלהלן:
א.    המס יפורט בנפרד מן המחיר של העסקה (ס"ק ב(1)).
ב.    בחשבונית הכוללת עסקאות חייבות לצד עסקאות פטורות ו/או עסקאות בשיעור אפס, יצוינו פרטי החשבון לגבי כל אחד מסוגי העסקאות בנפרד (ס"ק ג).
ג.    סעיף 47(ב)(1) לחוק, שהובא לעיל, מעניק לשר האוצר את הסמכות לקבוע את הפרטים שתכלול חשבונית. 
 
בנוסף, סעיף 51 לחוק מעניק לשר האוצר את הסמכות לקבוע הוראות משלימות בדבר חשבוניות בכלל וחשבונית מס בפרט, לרבות צורת החשבונית ועוד, כהאי לישנא:

"שר האוצר רשאי לקבוע לסוגי עוסקים או עסקאות הוראות משלימות לביצוע פרק זה, ובין השאר –
(1)    צורת החשבונית, הפרטים שיירשמו בה ועשיית העתקים ממנה;
(2)    הוראות בדבר שמירת החשבונית והעתקיה;
(3)    פטורים לעוסקים, לסוג עוסקים או לסוג עסקאות מחובת הוצאת חשבונית, והתנאתם בניהול רישומים או בהוצאת מסמכים במקום חשבונית."

נוסף על הדרישות הקבועות בסעיף 47 לחוק, התקין שר האוצר, מכוח הסמכות הקבועה בסעיף 47(ב)(1) לחוק ובסעיף 51 לחוק, את תקנה 9א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסים) התשל"ו-1973 (להלן: "הוראות ניהול ספרים"), בה נקבעו הפרטים שיש לכלול בחשבונית מס וצורתה, כדלהלן:

"(א)    תעוד פנים שהוא חשבונית מס יכלול –
(1)    שם העוסק המורשה, מענו, הכותרת "חשבונית מס", המלים "עוסק מורשה", ומספר הרישום במשרד מס ערך מוסף – הכל בדפוס;
(2)    המלה "מקור" בדפוס על מקור חשבונית המס בלבד;
(3)    הפרטים שבפסקאות (2) עד (7) לסעיף 9(א) להוראות;
(4)    מחיר ליחידה ללא מס ערך מוסף, אולם אם הוא כולל מס ערך מוסף – תוך ציון עובדה זו;
(5)    סכום חשבונית המס ללא מס ערך מוסף;
(6)    סכום מס ערך מוסף ושיעורו בציון המלים "מס ערך מוסף"; אם כללה חשבונית המס גם עסקאות ששיעור המס עליהן הוא אפס או הפטורות ממס – יצויין בנפרד כל סוג של עסקאות;
(7)    סכום חשבונית המס כולל מס ערך מוסף.
 (ב)    שובר קבלה שהוצא לגבי עסקה כמפורט בסעיף 29 לחוק, ייחשב כחשבונית מס אם כלולים בו הכותרת "חשבונית מס" וכל יתר הפרטים שבתקנת משנה (א).
 (ג)    (1)    תלוש מכירה של קופה רושמת שהוציא עוסק שסעיף 4 לתוספת י"א להוראות חל עליו, ייחשב כחשבונית מס לענין שירות שמחירו אינו עולה על 265 שקלים חדשים כולל מס ערך מוסף; לענין זה, "תלוש מכירה של קופה רושמת" – כמשמעותו בסעיף 2(1) לנספח א' שבסעיף 36 להוראות.
(2)    הסכום שנקבע בפסקה (1) יתואם ב-1 בינואר של כל שנה לעליית המדד שפורסם ביום ה-15 בדצמבר שקדם לו, ויעוגל לשקל החדש הקרוב; לענין זה, "מדד" – כמשמעותו בסעיף 126(א) לחוק."
 
מן המקובץ לעיל עולה, כי שני התנאים הבסיסיים וההכרחיים להוצאת חשבונית מס הם הרישום כ"עוסק מורשה" וקיומה של עסקה החייבת במס. 

בנוסף, על עוסק מורשה המוציא חשבונית מס בגין עסקה, כהגדרתה בחוק מע"מ, לעמוד בכל התנאים ולמלא את כל הדרישות דלעיל, שרובן הן דרישות פורמליות הנוגעות לצורת חשבונית המס, הפרים שיש לכלול בה וכיו"ב באלה.

כמו כן, הוראות החוק קובעות כי חשבונית המס תוצא לקונה[5], ומהוראות אלו ניתן ללמוד, כי מוטב חשבונית המס יהיה הקונה. קביעה זו מעלה את השאלה, האם מוטלת על מוציא חשבונית המס חובה לבדוק את זהות הקונה. 

אלא, שהוראות החוק אינן מטילות חובה על "עוסק מורשה" המוציא חשבונית מס לבדוק את זהותו של הקונה, קרי האם האדם שהתקשר בעסקה מול המוכר הוא ה'קונה' או משמש ככסות לצד ג'. ברם, אין די בהיעדר חובה מפורשת, כאמור, כדי לשלול את קיומה של החובה המוטלת על מוציא חשבונית המס.

נעמוד להלן על המשמעות של אי-הטלת חובת זיהוי הקונה על עוסק מורשה המוציא חשבונית מס, וזאת לאחר שנבחן את החובות המוטלות על העוסק המבקש לנכות את מס התשומות, סוגיה אשר באה פעמים רבות לפתחו של בית המשפט וזכתה לבחינה רחבה.

לב הדיון – הן בבחינת משטר האחריות הנוהג כלפי מנכה החשבונית והן ביחס לזה הנוהג כלפי מוציא חשבונית המס – יעסוק בתיבה "חשבונית מס שהוצאה כדין" בסעיפי החוק ובפרשנות שניתנה להם בבית המשפט.

החובה לדרוש חשבונית מס – חובת 'חייב במס' מכוח סעיף 47א לחוק

כפי ששנינו לעיל, סעיף 47א לחוק מע"מ מטיל על 'חייב במס' הרוכש נכס או מקבל שירות, בין היתר, את החובה לדרוש חשבונית מס בשל השירות שקיבל או הנכס שרכש, כלשונו:

"קונה שהוא חייב במס, שרכש נכסים או שירותים לצורך עסקו או לשימוש בעסקו או לצורך פעילותו, חייב לנהוג כלהלן:
(א)    עלה ערך הנכסים או השירותים על 307 שקלים חדשים אך לא הגיע ל-20,000 שקלים חדשים, ידרוש ממוכר שהוא עוסק מורשה חשבונית מס או ישלם בהעברה בנקאית, בכרטיס אשראי או בשיק שהוא חתום עליו כמושך ונאמר בו כי התשלום הוא למוכר בלבד;
(ב)    היה ערך הנכסים או השירותים 20,000 שקלים חדשים או יותר, חייב הוא לדרוש ממוכר שהוא עוסק מורשה חשבונית מס ולא ישלם בשטרי כסף, ואם שילם בשיק מוסב יוסיף על גב השיק את שמו, חתימתו ומספר הרישום במשרד מס ערך מוסף.
(ג)    הטוען שקיים תנאי סעיף זה – עליו הראיה."

בהתאם, על מנת שתקום החובה לדרוש חשבונית מס בשל רכישת שירות או נכסים, מכוח הוראות סעיף 47א(ב) לחוק מע"מ, צריכים להתקיים שלושת התנאים המצטברים הבאים:

1.    ערך הנכסים או השירותים הוא 20,000 ש"ח או יותר

בהתאם להוראות סעיף 47א(ב) לחוק מע"מ, החובה לדרוש חשבונית מס בשל קבלת שירותים או נכסים קמה עם ביצוע התשלום בהעברה בנקאית, בשיקים או בכרטיס אשראי, כאשר ערך השירותים עולה על 20,000 ש"ח. 

אולם, כאשר ערך השירותים או הנכסים אינו עולה על 20,000 ש"ח אך עולה על 307 ש"ח, סעיף קטן (א) מאפשר בחירה בין ביצוע התשלום בהעברה בנקאית, בשיקים או בכרטיס אשראי ובין קבלת חשבונית מס. 

מכאן, שאם ערך השירותים או הנכסים אינו עולה על 20,000 ש"ח לא קמה החובה לדרוש חשבונית מס, ככל שהתשלום בוצע באחת הדרכים הקבועות בסעיף קטן (א).

2.    קונה שרכש שירותים נכנס בגדר 'החייב במס', כהגדרתו בחוק מע"מ

'חייב במס' מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כ"עוסק, מלכ"ר, או מוסד כספי".

'קונה' מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ – "לרבות מקבל שירות".

3.    המוכר, קרי נותן השירות, הינו בבחינת 'עוסק מורשה'

'עוסק מורשה' מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כ"עוסק שנרשם לפי סעיף 52 או לפי סעיף 58 ואינו עוסק פטור וכן מי שנמנה עם סוג עוסקים שלגביהם קבע שר האוצר שיירשמו כעוסקים מורשים".

הסיפא להגדרת עוסק מורשה בסעיף 1 לחוק מע"מ נוספה בתיקון מס' 23[6]  מיום 27.6.02, שתחילתו מיום 1.1.03.

יוער בהערת אגב, כי עיון בתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות הרישום") מלמד, כי שר האוצר מעולם לא התקין תקנות בדבר סוגי העוסקים כקבוע בסיפא להגדרת "עוסק מורשה".
ויודגש, למען הסר ספק, כי תקנה 13 לתקנות הרישום הקובעת, כי "עוסק הנמנה על אחת מהקבוצות המנויות להלן ירשום אותו המנהל כעוסק מורשה גם אם על פי סכום מחזור עסקותיו או מספר המועסקים בעסק הוא היה נחשב כעוסק זעיר;….", לא תחול ואין לה תוקף, הואיל והיא עוסקת בחובת רישום של מי שנכנס בגדר "עוסק זעיר".

המונח "עוסק זעיר" נמחק מחוק מע"מ במסגרת תיקון מס' 23, ולכן תקנה זו היתה נכונה רק עד ליום 1.1.03 ואין לה עוד תוקף. 

יצוין למען הזהירות, כי לא תוכל להתקבל טענה כי יש להתייחס לתקנה 13 כאילו נכתב "עוסק פטור", חלף הלשון הכתובה – "עוסק זעיר", הואיל ובהתאם לתקנות הרישום, יש הבדל מהותי בין המונח "עוסק זעיר" ובין המונח "עוסק פטור" ואין מדובר בטעות סופר.

ראו לעניין זה, בין היתר, בהוראות תקנה 11 לתקנות הרישום, כלשונן:

"11.    (א)    עוסק זעיר, למעט עוסק הפטור ממס על פי סעיף 31(3) לחוק, רשאי להירשם כעוסק מורשה אם הוכיח להנחת דעתו של המנהל שהוא מנהל מערכת חשבונות שחייב בה עוסק מורשה בהתאם לתקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ו-1976.
(ב)    המבקש להירשם כאמור בתקנת משנה (א) יגיש למנהל בקשה לפי טופס שקבע המנהל."

ניתן איפוא לטעון, כי חובת דרישת חשבונית מס, בהתאם להוראות סעיף 47א לחוק מע"מ, תקום רק אם המוכר נרשם בהתאם להוראות סעיף 52 ו/או 58 לחוק מע"מ ואינו עוסק פטור, קרי: יש תלות ישירה בעובדת רישומו כ'עוסק מורשה' או היעדרה.

במקביל לחובה המוטלת על כתפי הקונה לדרוש חשבונית מס, ככל שקונה זה הינו 'עוסק', הוא יהיה רשאי לממש את הזכות לנכות את המס הכלול בחשבונית המס שהוצאה לו כדין, כמצוות סעיף 38 לחוק מע"מ. על כך להלן.

חשבונית מס שהוצאה כדין – לצורכי ניכוי מס תשומות

אימוץ המבחן האובייקטיבי

כפי ששנינו, סעיף 38 לחוק מעניק ל"עוסק" את הזכות לניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין. כאמור לעיל, חוק מע"מ אינו מגדיר מהי 'חשבונית מס' בכלל, ובפרט אינו מגדיר מהי 'חשבונית מס שהוצאה שלא כדין'.  
יחד עם זאת, התיבה "חשבונית מס שהוצאה כדין" זכתה לבחינה רחבה ומעמיקה על ידי בית המשפט העליון[7], אשר קבעו את הפרשנות הראויה לה, לצורכי ניכוי מס תשומות על ידי הקונה – מקבל חשבונית המס.

נציין כי בית המשפט העליון קבע כי המבחן הראוי לניכוי מס תשומות הוא בחינה אובייקטיבית של הוצאת חשבונית המס, אם הוצאה כדין אם לאו[8].  מבחן זה כולל שני מישורים: המישור הטכני – בהתאם להוראות סעיף 47 לחוק, והמישור המהותי – לפיו התקיימה עסקה אמיתית בין הצדדים האמיתיים לעסקה[9].

ודוק, לא די בכך שבוצעה עבודה בפועל; בכדי שיותר מס תשומות בניכוי, קיימת דרישה כי התבצעה 'עסקה' בפועל וכי העסקה התבצעה בין הצדדים לחשבונית (מוציא חשבונית המס ומקבלה המבקש לנכות את המס הכלול בה), והחשבונית אינה, כפי שקרוי בעגה המקצועית, 'חשבונית זרה'[10]. דרישה נוספת היא שחשבונית המס תשקף את המחיר האמיתי של העסקה בין הצדדים ואין מדובר ב'חשבוניות מנופחות'[11].

זאת ועוד, בעניין סלע[12]  ציין בית המשפט העליון באופן מפורש, כי המבחן שנקבע נוגע למקרים שבהם תוצאת היותה של החשבונית "שלא כדין" היא, כי המע"מ הכלול בה לא שולם לשלטונות המס, כדלהלן:

"אציין תחילה, כי מאליו מובן שהדיון להלן מתפרס אך על מצבים שבהם תוצאת היותה של החשבונית "שלא כדין" היא כי המע"מ שאמור היה להיות משולם בגינה לא הגיע לשלטונות המס ואיני מתייחסת לנסיבות שבהן שלילת הניכוי נובעת מפגמים טכניים בלבד."

המבחן שנקבע על ידי בית המשפט העליון הוא מבחן נוקשה, על אף חסרונותיו, בהיותו מטיל אחריות כבדה על הנישום המבקש לנכות את מס התשומות[13] .  
מטרות המבחן הן הכוונת התנהגות הציבור וניטרול הכשל במצבים שבהם חשבונית המס הוצאה במרמה והמס הכלול בה לא שולם לרשויות המס. זאת ניתן ללמוד מדברי כבוד הנשיא דאז ברק בעניין מ.א.ר.ל.ז., כדלהלן:

"אכן, אימוץ מבחן סובייקטיבי עלול למוטט את ההגיון הבסיסי המונח ביסוד מס ערך מוסף, ולהביא להפחתת מס, ואף נטילת מס מקופת המדינה. שיטת הטלת מס ערך מוסף בנויה על שרשרת המתחילה ביצרן ומסתיימת בצרכן. העיקרון הבסיסי הוא כי כל יצרן בשרשרת הייצור יחויב במס על הערך המוסף שהוא תרם למוצר (נמדר, בעמוד 575). במכירת המוצר משלם העוסק מס עסקאות. ממס זה הוא מנכה את המס על התשומות שרכש מהיצרן שקדם לו – זוהי אפוא משמעותו של ניכוי מס תשומות. תשלום מס עסקאות מחד, וניכוי מס תשומות מאידך, מביא לתוצאה לפיה העוסק משלם את המס רק על הערך המוסף, הנמדד בהתאם להפרש בין מחיר עסקאותיו של הנישום ובין מחיר תשומותיו ששימשו בעסקאות אלה (ע"א 507/02 ממונה אזורי מס ערך מוסף – חיפה נ' אבי צמיגים, פ"ד נח(3) 817). תהליך זה ממחיש את עקרון ההקבלה העומד בבסיס מס ערך מוסף. עקרון ההקבלה פירושו הקבלה בין החיוב במס לבין ניכוי מס התשומות, אשר לפיו היצרן רשאי לנכות מס תשומות רק אם השתמש באותן תשומות בעסקה החייבת במס (א. נמדר, דיני מיסים (מיסים עקיפים) 32 (1994); ע"א 2883/91 יצחק גרוס ובניו בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נב(1) 449, 456). התרת ניכוי מס תשומות על בסיס מבחן סובייקטיבי יכולה לגרום לניכוי מס תשומות, על אף שלא שולם מס זה, בתור מס עסקאות, לרשויות המס. ניכוי זה עומד בניגוד לעקרון הטלת המס על הערך המוסף. הוא פותח פתח לרמאויות. נטרול הכשל הזה, באופן פשוט ויעיל, נמצא בידי הנישומים. ולכן, המבחן הראוי לכוון את התנהגותם לכיוון נטרול הכשל ולא לכיוון הרמאות הוא המבחן האובייקטיבי. לא כל שכן, בשעה שמדובר בתופעה נרחבת יחסית של "חשבוניות פיקטיביות", ומן הראוי להעניק לרשות המס כלים להתמודד עמה, ולא לכבול את ידיה בצורה חזקה למדי."

מן המקובץ לעיל עולה, כי זכאות העוסק לניכוי מס תשומות על יסוד חשבונית מס שלא הוצאה כדין, תיבחן במבחן אובייקטיבי, אשר יש בו כדי להטיל על מקבל חשבונית המס נטל כבד ורמת זהירות גבוהה. 

יחד עם זאת, עוסק יכול להסיר מעליו את דרישות המבחן האובייקטיבי אם יראה כי עשה כל שבידו כדי לוודא שמדובר בחשבונית מס שהוצאה כדין, כפי שנפרט להלן. 

החריג הסובייקטיבי

על אף האמור, קבע בית המשפט העליון חריג סובייקטיבי, לפיו, במקרים בהם מוכח כי הנישום לא התרשל ואכן נקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, יוּתר לו לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית מס, אף אם הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית[14], כדלקמן:

"עמדתי היא, איפוא, כי המבחן אותו ראוי לנקוט בסוגייה זו, הוא המבחן "האוביקטיבי", העולה בקנה אחד עם לשון החוק כפשוטה. אוסיף עוד, כי לא נעלם מעיני חסרונה של גישה זו המטילה על הנישום מעין "אחריות מוחלטת" שאינה מושפעת כלל מהשתדלותו וממאמציו למניעת הנזק. אלא שסבורה אני, כאמור, כי מהנימוקים שמניתי לעיל, גישה זו מוצדקת היא ומעוגנת בתכלית ראויה.
יתכן כי החסרון הלכאורי האמור אינו חסר פתרון, ביחס למקרים חריגים שבהם יצביעו הנסיבות כי "אי החוקיות" שבהוצאת החשבונית נשללת. אפשר שכך מצב הדברים כאשר ישתכנע מנהל המע"מ כי הנישום הוכיח שלא זו בלבד שלא התרשל, אלא אף נקט בכל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות וזהות העוסק, ואף על פי כן, לא גילה ולא יכול היה לגלות באמצעים סבירים שמוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה. בנסיבות כאלה יתכן שנשלל היסוד של הוצאת החשבונית "שלא כדין". כאמור, בענייננו, אין שאלה זו מתעוררת כלל נוכח ידיעתה של המערערת כי החשבוניות הוצאו שלא כדין, כפי שנקבע בממצאי בית המשפט קמא, אין עניינה נכלל בגדר חריג זה." 

בית המשפט העליון קבע באופן פוזיטיבי, כי אין להנהיג משטר של 'אחריות מוחלטת' בבחינת זכאות העוסק לניכוי מס תשומות, ולאור האמור – כל עוד לא הוכח 'אשם תורם' מצד העוסק המבקש לנכות את מס התשומות, הוא יהיה רשאי לנכות את מס התשומות הגם שהיה כלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין.

נציין בעניין זה, כי לא פעם, ביקשה רשות המיסים להתעלם מקיומו של החריג הסובייקטיבי, שנקבע על ידי בית המשפט העליון ואושר על ידו פעמים רבות, וטענה כי די בבחינה האובייקטיבית. טענה זו נדחתה על ידי בית המשפט העליון, בין היתר, בפסק הדין בעניין הקורנס[15], כדלהלן:

"המבקש נסמך על ההלכה שנקבעה בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון נ' מנהל מע"מ, פ"ד נג(3) 493 (1999) (להלן: הלכת סלע), ולפיה המבחן האובייקטיבי הוא הקובע בקביעת כשרותה של חשבונית. על פי מבחן זה, די בכך שהחשבונית אינה כדין כדי לשלול את זכאות הנישום לנכותה, למרות שיש בכך כדי להטיל על הנישום מעין "אחריות מוחלטת". עם זאת, גם בהלכת סלע, נפתח הפתח למקרים חריגים:
"כאשר ישתכנע מנהל המע"מ כי הנישום הוכיח שלא זו בלבד שלא התרשל, אלא אף נקט את כל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות ואת זהות העוסק,  
ואף-על-פי-כן, לא גילה ולא יכול היה לגלות באמצעים סבירים שמוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה. בנסיבות כאלה ייתכן שנשלל היסוד של הוצאת החשבונית 'שלא כדין'" (שם, עמ' 515).
על כך חזר בית המשפט גם בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט(5) 836 (2005) (להלן: עניין מ.א.ל.ר.ז), באמצו את המבחן האובייקטיבי, אך גם את החריג לו:
"אימוץ המבחן האובייקטיבי יכול להביא לתוצאות בלתי רצויות מבחינת הנישום, אשר לא היה שותף לתהליך הרמייה, והאשם לפסול בחשבונית לא נבע ממעשיו שלו. במקרים חריגים ראוי אפוא לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלו יחולו למשל שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט את כל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה, שבהם הנישום יוכיח כי לא גילה, או היה יכול לגלות, את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות (…) בכך יושג האיזון הראוי בין השיקולים המתמודדים על הבכורה בשאלת המבחן הראוי לניכוי מס תשומות על-פי חשבוניות כדין" (שם, עמ' 851)."

לסיכום, על פי פסיקת בית המשפט העליון, במקרים חריגים ראוי לאפשר לעוסק לנכות את מס התשומות, אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלו יחולו, למשל, שעה שהעוסק הוכיח כי לא התרשל וכי נקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה, בהם העוסק יוכיח כי לא גילה או שלא יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יוּתר לו ניכוי מס התשומות. בכך יושג האיזון הראוי בין השיקולים המתמודדים על הבכורה בשאלת המבחן הראוי לניכוי מס תשומות.

עוד עולה מפסיקת בית המשפט, כי גבולות החריג הסובייקטיבי שהוכר ע"י בית המשפט העליון הם צרים[16]. 

בטרם ניכנס לסוגיה גופה ונתעמק בטיבו ובמהותו של החריג הסובייקטיבי והדרישות הכלולות בו לשם התרת ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, נביא את עמדתנו, לפיה, שלילת מס תשומות כלל לא תתעורר במקום בו מס התשומות הנדרש בניכוי דווח ושולם בתורת 'מס עסקאות' בידי מוציא חשבונית המס.

נקדים ונזכיר בהקשר זה, כי חובת הדיווח זהה, קשורה ותלויה בחובת תשלום המס ואין בלתה. זאת, ניתן ללמוד משילוב הוראות סעיף 88(א) לחוק מע"מ, הקובע כי: "חייב במס ישלם את המס המגיע לתקופת הדו"ח, בין על פי הדו"ח התקופתי ובין על פי הדו"ח הארעי, עם הגשתם", יחד עם הוראות תקנה 23 לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ"), הקובעות את החובה להגיש אל אחד הבנקים הנזכרים בה דו"ח תקופתי על המס המגיע לפי סעיף 67(א) לחוק.

 
יוצא מכך, שאדם אינו יכול לקיים את החובה להגיש את הדו"ח התקופתי מבלי שישלם בעת ובעונה אחת את המגיע ממנו. בית המשפט העליון אף עמד על התלות בין חובות הדיווח ותשלום המס – תלות שנקבעה בלשונו הברורה של חוק מע"מ[17]. 

המסקנה היא, איפוא, שעוסק שכלל חשבונית מס בדו"ח התקופתי שהגיש, יראו בו כמי ששילם את המס הכלול בה.

שלילת הזכות לניכוי מס תשומות רק כאשר עקרון ההקבלה הופר

המחלוקת בדבר ניכוי מס התשומות הכלול בחשבוניות מס שהוצאו שלא כדין תתעורר רק במקרים בהם עולה שאלת חלוקת הנזק בין העוסק – קונה השירות/הנכס ששילם תמורה הכוללת מע"מ (אשר לא דווח ולא שולם לרשות המסים) המבקש לנכות את המס ששילם – ובין הקופה הציבורית. על כך ניתן ללמוד, בין היתר, מפסיקת בית המשפט העליון בעניין סלע[18], כדלקמן:

"השאלה היא איפוא מה דין הזכות לנכות מס תשומות, כאשר מופר, למעשה, עקרון ההקבלה הנ"ל במובן שמס הערך המוסף, אותו שילם הנישום המבקש את הניכוי, לא הגיע לשלטונות המע"מ. השאלה היא האם, על אף הפרה זו, יש להתיר את הניכוי במקרה בו לא התבצעה ההפרה בידיעתו של הנישום, אלא עקב טעות או מרמה של מוציא חשבונית המס בגינה מבוקש הניכוי. למעשה, המחלוקת היא מי יישא בסיכון של טעות או מרמה זו – הנישום, שאינו מעורב בתהליך בגינו לא הגיע המס לשלטונות המע"מ, או שמא המדינה, שאף לה אין יד ורגל בטעות או המרמה הנטענים.
עמדתי היא כי חיוב המדינה בניכוי מס תשומות, כאשר המע"מ בגין העיסקה שביסוד הניכוי לא שולם כלל לשלטונות המע"מ, אינו מתיישב עם תכלית החקיקה ועקרון ההקבלה האמור, המהווה אחד מאבני היסוד של שיטת מס המע"מ. אין להטיל חיוב כאמור, שכן משמעו הטלת חיוב כספי על המדינה, שיסודו באמונה סובייקטיבית של הנישום כי החשבונית הוצאה כדין."

עולה מדברי בית המשפט העליון, כי גדר המחלוקת בדבר ניכוי מס תשומות הינה חלוקת הנזק בין אוצר המדינה והעוסק. מקום בו כלל לא הוכח נזק, לא רק שאין מחלוקת בדבר זכאותו של העוסק לניכוי מס התשומות אלא שלבטח לא ניתן להטיל על העוסק את מלוא הנזק שספק אם קיים.

מסקנה זו מתיישבת עם תכליתו המרכזית של חוק מע"מ, שבבסיסה עקרון ההקבלה, המטיל מס אך ורק על תוספת הערך, ועליה בלבד[19].
 
כפי ששנינו לעיל, מס ערך מוסף הוא מס המוטל על הערך שנוסף לכל יחידה כלכלית במשק עקב ביצוע פעילות מסחרית. מבחינה כלכלית, מתבטאת תוספת ערך זו בהפרש שבין מכירותיו של העוסק ו/או השירותים שנתן ובין קניותיו ו/או השירותים שקיבל. עקרון ההקבלה אומץ על-ידי המחוקק הישראלי בחקיקת המס ואף זכה למעמד בכורה בפרשנות דיני המס בפסיקתם של בתי המשפט בישראל[20].

שלילת הזכות לניכוי מס תשומות בגין עסקאות החייבות במס, גורמת להרחבת בסיס המס מעבר ללשון החוק ולכוונת המחוקק, והיא עלולה לגרום לנטל כבד ועודף על שכמו של העוסק, בהשוואה ליתר העוסקים, שפעילותם הכלכלית דומה. יש בכך לא רק סטייה מהחובה להגביל את שיעור המס לצורך החיוני להגשמת תכלית המס, אלא גם פגיעה בשוויון בהליך גביית המס[21] .

גביית מס אמת הינה תכלית מרכזית בפרשנות דיני המס שנועדה להבטיח כי העוסק ישלם את המס המגיע ממנו ולא מעבר לכך. תכלית זו נועדה ליצור איזון בין ההגנה על הקופה הציבורית ובין מניעת פגיעה בקניינו של העוסק מעבר להגשמת מטרת המס[22].  

יפים לעניין זה דברי בית המשפט העליון בעניין זאב שרון[23], שם נבחנה סמכות המנהל להטיל כפל מס על מנכה חשבונית מס שלא הוצאה כדין, לפיהם, הטלת כפל מס והשתת קנס מינהלי מאפשרות למנהל מע"מ גביית מס העולה על מס האמת בו חייב העוסק, ולכן טמונה בסמכויות אלה פגיעה משמעותית בקניינו של העוסק, המקנה להן מימד עונשי, לעומת הטלת המיסוי עצמו:

"מטרה מרכזית אליה חותרים דיני המס, והדבר נכון גם בנוגע להשתת נטל ההוכחה על הצד המתאים לכך, היא השאיפה להגיע לגביית מס-אמת. שאיפה זו למס-אמת, בהקשר שלנו כאן, נועדה מצד אחד להגן על מקור ההכנסה של המדינה ממס ערך מוסף, לרבות באמצעות מלחמה בתרבות ה"הון השחור", ומן העבר השני להגן על העוסק, אשר אמור, ברגיל, לשלם מס ערך מוסף רק בגין עסקאות שביצע בפועל בניכוי מס התשומות שהעביר בפועל לספקיו כנגד חשבוניות "אמיתיות" (ולא בגין כפלי מס וקנסות, העלולים להגדיל את נטל המס האפקטיבי המוטל עליו). נראה איפוא כי הסמכות להטיל כפל מס, כמו גם הסמכות להשית קנס מינהלי – הגם שהן מיועדות לייעל את מנגנון הגבייה של מס הערך המוסף – מאפשרות בסופו של יום למנהל מע"מ לדרוש מעוסק מסויים יותר מאשר רק את המס הנובע מהערך המוסף שנוצר במסגרת העסק אותו הוא מנהל. במובן זה נראה שטמונה בסמכויות אלו פגיעה משמעותית בזכויותיו של העוסק, לעומת פעולת המיסוי עצמה."

לסיכום, שלילת ניכוי מס תשומות אשר שולם על ידי העוסק המבקש לנכותו, מוביל לתוצאות לא רצויות, כך שמעשה המרמה של מוציא חשבונית המס שלא כדין גורם לחסרון כיס אצל העוסק ה'מנכה', בהגדלת המס האפקטיבי המוטל עליו. הגדלת המס האפקטיבי מעבר לגביית מס אמת, כמוה כענישת העוסק ה'מנכה', על לא עוול בכפו.

תימוכין נוספים לאמור ניתן למצוא בפסיקת בית המשפט בעניין אלקה אחזקות[24] , שם נפסק כי עוסק המוציא חשבונית מס יהיה זכאי להחזר המע"מ בשל כישלון תמורה בגין 'עסקה', ללא קשר להשבת מס התשומות שנוכה על ידי רוכש הנכס או השירות. בית המשפט נתן דעתו, במישור המעשי, לקשיים בהם עלולה להיתקל רשות המיסים באכיפת החזר מס התשומות, אך קבע כי אין בקשיים אלה כדי לשלול את זכותו של העוסק לקבלת החזר מע"מ בשל תמורה שנכשלה, כדלהלן:

"אוסיף, כי בסיטואציה הנדונה, אין ספק שהקונה חייב להחזיר לרשויות המס את מס התשומות שניכה על סמך ההנחה שהוא ישלם למוכר את מלוא התמורה, על מרכיב המע"מ הכלול בה. ברגע שהתברר בדיעבד, שהנחה זו אינה מתקיימת, על הקונה להחזיר את מס התשומות שנוכה. כך מהבחינה המשפטית. עם זאת, מודעים אנו לכך, שרשויות המס עלולות להיתקל בקשיים באכיפת החזר זה של מס התשומות, במיוחד מ"עוסקים" שאינם "עוסקים" עוד. אך אין בקשיים טכניים אלה כדי להוביל למסקנה שיש לשלול מה"עוסק" החזר המע"מ בגין "חובות אבודים"."

מאותו הטעם, אין לשלול ניכוי מס תשומות על ידי עוסק שפעל כדין[25], קל וחומר, מקום בו הסכום שולם ודווח כמס עסקאות על ידי מוציא חשבונית המס.

לא זו אף זו, שלילת ניכוי מס תשומות אשר דווח ושולם לרשות המיסים תביא להתעשרות המדינה שלא כדין. דיני עשיית עושר מתבססים על עקרונות הצדק והיושר הטבעי (ex aequo et bono). הרוח המנשבת בהם היא תחושת צדק ויושר המורה אותנו כי יש למנוע התעשרות לא מוצדקת של האחד על חשבונו של אחר.

יצוין כי כללי ההשבה מכוח דיני עשיית עושר ולא במשפט יחולו גם על מס שנגבה ביתר, כל עוד אין הסדר השבת מס (ייחודי) בדבר חקיקה אחר.

חזקה היא, כי תכליתו של חוק מע"מ, ככל דבר חקיקה, הינה להשיג צדק. הפרשנות לפיה עוסק אינו זכאי להחזר מע"מ ששילם במלואו למוציא חשבונית המס, קרי המוכר או נותן השירות והלה דיווח ושילם את מלוא המס למדינה, גורמת לתוצאה בלתי סבירה ובלתי צודקת, שתוצאתה התעשרות קופת המדינה שלא כדין על חשבונו של העוסק.

יפים לעניין זה דברי כב' השופטת שטרסברג-כהן בפסק הדין בעניין אלקה אחזקות[26], שם אישר בית המשפט העליון, כפי שהובא לעיל, השבת מס ששולם על ידי עוסקים בגין עסקאות שתמורתן נכשלה והפכו להיות חוב אבוד. אחד מהנימוקים המרכזיים היה השגת צדק, כדלהלן: 
"חזקה על כל דבר חקיקה שהוא נועד להשיג צדק. "כל עוד לא נגזרה מפי המחוקק בלשון מפורשת שאינה משתמעת לשתי פנים, יעמידו בתי המשפט את המחוקק הישראלי בחזקתו שאין הוא קובע הוראות הנוגדות מושגים מקובלים של צדק" (השופט ח' כהן בע"פ 290/63 נאשף נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד יח(2) 570, 579. ראה גם: ע"א 211/65 היועץ המשפטי לממשלה נ' מזן, פ"ד יט(3) 32, 46; בג"ץ 282/51 הסתדרות העובדים הלאומית בארץ ישראל נ' שרת העבודה, פ"ד ו 237, 245). פרשנות לפיה "עוסק" שלא קיבל תמורה בגין סחורה שסיפק ותמורה זו הפכה ל"חוב אבוד" איננו זכאי להחזר המע"מ ששילם בגין עיסקה זו, יש בה – בעיני – חוסר צדק, שכן, לא זו בלבד שה"עוסק" לא קיבל תמורה בגין הסחורה שסיפק, וכנראה גם לא יקבל. אלא, הוא גם נושא בנטל המס מכיסו, במקום הלקוח. אכן, מבחינה פורמאלית, על פי סעיף 16 לחוק, ה"עוסק" הוא החייב בתשלום המע"מ, ברם, המע"מ, כ"מס עקיף" "מגולגל" על הלקוח והוא זה הנושא בנטל המס. לפיכך, אין הצדקה שנטל המס ייפול על שכמו של ה"עוסק", אשר גם לא קיבל תמורה בגין הסחורה שסיפק, וההנחה היא שגם לא יקבל."

לסיכום, בנסיבות בהן מס התשומות שולם לקופת האוצר, הרי שעקרון ההקבלה כלל לא הופר ולכן לא נגרם כל נזק לאוצר המדינה. אדרבא, שלילת ניכוי מס התשומות יוביל להתעשרות המדינה שלא כדין ולהטלת כפל מס על העוסק. 

חובת הרשות לחשוף מידע בדבר תשלום המס על ידי מוציא חשבונית המס 

שנינו לעיל, כי לא תישלל הזכות לניכוי מס תשומות אימתי שלא הופר עקרון ההקבלה. המידע בדבר תשלום מס העסקאות על ידי מוציא חשבונית המס מצוי אצל רשות המיסים.

סעיף 142 לחוק מע"מ קובע את חובת הסודיות החלה אגב ביצוע חוק מע"מ, כהאי לישנא:

"(א)    לא יגלה אדם ידיעה שהגיעה אליו אגב ביצוע חוק זה, אלא אם –
(1)    שר האוצר התיר לגלותה;
(2)    נדרש לגלותה בהליך משפטי על פי חוק זה או חוק מסים כמשמעותו בחוק לתיקון דיני מסים (חילופי ידיעות בין רשויות המס), התשכ"ז-1967;
(3)    המידע הוא כמפורט בסעיף 384א לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995 או בתקנות לפיו, ובלבד שמידע כאמור יימסר למוסד לביטוח לאומי ושמידע זה נדרש לתכליות האמורות באותו סעיף, ובמידה שנדרש. 
 (א1)    לענין סעיף קטן (א)(1) רשאי שר האוצר לתת גם היתר לגילוי מידע לסוגיו, ובלבד שהיתר כאמור יינתן לבעלי תפקידים שצוינו בו לצורך מילוי תפקידם כדין, ומנימוקים שיירשמו. 
 (ב)    הגיעה לאדם ידיעה על פי סעיף קטן (א), יראוהו כמי שקיבל אותה אגב ביצוע חוק זה. 
 (ג)    גילה אדם שלא כדין ידיעה שהגיעה אליו אגב ביצועו של חוק זה, דינו – מאסר שנה או קנס 19,300 ש"ח."

לפיכך, ובהתאם להוראות סעיף 142(2) לחוק מע"מ, חובת הסודיות לא תחול מקום שהמידע נדרש במסגרת הליך משפטי על פי חוק מע"מ.

יפה לעניין זה פסיקת בית המשפט העליון בעניין הקורנס[27], שם, במסגרת ערעור על שומת מס תשומות, נדונה בקשה שהגישה המערערת לגילוי מידע של צד ג' שמצוי בידי המשיב אודות ארבע חשבוניות (מארבע חברות שונות) שהמנהל קבע כי הן "חשבוניות פיקטיביות". על הבקשה אשר אושרה על ידי בית המשפט בפני כבוד השופטת נ' נצר, כהחלטת ביניים, הגיש המשיב בר"ע לבית המשפט העליון שלא התקבלה בנימוק כהאי לישנא:

"בהחלטתו מיום 7.10.2012 הורה בית משפט קמא למבקש להמציא את החומר המבוקש. בהחלטה נקבע, כי אמנם החברות אינן צד להתדיינות המשפטית, אך מעורבותן "מרחפת כעננה", והמשיבה רשאית לנסות להיבנות מעיון בדיווחים שהגישו לרשויות המס, בין היתר, כדי להעמיק ולבסס את טענתה להתרשלות של המבקש. עוד נאמר בהחלטה, כי עמדת המבקש, שראה לנכון להגן על פרטיותן של החברות, אינה סבירה, באשר משמעות הדבר כי המשיבה תאלץ להתגונן כשעיניה מכוסות וידיה כבולות.
…שאלת הרלוונטיות של מסמך שגילויו מתבקש, קודמת לשאלת החיסיון, שאם המסמך אינו רלוונטי אין מקום להורות על גילויו גם ללא קשר לשאלת החיסיון. עם זאת, סוגית הרלוונטיות וסוגית החיסיון אינן מנותקות לחלוטין זו מזו, נוכח "מקבילית הכוחות" הקיימת בין השתיים. ככל שהרלוונטיות גדולה יותר, וככל שהמסמך חיוני יותר לקידום עניינו של אחד הצדדים, בית המשפט יתן לכך משקל באיזון בין האינטרסים הנוגדים, במסגרת החלטתו אם להורות על הסרת החיסיון היחסי אם לאו.
…המבקש הסתמך על הלכת מ.א.ל.ר.ז בה הבחין הנשיא ברק בין מסמכים הנוגעים לנישום לבין מסמכים הנוגעים לצד ג'. אך קריאה זהירה של פסק הדין מעלה כי באותו מקרה, בית המשפט המחוזי התיר לגלות מסמכים של צד ג' הנוגעים לטענת המערערת בדבר חשבוניות פיקטיביות וכן כל מסמך אחר היכול להצביע על כך שהמערערת פעלה כדין, והערעור נסב על סירובו של בית משפט קמא לגלות מקצת המסמכים (שם, עמ' 841 מול האות ב, עמ' 843 מול האותיות ג-ד). אף לא למותר לציין, כי בניגוד לענייננו, נאמר בפסק הדין כי מידת חיוניותם של המסמכים הנוספים שנדרשו איננה ברורה וגם מטעם זה לא מצא בית המשפט להתערב בהחלטת בית המשפט המחוזי (שם, עמ' 845 מול האות ז). ובקיצור, אין להסיק מהלכת מ.א.ל.ר.ז הלכה גורפת לפיה בכל מקרה אין לחשוף מסמכים הנוגעים לצד שלישי."

 
דהיינו, יהא על רשות המיסים לחשוף את המידע המצוי בפניה בדבר תשלום מס העסקאות, היות ומידע זה בעל השפעה מכרעת על ההליך שבכותרת. 

נציין, למעלה מן הצורך, כי ראוי שרשות המיסים תערוך בדיקה בדבר תשלום המס, עובר להוצאת שומה לעוסק ה'מנכה', ותביא בחשבון עובדה זו במכלול הבחינה והשקילה המחויבת לשם הוצאת שומה[28]. לאחר שהוכח כי לא שולם המס הנדרש בניכוי בתורת 'מס עסקאות' וכי חשבוניות המס הוצאו שלא כדין על פי המבחן האובייקטיבי, יש לבחון את קיומו של החריג הסובייקטיבי וגבולותיו, שהוא ליבת מאמר זה.

בחינת קיומו של החריג הסובייקטיבי הלכה למעשה

החריג הסובייקטיבי הוא יציר פסיקת בית המשפט העליון, בין היתר, בעניין מ.א.ל.ר.ז., כפי ששנינו לעיל בהרחבה, והוא יחול כאשר יוכח כי העוסק המבקש לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו, נקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי חשבונית המס הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק.

זאת, על אף שבדיעבד התברר כי חשבונית המס הוצאה שלא כדין.

קביעת החריג הסובייקטיבי נועדה לסמן גבול אחריות ברור ומפורש בנסיבות בהן לעוסק, מקבל חשבונית המס, יש 'אשם תורם', ואחרת לא תישלל זכות לניכוי מס תשומות.

כפי שכבר צוין לעיל, לדידנו, עמדת רשות המיסים הבאה לידי ביטוי, לא אחת, בהליכי השגה וערעור, אינה חיונית להגשמת תכלית חוק מע"מ ויתרה מכך, היא מטילה על העוסק נטל כבד מדי, שכמוהו כהנהגת משטר של "אחריות מוחלטת" על עוסק המבקש לנכות מס תשומות ומבלי שיוכח קיומו של אשם תורם.

יתרה מכך, חוק מע"מ אינו קובע מהן הבדיקות שעל עוסק לערוך בטרם התקשרות עם עוסק אחר, שתהיינה בבחינת נקיטת כל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. כמו כן, גם רשות המיסים בעצמה מעולם לא גילתה דעתה[29], מהן הבדיקות שיש לבצע כדי להיכנס בד' אמותיו של החריג הסובייקטיבי.

היעדר הוראה מעין זו מאת רשות המסים מוביל לחוסר ודאות אצל עוסקים, וחמור מכך מאפשר לה להגדיל, להחמיר ולשנות מעת לעת את הדרישות ואף להתאימן לנסיבות הדרושות לה.

 
מפסיקת בית המשפט[30] ניתן ללמוד, כי על העוסק המבקש לנכות את מס התשומות להוכיח שהשירות או המכר בוצעו בפועל, להראות התקשרות בהסכם כתוב ומפורט הכולל את פרטיו של העוסק מוציא חשבונית המס, ולהציג תיאור מפורט של השירות או המכר, לרבות פירוט אתר העבודה, פירוט המחיר ליחידת עבודה, אופן ההתחשבנות ומועדי ביצוע התשלום.

בנוסף, עולה מהפסיקה[31], כי על העוסק לבדוק ולאמת את זהות מוציא חשבונית המס, לרבות רישומו כ'עוסק' במרשמי מע"מ, אישור על ניכוי מס במקור ותדפיס רשם החברות בדבר זהות בעלי המניות ו/או המנהלים בחברה, ולהתקשר אך ורק עם אחד מהם או עם מי שקיבל ייפוי כוח חתום ומפורש מאחד מהגורמים האלו, אשר הזדהה בפניו באמצעות תעודה מזהה.

בנוסף, יהיה על העוסק להוכיח את אופן התנהלותו בפועל, לרבות רישומים על ביצוע העבודות בכל אחד מאתרי העבודה, ניירות עבודה המעידים על התחשבנות ואופן עריכת התחשיב לשם ביצוע התשלום בעבור כל תקופה, על פי יחידות העבודה שבוצעו והמחיר ליחידת עבודה, ושאלה יהיו כלולים ותואמים את הפרטים בחשבונית המס כפי שנדרש בתקנה 9א להוראות ניהול ספרים, וכן, להציג הוכחה על אופן ביצוע התשלום בהמחאות ו/או בכרטיסי חיוב.

כבר נציין, כי בניגוד לעמדת רשות המיסים כפי שהועלתה לא פעם, החוק אינו כולל דרישה או חובה לשלם באמצעות המחאות מוגבלות, קרי מסומנות 'למוטב בלבד'.

לאחר שסקרנו את כל ההיבטים הנוגעים לחובה המוטלת על עוסק המבקש לנכות מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו על ידי מי שסיפק לו מוצרים ו/או שירותים, נביא להלן שלוש דוגמאות לדרישות שמעלה רשות המיסים בהליכים משפטיים בדבר זכאות לניכוי מס תשומות, דרישות אשר לטעמנו חורגות מאחריות העוסק ומטילות עליו 'אחריות מוחלטת', כדלהלן:

אופן העסקת עובדי קבלן המשנה

חדשות לבקרים, מעלה רשות המסים את הטענה, כי יש לשלול את ניכוי מס התשומות בידי עוסק המבקש לנכותו, הואיל ועובדי קבלן המשנה – מוציא חשבונית המס – לא הועסקו כדין, לצורכי פקודת מס הכנסה.  
לעיתים, אף מגדילה הרשות וטוענת כי שומה על עוסק לבדוק בעת ההתקשרות, כי קבלן המשנה דיווח לפקיד השומה על עובדים שהוא מעסיק ו/או על העסקת עובדים ממרשמי משרד הכלכלה[32].

לדידנו, אין בהעסקת עובדי קבלן המשנה שלא כדין, כדי להעיד על כשרותה של חשבונית מס. 

יתרה מכך, 'עוסק' אשר לא יכול היה לדעת כי חשבוניות המס הוצאו לו שלא כדין, הואיל ונקט בכל האמצעים הסבירים כדי לוודא שהחשבוניות הוצאו כדין, וכל חטאו בכך שלא בדק את העסקת עובדי קבלן המשנה כדין – יש בכך כדי להטיל עליו 'אחריות מוחלטת' כשיבקש לנכות מס תשומות ומבלי שיוכח קיומו של אשם תורם.

יוער בהקשר זה, כי גם דיני הנזיקין במדינת ישראל המטילים אחריות מוחלטת, מטילים אותה רק מקום בו הוכח נזק. עוד יוסף, כי אין בדרישה זו כדי למנוע מעשי מרמה, הואיל ויכול להיות מצב בו עוסק מתקשר עם קבלן משנה, בודק את העסקת עובדיו כדין ואף את תשלומי המס בגינם, אך כחודש או שנה לאחר מכן, קבלן המשנה אינו פועל עוד כאמור. האם גם אז תטען רשות המסים כי העוסק לא עמד בחובת הזהירות והיה עליו לבדוק לגבי כל חשבונית מס את העסקת עובדי קבלן המשנה כדין. דרישות מעין אלה הינן בבחינת נטל שהציבור לא יכול לעמוד בו ושיש בו כדי לפגוע בהתנהלות מסחר תקינה. 

בנוסף, דרישות אלה של המנהל, המהוות הטלת משטר של אחריות מוחלטת, מאיינות את פסיקת בית המשפט העליון בעניין מ.א.ל.ר.ז, כפי שהובא לעיל, לפיה, מקום בו העוסק לא התרשל (קרי, לא הוכח קיומו של אשם תורם), הוא יהיה רשאי לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית מס, גם ככל שזו הוצאה שלא כדין.

הפקדת התמורה בחשבון הבנק של מוציא חשבונית המס

טענה מרכזית לשלילת הזכאות לניכוי מס התשומות בחשבונית מס, מהטעם שהוצאה שלא כדין, היא היעדר זהות בין הצדדים לעסקה ובין מוציא חשבונית המס – חשבוניות מס המכונות 'חשבוניות זרות'.

יפים לעניין זה דברי בית המשפט בעניין זוהר[33], כדלהלן:

"החוק מחייב איפוא כי תהא זהות בין ספק הסחורה לבין מוציא החשבונית, וזאת כדי להבטיח תשלום מס עסקאות ורישום העסקה בספרי הספק וכן תשלום מס ורישום אצל העוסק המבקש את ניכוי התשומות. ועוד, כי תהא התאמה חד-ערכית בין מבצע העבודה או נותן שירות לבין חשבונית המס שניתנה על ידו. הוצאת חשבונית על ידי אחר, שאינו "הספק" או "נותן השירות", נעשה לפחות לכאורה לשם "כיסוי חשבונאי" של ספק אחר, כאשר האחרון נמנע מלהוציא חשבונית מס כדין; ואילו מוציא החשבונית, לא ביצע פעילות כלכלית המצדיקה הוצאת החשבונית. החשבונית במקרה כזה היא בגדר "כיסוי" חשבונאי בלבד, שאין לקבלו לצורך קיזוז תשומה. באופן זה מקום בו אין התאמה בין מוציא החשבונית למספק הסחורה, הרי שיראו בחשבונית שהוצאה כחשבונית מס שלא כדין."

יחד עם האמור, כאשר 'מוציא החשבונית' וה'ספק' פועלים יחד לטובת אותו כיסוי חשבונאי, ובהתאמה התמורה או חלק ממנה מופקדת לחשבון הבנק של מוציא חשבונית המס, הרי שדי יהיה בהוכחה כי אכן הופקדה התמורה כאמור, כדי להוכיח כי לעוסק המבקש לנכות את מס התשומות אין כל יסוד לחשוד כי חשבונית המס לא הוצאה על ידי מי שהיה רשאי להוציאה, קרי ה'ספק' או 'נותן השירות'.

טענה זו עלתה גם כאשר הוכח כי תמורת חשבוניות המס או חלק מהן הופקדה לחשבון הבנק של העוסק אשר הוציא את חשבונית המס.

במקרים קא עסקינן, על רשות המסים לפעול בהתאם להוראות חוק מע"מ, כנגד מי שהוציאו יחד את חשבוניות המס שלא כדין, באמצעות אחד או יותר מהכלים הנתונים לה בדין, לרבות הגשת כתב אישום כנגד מי מהם, הטלת כפל מס הכלול בחשבוניות המס וגבייתו.

מסמכים מזויפים

במספר מקרים העלתה רשות המיסים טענה כי החריג הסובייקטיבי לא יתקיים, אף על פי שהעוסק ערך את כל הבדיקות הנדרשות, אך קבלן המשנה עימו התקשר העוסק הציג מסמכים מזויפים, כגון: תעודות זהות, ייפויי כוח, פרוטוקול אסיפה כללית במסגרתה נתקבלה החלטה מהותית, לרבות מינוי מנהלים ועוד.

כך למשל, במסגרת חקירתה של רשות המיסים, התברר כי תעודת הזהות של בעלי המניות של חברה שהוציאה את חשבונית המס, זויפה. את הממצא הזה העלתה רשות המסים כעדות לרשלנות העוסק אשר ביקש לנכות את מס התשומות.

עוסק המבקש לנכות את מס התשומות, אשר שימשו אותו לצורכי עסקו, אינו שליח ואינו חוקר של רשות המסים ועל כן יש לבחון אם העוסק נקט בכל האמצעים הסבירים, ולאו דווקא בכל האמצעים האפשריים. זאת בייחוד במקרה שבו הזיוף בוצע במיומנות[34] .

לטעמנו, אין לחייב את העוסק לפעול כ"בלש" או כ"חוקר" במהלך ניהול העסקים הרגיל שלו. ככל שהבדיקות והפעולות המבוצעות על ידי העוסק במהלך עסקיו הרגיל, בהתקשרויותיו עם קבלני משנה, דומות לאלו המבוצעות על ידי החברה בעניינו, אין לדרוש ממנו מעבר לכך, שאחרת יהיה בכך כדי לפגוע בחיי מסחר תקינים.
 
חשבונית מס שהוצאה שלא כדין – השלכות נוספות

קבילות פנקסים

ראשית, יצוין כי עד תיקון מס' 26 לחוק מע"מ[35], התיבה "חשבונית מס שהוצאה כדין" היתה מצויה רק בהוראות סעיף 38 לחוק. במסגרת תיקון מס' 26 נוסף סעיף 77ב לחוק מע"מ, שבו נקבעה חזקה נוספת של אי קבילות פנקסי העוסק, הן בהוצאת חשבונית מס שלא כדין והן בשל ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית שהוצאה שלא כדין, כהאי לישנא:

"(א)    עוסק שהוציא חשבונית מס שלא כדין, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים באותה שנת מס.
 (ב)    עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים באותה שנת מס, אלא אם כן הוכיח בעת הבאת טענותיו לפי סעיף 62, להנחת דעתו של המנהל, כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין.
 (ג)    על החלטת המנהל לפי סעיפים קטנים (א) או (ב), ניתן לערער לפי סעיף 83 כאילו היתה החלטה בהשגה, בתוך 60 ימים מיום שנמסרה ההודעה על ההחלטה."

מיד לאחר חקיקת תיקון מס' 26, פרסמה רשות המיסים ביום 2.7.2003 הוראת ביצוע שכותרתה: "תיקון 26 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו -1975 – הוראות ביצוע לעניין סעיפים 47א, 50, 77ב, ו-116 לחוק" (להלן: "הוראת הביצוע לתיקון 26"). בהוראה זו פירטה רשות המיסים את מהות הוספת סעיף 77ב, כדלהלן:

"במקרים בהם העוסק לא ניהל את ספריו כדין, או שספריו נוהלו בסטיה מהותית או נמצאו בלתי קבילים, לא ניתן למנהל להסתמך על ספריו של העוסק, כדי לוודא שדיווחיו נכונים ומשקפים נאמנה את פעילותו העסקית. במקרים אלו יש לראות בפנקסיו של העוסק כבלתי קבילים, בהתאם לתנאים הקבועים בס' 77א לחוק ובמקביל רשאי המנהל לשום את החייב במס לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס, בהתאם להוראות ס' 77 לחוק."
במסגרת התיקון לחוק הוסף סעיף 77ב, לפיו נקבע כי יראו את פנקסיו של העוסק כבלתי קבילים בהתקיים גם אחד מהמצבים להלן:
א.    העוסק הוציא חשבונית מס שלא כדין.
ב.    העוסק ניכה את מס תשומות על סמך חשבונית מס שהוצאה שלא כדין.
במקרים אלה, בהם עוסק עושה שימוש בחשבוניות מס פיקטיביות, לא ניתן להסתמך על ספריו של העוסק, ויש לראות בספריו כבלתי קבילים."

עוד קובעת הוראת הביצוע לתיקון מס' 26, בסעיף 3, כי טרם קבלת החלטה בדבר פסילת ספרים בגין ניכוי מס תשומות על סמך חשבונית מס פיקטיבית, יש לתת לעוסק הזדמנות להשמיע טענותיו ולנסות להניח את דעתו של המנהל, כי הוצאת חשבונית המס שלא כדין לא היתה בידיעתו[36]. הוראת הביצוע לתיקון מס' 26 אינה קובעת זאת ביחס למוציא חשבונית המס. זאת על אף שהוראות סעיף 62 לחוק מטילות חובת שימוע גם בטרם קבלת החלטה מכוח סעיף 77ב(א) לחוק, כדלהלן:

"עם זאת, טרם קבלת החלטה בדבר פסילת ספרים בגין ניכוי מס תשומות על סמך חשבונית מס פיקטיביות, יש לתת לעוסק ההזדמנות להשמיע את טענותיו בהתאם להוראות ס' 62 לחוק, ובמידה וטענותיו של העוסק, יניחו את דעתו של המנהל על כך שלא ידע כי החשבוניות הוצאו לו שלא כדין, לא יראה המנהל בספריו כ-"ספרים בלתי קבילים"."

כפי שניתן לראות, הוראת הביצוע לתיקון מס' 26 לא פירטה אימתי יראו עוסק כמי שהוציא חשבונית מס שלא כדין. יחד עם זאת, הנחת היסוד עליה מבוססת הוראת הביצוע לתיקון מס' 26 היא, כי הוצאת חשבונית תהא בבחינת הוצאת חשבונית מס שלא כדין רק אימתי שהוצאה שלא כדין על ידי העוסק שהוציאה, בידיעה ובכוונת מרמה. 

לפיכך, נקדים ונציין כי כפי הנראה, לא היתה למנהל מע"מ כוונה להחיל חזקה זו גם על הוצאת חשבונית מס לגורם שאינו הקונה בפועל, כשלעוסק אין כל ידיעה לעניין זה, שאם לא כן, סביר להניח שהיה מציין כי העוסק יוכל להשמיע טענותיו ולנסות להניח את דעתו כי לא ידע שהחשבונית הוצאה למי שאינו הקונה בפועל (בדומה להבהרה ביחס לפסילה בגין ניכוי מס תשומות על סמך חשבונית מס שהוצאה שלא כדין).

בנוסף, ההסבר להוספת סעיף 77ב, שניתן בהוראת הביצוע לתיקון מס' 26, הוא, כי לא ניתן להסתמך על ספריו של עוסק שעושה שימוש בחשבוניות פיקטיביות. הלשון 'חשבוניות פיקטיביות', בו נוקטת הוראת הביצוע, מעלה כי הוספת חזקה זו כחזקה לפסילת ספרים לא נועדה לחול אלא במקום בו הוצאה חשבונית מס שלא כדין במרמה.

על מהותו של סעיף 77ב(א) ועל היחס בינו ובין סעיף 77ב(ב) החל על מי שניכה מס תשומות, עמד פרופ' נמדר[37], כדלהלן:

"ואולם, אין דין שני המקרים הנ"ל זהה במקרה שהחייב רוצה להפריך את עמדתו של המנהל. בעוד שלגבי המקרה של הוצאת חשבונית מס שלא כדין על ידי עוסק הוא לא יוכל להתגונן בטענה כי הוא לא ידע על כך, הרי שלגבי המקרה של עוסק שניכה מס תשומות על פי חשבונית מס שהוצאה לו שלא כדין הוא יוכל להתגונן בפני המנהל כי הוא לא ידע שהחשבונית הוצאה לו שלא כדין, ואם הוא יצליח להוכיח את הדבר להנחת דעתו של המנהל כי אזי הוא יצליח להימלט מהסנקציה של פסילת ספרים."

מדבריו של פרופ' נמדר עולה באופן ברור, בדומה להוראת הביצוע לתיקון מס' 26, כי בתיבה "הוצאת חשבונית מס שלא כדין" לא היתה כוונה להטיל חובה על מוציא החשבונית לברר את הזהות הנכונה של מקבל חשבוניות המס, כי אחרת, יוכל לטעון שלא ידע כי הזהות אינה נכונה.

לגישתנו, על בחינת תחולת החזקה של אי קבילות פנקסי העוסק, מכוח הוראות סעיף 77ב, הן בהוצאת חשבונית מס שלא כדין והן בשל ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית שהוצאה שלא כדין, יש להחיל מבחן סובייקטיבי, וחשבונית תיחשב כחשבונית מס שהוצאה שלא כדין רק אימתי שהעוסק שהוציא אותה או ביקש לנכות את המס בגינה, עשה כן ביודעין.

טענה זו מתיישבת עם פסיקת בית המשפט העליון[38], במסגרתה נקבע כי המבחן לניכוי מס תשומות יהיה מבחן אובייקטיבי, רק אם נגרם נזק לאוצר, עת שלא שולם מס העסקאות לרשויות המס, אך נוכה בידי מקבל השירות כמס תשומות.

כלומר, לצורך תחולת הוראות סעיף 77ב לחוק, חשבונית מס תהא בבחינת חשבונית מס שהוצאה שלא כדין, רק מקום שבו העוסק הוציא אותה או ביקש לנכותה, במרמה ומתוך כוונה להתחמק מתשלום המס.

סמכות נוספת שניתנה לרשות המסים ביחס לחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, נחקקה בהוראות סעיף 50(א) אשר כותרתו "הוצאה חשבונית מס שלא כדין". נבחן להלן, בין היתר, האם ניתנה למנהל מע"מ סמכות להטיל כפל מס, מכוח סעיף 50(א) לחוק, כאשר המעשה (הוצאת החשבונית או הדרישה לנכות את המס הכלול בה) נעשה שלא ביודעין.

הסמכות להטיל כפל מס – סעיף 50 

סעיף 50 לחוק מע"מ מעניק למנהל מע"מ את הסמכות לחייב בכפל המס המצוין בחשבונית מס או המשתמע ממנה, במקרים המפורטים בו כדלהלן:

"(א)    אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לענין חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל המס המצויין בחשבונית או המשתמע ממנה.
 (א1)    עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, רשאי המנהל להטיל עליו כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה, אלא אם כן הוכיח להנחת דעתו של המנהל כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין. 
 (ב)    על דרישה לשלם כפל מס לפי סעיפים קטנים (א) או (א1) ניתן לערער לפני בית המשפט המחוזי; הגשת הערעור תעכב את תשלום כפל המס, אלא אם הורה בית המשפט אחרת."

על תכלית הוראות סעיף 50 לחוק מע"מ בכלל וביחס למוציא חשבונית המס בפרט, עמד בית המשפט העליון בעניין אדוריים[39], כדלהלן:

"להוראה זו תכלית כפולה. ראשית, היא נועדה להבטיח כי למדינה ישתלם הסכום המלא שאותו זכאית היא לקבל כתקבולי-מס, ושנית, להרתיע את הרבים.
אשר להבטחת תקבוליה של המדינה – בהנפקת חשבונית שלא כדין, מנפיק החשבונית נוטל על עצמו את האחריות לכך שמקבלה ימציא אותה לרשויות המס, וינכה את הסכום המצוין בה כמס תשומות. אלמלא הוגדר מנגנון להבטחת התשלום של סכום זה, הרי שכלל משלמי המסים היו נאלצים לשאת בעלות שגרם לה מנפיק החשבונית. עילת החיוב הקבועה בסעיף 50(א) לחוק מיועדת איפוא להשיב את מצבה של הקופה הציבורית לקדמותו, במובן זה שהיא מבטיחה את העמדתה באותו המצב שבו הייתה מצויה אלמלא הונפקה החשבונית שלא כדין. 
התכלית ההרתעתית באה לידי ביטוי בהוראה כי על מנפיק החשבונית לשאת בתשלום כפל המס. התשלום הכפול הוא סנקציה אזרחית, שנועדה למנוע מלכתחילה הנפקה שלא כדין של חשבונית. לתכלית ההרתעתית משנה תוקף, כאשר הרקע להנפקת החשבונית הינו נסיון להונות את רשויות המס. להוראה זו חשיבות פחותה, כאשר החשבונית הונפקה שלא בכוונת מרמה. על מנת לאפשר בחינה קונקרטית של כל מקרה לנסיבותיו, סעיף 100 לחוק מקנה למנהל מס ערך מוסף סמכות לוותר על רכיב הסנקציה מטעמים מיוחדים שיירשמו, ולהעמיד את התשלום שמחוייב בו מנפיק החשבונית על הרכיב המיועד להבטיח את תקבולי המדינה."

עולה מדברי בית המשפט העליון, כי סעיף 50 לחוק נועד לחול רק במקרים בהם לא שולם המס הכלול בחשבונית המס, כאשר החשבונית הוצאה בכוונה להונות את רשות המיסים.

זאת ניתן ללמוד גם מעמדת רשות המיסים, כפי שבאה לידי ביטוי בהוראת הביצוע לתיקון מס' 26, לפיה, סעיף 50 לחוק[40] נועד לפצות את אוצר המדינה על הנזק שנגרם לו בשל מס שנוכה מחד ולא שולם מאידך:

"מטרתו של הסעיף הינה להטיל סנקציה אזרחית על מי שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו שלא כדין, מטרה נוספת של הסעיף לפצות את אוצר המדינה על הנזק שנגרם לו כתוצאה מניכוי המס כאמור, שכן במקרה מסוג זה ייתכן כי המס הכלול בחשבונית המס נוכה מחד אך לא שולם, מאידך."

 
בהוראת הביצוע לתיקון מס' 26, מנתה רשות המיסים את המקרים שרק בהתקיים אחד מהם[41], יש להטיל כפל מס על מנכה חשבונית המס שהוצאה שלא כדין, מכוח ס"ק (א1), תוך שהיא מדגישה כי סמכות זו תופעל במשורה ובמקרים ראויים בלבד, כדלהלן:

"אין להטיל כפל מס בכל מקרה של ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, אלא יש להטיל את הסנקציה האמורה במקרים ראויים בלבד, בין היתר בהתחשב בגובה סכום המס הכלול בחשבונית, ורק בהתקיים אחד המצבים המפורטים להלן:
1.    החשבונית הוצאה בלא שהתקיימה עסקה של רכישת טובין או קבלת שירות ע"י מקבל החשבונית.
2.    החשבונית הוצאה ע"י מי שאינו רשום כ"עוסק" לפי חוק מע"מ.
3.    החשבונית לא הוצאה ע"י העוסק אשר בפועל ביצע את העסקה.
4.    הסכום הנקוב בחשבונית אינו משקף את המחיר האמיתי של העסקה.
בהתקיים אחד המצבים הנ"ל, יש לחייב את העוסק בכפל המס, אלא אם כן הוכיח העוסק כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין (כאמור בסעיף 50 (א1) סיפא)."

מהוראת הביצוע ניתן ללמוד, כי לדעת רשות המיסים, חשבונית מס תיחשב כחשבונית שהוצאה שלא כדין במקרים הבאים: 
•    היעדר עסקה – חשבונית המס אינה מייצגת עסקה אמיתית;
•    הוצאת חשבונית מס על ידי מי שאינו "עוסק מורשה";
•    חשבונית זרה – החשבונית הוצאה על ידי עוסק, שאינו מי שביצע את העסקה בפועל;
•    סכום החשבונית אינו משקף את המחיר האמיתי.

מהמקרים המנויים לעיל, בהם תהא חשבונית מס בבחינת "חשבונית שהוצאה שלא כדין", ניתן ללמוד כי חשבונית מס שהוצאה על ידי "עוסק מורשה", שהוא שביצע בפועל את עסקת המכר או השירות, תהא חשבונית מס שהוצאה כדין, גם כאשר הוצאה למי שאינו הקונה האמיתי שלא בידיעתו של העוסק.

זאת ניתן ללמוד גם מדברי פרופ' נמדר[42], אשר מונה את המקרים בהם קמה למנהל מע"מ הסמכות להטלת כפל מס בעת הוצאת חשבונית מס שלא כדין, כדלהלן:

"הטלת כפל מס על הוצאת חשבונית מס שלא כדין לפי סעיף 50(א) יכולה להיעשות על פי סעיף 50 במקרים הבאים: א) כאשר מוצאת חשבונית על ידי מי שאינו עוסק מורשה בניגוד לסעיף 47 לחוק, כגון מי שהינו עוסק פטור, או מי שלא נרשם כעוסק מורשה. ב) כאשר עוסק מוציא חשבונית מס על עסקה פיקטיבית שלא נעשתה בפועל ג) כאשר עוסק מוציא חשבונית מס בעבור עסקה שנעשתה על ידי אחרים ללא הרשאה. ד) כאשר עוסק מוציא חשבונית מס בניגוד לאיסור שהוטל עליו על ידי המנהל מכוח סעיף 113 לחוק שלא להוציא חשבונית מס."

בדומה לעמדת רשות המיסים בהוראת הביצוע הנ"ל, גם מדברי פרופ' נמדר עולה, כי סעיף 50(א) לחוק יחול אך ורק על מי שהוציא חשבונית מס או ביקש לנכות את המס הכלול בה בכוונת מרמה ועל מנת להונות את רשות המיסים. 

נציין למען הזהירות, כי בפסק הדין בעניין זאב שרון[43], שם נבחנה סמכות המנהל להטלת כפל מס על מנכה חשבונית מס שלא הוצאה כדין, קבע בית המשפט העליון כי די בעצימת עיניים של מנכה חשבונית המס, שחשד בכשרותה של חשבונית המס, על מנת שייחשב כמי שהיה מודע לאותן נסיבות:

"האם המערערת עמדה בנטל הסובייקטיבי הנדרש על מנת לזכות בהגנה מפני הפעלת הסמכויות שהופעלו כלפיה? אני סבור שיש להשיב גם על קושיה זו – בשלילה. אמנם, כפי שציינתי לעיל, אינני סבור כי יש לדרוש פה מהמערערת להראות כי היא נקטה בכל האמצעים הסבירים על מנת לוודא כי החשבוניות אותן ניכתה הוצאו כדין, אך כפי שהובהר לעיל, לדעתי היה עליה, לכל הפחות, להפריך את החזקה שלפיה היא ידעה על הפגמים שנפלו בהוצאת החשבוניות אותן ניכתה כמס תשומות. יתרה מזאת, אני סבור כי ניתן לייבא לכאן בהיקש מהמשפט הפלילי (שנוכח המטרות ההרתעתיות והעונשיות של הסמכויות הנ"ל – יש לו זיקה לענייננו) – את העקרון בדבר "עצימת עיניים", שלפיו: "רואים אדם שחשד בדבר טיב ההתנהגות או בדבר אפשרות קיום הנסיבות כמי שהיה מודע להם, אם נמנע מלבררם" (סעיף 20(ג)(1) לחוק העונשין, התשל"ז-1977; להחלה של עקרון "עצימת העיניים" במשפט האזרחי – ראו: ע"א 7785/99 ארוך נ' פאריינטי, פ"ד נה(3) 85, פיסקה 11 (2001)). 
 אני סבור כי מן הראיות שהובאו בפני בית המשפט הנכבד קמא עולה בבירור כי בפני המערערת ונציגיה התעוררו, למצער, חשדות משמעותיים כי החשבוניות אותן קיבלו מחברת מ.ע.ת.א – לא שיקפו את העסקאות שביצעו איתה, ובמיוחד לגבי מקומו וחלקו של מוסא תמיזה בחברת מ.ע.ת.א. הנה כי כן נראה כי המערערת לכל הפחות "עצמה עיניה" בפני חשדות אלו ונמנעה מלחקור ולוודא את העובדות לאשורן (בעניין זה יש גם ממצא פוזיטיבי מטעם בית המשפט המחוזי הנכבד), ומכל מקום המערערת לא עמדה בנטל השכנוע להראות כי נקטה בפעולות משמעותיות להסרת חשדות אלו. 
שאלה עובדתית חשובה בהקשר של המבחן הסובייקטיבי הינה אם המערערת אכן ערכה בירור במשרדי מע"מ בנוגע לכשירותה של חברת מ.ע.ת.א. עומר אכן טען בעדותו כי ערך בירור שכזה, ואולם כשנדרש לפרט את הבירור שעשה – ציין כי הבירור נערך על-ידי רואה החשבון שלו. בהקשר זה ראוי לציין כי רואה החשבון, אשר מסר כאמור הודעה לרשויות מע"מ, לא התייחס בהודעתו לבירור מסוג זה שערך, והמערערת לא מצאה לנכון לזמן את רואה החשבון לעדות בפני בית המשפט על מנת לשפוך אור על הסוגיה. גם כאן יש איפוא מקום לזקוף לחובת המערערת את הימנעותה מהבאת העד לעדות בפני בית המשפט."

המבחן שנקבע על ידי בית המשפט העליון לניתוח החובות המוטלות על עוסק המבקש לנכות מס תשומות הכלול בחשבונית מס הוא מבחן נוקשה, שכדברי בית המשפט העליון, מטיל ממילא אחריות כבדה על הנישום המבקש לנכות את מס התשומות[44], על מנת לכוון את התנהגות הציבור ולטובת נטרול הכשל במצבים שבהם מי שהוציא את חשבונית המס הוציאה במרמה ולא שילם את המס הכלול בה לרשויות המס. 

באותה הרוח, נפסק בעניין זאב שרון, כי לצורך קביעת הזכות לנכות מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין (מס אשר לא שולם על ידי מי שהוציאה), עוסק נדרש להוכיח כי נקט בכל האמצעים כדי לוודא את כשרות העוסק (המבחן הסובייקטיבי) מוציא החשבונית, ואין די בהיעדר ידיעה, אלא שעליו להוכיח בנוסף כי לא "עצם את עיניו".

לאור הטעמים שביסוד הטלת החובות על מקבל חשבונית המבקש את ניכוי מס התשומות, שבעקבותיו הוא עשוי להיות זכאי להחזר כספי מקופת האוצר, עולה השאלה, האם יש להטיל חובות אלו גם על מוציא חשבונית המס, כלומר, בבדיקת זהות הקונה, כפי שנדון בהרחבה להלן. 

זאת ועוד, מקום בו הטלת כפל מס לא תתיישב עם תכלית חקיקת חוק מע"מ בכלל וסעיף 50 לחוק בפרט, סעיף 100 לחוק מע"מ מעניק למנהל את הסמכות לוותר על כפל המס, כדלהלן:

"המנהל רשאי, מטעמים מיוחדים שיירשמו, לוותר על כפל מס, קנס, הפרשי הצמדה וריבית והוצאות, או להפחיתם, ורשאי הוא להמיר קנס על פי סעיפים 96 ו-98(ב) בהפרשי הצמדה וריבית כאמור בסעיף 97."

על תכלית סעיף 100 לחוק מע"מ, ביחס לוויתור על כפל מס מכוח סעיף 50 לחוק, עמד פרופ' נמדר, כדלהלן:

"עם זאת, הטלת כפל מס עשויה להיות בלתי מוצדקת במקרים מסוימים, כגון כאשר העוסק שילם את המס על פי החשבונית, או בנסיבות אחרות כאשר החשבונית הוצאה מתוך טעות או מתוך אי ידיעה מצד העוסק לגבי מעמדו החוקי. מסיבה זו סעיף 100 לחוק מעניק שיקול דעת לנהל לוותר על הקנס, כולו או חלקו, במקרים אלה. סעיף זה מסמיך את המנהל, מטעמים מיוחדים שירשמו, לוותר על כפל מס או קנס, אך הדבר ייעשה במשורה ובמקרים חריגים."

 
זאת ניתן ללמוד אף מפסיקת בית המשפט בעניין תמזגן[45], שניתנה עוד בטרם נמנה "כפל המס" באופן מפורש בסעיף 100 לחוק מע"מ[46], לפיה, הסמכות בסעיף 100 לחוק תאפשר הטלת כפל מס בגין הוצאת חשבוניות מס על ידי המערערת, שלא היתה רשומה כ"עוסק מורשה", שלא בידיעתה, תוך שבית המשפט הניח כי אין בכוונת המחוקק להטיל כפל מס אם התוצאה היא דרקונית. עוד נקבע שם, כי כפל מס הינו בבחינת סנקציה אזרחית על מעשה שנעשה באיסור, וחובה על המנהל להפעיל את שיקול דעתו ולהטיל כפל מס רק בנסיבות הראויות, כדלהלן:

"בדיני מס עלינו לתת למילים את משמעותן הפשוטה והברורה, כפי שהמחוקק השתמש בהן. אם המשמעות ברורה, הרי אין לשים לב לכל העדר הגיון או עוול הנובע מההוראה, ואף אם יתגנב חשד ללבנו כי לא זאת הייתה הכוונה האמיתית של המחוקק. זהו הפירוש הדווקני. מאידך גיסא, מותר ואף חייבים אנו להניח, כי המחוקק התכוון לפעול בתבונה ובהגיון, ולא ציווה כי יש להפעיל את ההוראה שלו אם התוצאה היא דרקונית. לשון אחרת, מלבד אם ברור ופשוט מההוראה שבסעיף 50, כי היא אינה משאירה שיקול דעת למשיב, אין לשלול שיקול דעת כזה כאשר מדובר בסנקציה המופעלת כלפי אזרח, והמסיבות של המעשה, שבעטיו מוטלת הסנקציה, מצדיקות הפחתה או ויתור עליה. 
…. אמרתי שאין בחוק מע"מ מאומה השולל שיקול דעת לעניין סעיף 50. אני סבור כי ניתן ללמוד פוזיטיבית, כי יש למשיב שיקול דעת בהפעלת הסנקציה לפי סעיף 50. חיוב הוא בגדר קנס לא משום שכך כונה. אופיו של החיוב הוא הקובע אם הוא קנס אם לאו. כפל מס הוא קנס, כאמור. הוא בא להעניש על מעשה שנעשה באיסור, ואין נפקא מינה אם המחוקק כינה אותו בשם קנס ואם לאו. כאשר סעיף 100 מייפה את כוחו של המשיב להפחית או לוותר על קנס, אין כל סיבה לצמצם את הסמכות לגבי אותם חיובים שכונו בשם המפורש "קנס" דווקא. כל עוד שאופיו של החיוב הוא קנס, הרי שהוא נכלל באותו ביטוי המצוי בסעיף 100."

זאת ועוד, מהדיון בשאלת הסמכות מכוח סעיף 100 לחוק מע"מ, ניתן ללמוד, כפי ששנינו לעיל, כי אין להטיל כפל מס במקום שבו שולם המס במלואו על ידי מוציא חשבונית המס, כדלהלן: 

"אמת נכון כי כפל המס הוא במידה רבה באופיו פיצוי על הפסד במס. אדם שאיננו עוסק מורשה איננו משלם מע"מ, אם הוא מוציא חשבונית מע"מ לאדם אחר, שהוא עוסק מורשה; אותו אדם עשוי לנכות את מס התשומות בשל אותה חשבונית. כלומר, האוצר הפסיד את המע"מ בזאת שמקבל החשבונית ניכה אותו כמס תשומות מהמע"מ שהוא חייב בו. משום כך בא כפל המס. היינו, המס על העסקה של אותו עוסק, שלא נרשם, ומס התשומות, אשר ייתכן והוחזר לעוסק אחר, שקיבל את החשבונית. אולם ברור, כי ייתכנו מקרים רבים שהדבר אינו כך. ייתכן שהעוסק הוא קמעונאי, שכל לקוחותיו הם צרכנים שאינם מנכים מס. ייתכן גם כי אותו עוסק, שאיננו מורשה, שהוציא חשבוניות, שילם את המס שלו, ועוד מקרים כיו"ב. בכל אותם המקרים, והם עשוים להיות לא מועטים, הפעלת החיוב תיצור עוול." 

אמנם הוענקה לרשות המסים הסמכות להטיל כפל מס, אך זאת כסנקציה עונשית, שתכליתה כפולה: ראשית, להבטיח את תשלום מלוא המס אותו זכאית המדינה לקבל כתקבולי-מס, ושנית, כאקט עונשי הרתעתי[47]. בית המשפט העליון אף הוסיף וקבע בעניין הובר[48], כי לכפל המס גם תכלית תרופתית המיועדת לפצות את המדינה, נוסף על המס המגיע לה, בגין עלויות האכיפה של חיובי המס. לפיכך, שלילת ניכוי מס תשומות ששולם לקופת האוצר עלולה לגרום, הלכה למעשה, תשלום כפול של מס, וכאשר על פי התכליות שהובאו לעיל ראוי היה להטיל את כפל המס דווקא על מי שהוציא את חשבוניות המס.

בשולי הדברים, אי הטלת החובה לברר את זהותו הנכונה של מקבל חשבוניות המס

במאמר זה ביקשנו לבחון את גבול האחריות החל על עוסק המבקש לנכות מס בשל תשומות ששימשו אותו לצורכי עסקו. במסגרת זו, ביקשנו לבחון במקביל ובשולי הדברים גם את החובות המוטלות על מוציא חשבונית המס, ואימתי יראו בה חשבונית מס שהוצאה כדין.

כפי ששנינו לעיל, חוק מע"מ אינו מגדיר את המונח "חשבונית מס" אלא מפנה לסעיף 47 לחוק. בהתאם להוראות סעיף 47 לחוק, שני התנאים הבסיסיים וההכרחיים להוצאת חשבונית מס הם הרישום כ"עוסק מורשה" וקיומה של עסקה החייבת במס. 

בנוסף, על עוסק מורשה המוציא חשבונית מס בגין עסקה, כהגדרתה בחוק מע"מ, לעמוד בכל התנאים ולמלא את כל הדרישות דלעיל, שכאמור, רובם דרישות פורמליות הנוגעות לצורת חשבונית המס, הפרטים שיש לכלול בה וכיו"ב באלה.

כמו כן, הוראות סעיף 47 לחוק קובעות כי חשבונית המס תוצא לקונה. מהוראות אלה ניתן ללמוד, כי מוטב חשבונית המס יהיה הקונה. יחד עם זאת, הוראות החוק אינן דורשות מ"עוסק מורשה" המוציא חשבונית מס לבדוק את זהותו של הקונה, קרי, האם האדם שהתקשר בעסקה מול המוכר הוא ה'קונה' או משמש ככסות לצד ג'. ברם, אין די בהיעדר חובה מפורשת כזו כדי לשלול קיומה של חובה המוטלת על מוציא חשבונית המס.

נוסיף לעניין זה, כי עוסק המוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, מבצע עסקאות רבות עם יחידים או גופים שאינם בבחינת "עוסק", ולכן אין לו את היכולת לבדוק את כשרות הקונה או את זהותו, ואם בכוונתו לנכות מס תשומות וכיו"ב.

כך לדוגמה, פלוני שהינו "עוסק מורשה" מקבל שירותים אשר משמשים אותו לעסקה הפטורה ממס, דורש מנותן השירות, שאף הוא "עוסק מורשה", להוציא לו חשבונית מס.  

נותן השירות, בהתאם לחובתו הקבועה בהוראות סעיף 47(א) לחוק, מוציא לו חשבונית מס. לנותן השירות, הוא מוציא חשבונית המס, אין כל יכולת או השפעה על ניכוי המס הכלול בחשבונית המס שהוציא על פי חובתו בחוק, גם ככל שניכוי זה ייעשה שלא כדין ובניגוד להוראות סעיף 41.

גישה זו מתיישבת עם הוראות סעיף 47 אשר מעניקות למוכר ו/או לנותן השירות את הזכות להוציא חשבונית מס לקונה, ואילו סעיף 47א מטיל על הקונה את החובה לדרוש חשבונית מס, בתנאים הקבועים בו. 

גישה זו אף עולה בקנה אחד עם המבחן שקבע בית המשפט העליון לקביעת הזכאות לניכוי מס תשומות, מכוח סעיף 38 לחוק מע"מ, לאור הטעמים שביסוד הטלת החובות על מקבל החשבונית המבקש לנכות את מס התשומות, שבעקבותיו עשוי הוא להיות זכאי להחזר כספי מקופת האוצר.

זאת ועוד, הפרשנות שניתנה על ידי בתי המשפט למונח "חשבונית מס שהוצאה שלא כדין" בסעיף 38 לחוק מע"מ, כפי שהובאה לעיל, ניתנה רק ביחס לזכאות לניכוי מס התשומות, אשר לא שולם כמס עסקאות בידי מוציא חשבונית המס. לפיכך, ניתן להסיק כי אין להחיל פרשנות זו על מוציא חשבונית המס, כאשר המס הכלול בה שולם על ידו.

לפיכך, לטעמנו, אין להטיל על מוציא חשבונית המס חובות דומות לאלה המוטלות על עוסק המבקש לנכות מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו. זאת, כל עוד הוא דיווח ושילם את המס הכלול בחשבונית המס שהוצאה לו, עמד בדרישות הקבועות בסעיף 47 לחוק ולא היתה לו כל כוונת מרמה. 

על היעדרן של חובות המוטלות על עוסק מורשה המוציא חשבונית מס לברר את זהותו של הקונה, ניתן ללמוד לדידנו מהוראות חוק נוספות העוסקות בתיבה "חשבונית מס שהוצאה כדין", בדומה לסעיף 38 לחוק, ובפרשנות שניתנה להם בבית המשפט, ובכלל זה, סעיפים 77ב ו-50 לחוק מע"מ.

מרשימת המקרים שהובאה לעיל, בהם יחולו הוראות סעיף 50 לחוק, עולה כי אלו לא יחולו על הוצאת חשבונית מס למי שאינו הקונה האמיתי.

נציין, למען הזהירות, כי המקרה בו עוסק מורשה מוציא חשבונית מס למי שאינו הקונה האמיתי (אשר אינו נמנה עם המקרים בהם יחולו הוראות סעיף 50 לחוק ואף לא נבחן מעולם בפסיקת בית המשפט), מתבסס על ההנחה כי הוצאת חשבונית מס שלא לקונה האמיתי תתרחש רק במקרים של טעות או של כוונת מרמה של המוטב בחשבונית יחד עם הקונה האמיתי, שביקשו להונות את רשות המיסים על דרך של ניכוי מס תשומות שלא כדין. במקרים כגון דא, עומדת למנהל מע"מ הסמכות להשיב לידו את מס התשומות שנוכה שלא כדין, הן מכוח סעיפים 38 ו-41 לחוק והן מכוח סעיף 50(א1) לחוק. בנוסף וכפי שהובא לעיל, מתחילתו של תיקון מס' 26, עומדת למנהל גם הסמכות לפסול את הספרים של מי שניכה את מס התשומות שלא כדין, מכוח סעיף 77ב(ב) לחוק.

 
יחד עם זאת, בהתאם לתכלית חקיקתו של סעיף 50 לחוק, ברי כי הוראותיו יחולו במקרה בו מוציא חשבונית המס ידע כי הוא מוציא את חשבונית המס למי שאינו הקונה האמיתי, בין אם הוא נהנה מהונאת רשויות המס ובין לאו. נוסיף למעלה מן הצורך, כי אין באמור כדי לפגוע ביכולת האכיפה והגבייה של רשות המיסים. זאת, הואיל ובמקרים של מרמה המתבצעים על ידי מקבל חשבונית מס, אשר עושה בה שימוש לרעה ומנכה את מס התשומות, כשאינו הקונה האמיתי, עומדת לרשות המיסים היכולת להוציא לו שומת תשומות ו/או להטיל עליו כפל מס ו/או לפסול את ספריו, כפי שהובא לעיל בהרחבה.

בחינה זו העלתה כי בתיבה "הוצאת חשבונית מס שלא כדין" לא היתה כוונה להטיל חובה על מוציא החשבונית לברר את זהותו הנכונה של מקבל חשבוניות המס, כי אחרת, יוכל לטעון שלא ידע כי הזהות אינה נכונה.

מן המקובץ לעיל עולה, כי על בדיקת הוצאת חשבונית מס שלא כדין יחול מבחן סובייקטיבי, וחשבונית תיחשב כחשבונית מס שהוצאה שלא כדין רק אימתי שהעוסק הוציא אותה בידיעה שהיא אינה כדין, קרי למי שאינו הקונה האמיתי.

נוסיף למעלה מן הצורך, כי אין באמור כדי לפגוע ביכולת האכיפה והגבייה של רשות המיסים. זאת, הואיל ובמקרים של מרמה המתבצעים על ידי מקבל חשבונית מס, אשר עושה בה שימוש לרעה ומנכה את מס התשומות, כשאינו הקונה האמיתי, עומדת לרשות המיסים היכולת להוציא לו שומת תשומות ו/או להטיל עליו כפל מס ו/או לפסול את ספריו.