מע"מ בשיעור אפס לעידוד התיירות בישראל – פרשנות מעודדת

מבוא

כידוע, מע"מ מוטל על צריכת מוצרים ושירותים בישראל. בסיס המס הוא טריטוריאלי ותחולתו רחבה בהתאם לסעיפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ" או "החוק").

לצד החבות הרחבה במע"מ, העניק המחוקק הטבה בדמות מס בשיעור אפס במטרה לעודד ולקדם פעילויות עסקיות במשק וליתן להן עדיפות כלכלית. בין פעילויות אלה, בחר המחוקק להעניק הטבה זו על שירותים הניתנים לתיירים.

כבר יודגש, כי במהלך השנים הורחבה היריעה, במספר תיקוני חקיקה, כך שהיא חלה על סוגי שירותים רבים הניתנים לתיירים במהלך שהותם בישראל, מתוך כוונה מוצהרת, שתובא להלן, להרחיב את תחולת ההטבה בדמות מס בשיעור אפס על כל מגוון "שירותי תיירות מובהקים".

כיום, סעיף 30(א)(8) לחוק מעניק שיעור אפס על מספר סוגי שירותים הניתנים לתייר, לרבות, לינה של תייר בבית מלון, השכרת רכב, הסעת סיור, מתן שירותי סוכנות נסיעות לתייר, כנסים בינלאומיים ועוד, כאשר מרכז הכובד הוא מקבל השירות – התייר.

נציין, כי לא הגיעו לפתחו של בית המשפט מקרים רבים העוסקים בסוגיות הללו, אך לגישתנו, הסיבה לכך נעוצה בפרשנות המצמצמת שניתנת להוראות סעיף 30(א)(8) לחוק, כפי שנציג בהרחבה להלן.

יחד עם זאת, פסק הדין היחיד של בית המשפט העליון^[1] שדן בהוראות סעיף 30(א)(8) לחוק קבע, כי יש להחיל פרשנות מרחיבה על הוראות הסעיף לשם הגשמת תכליתו בעידוד התיירות, כל עוד לשון החוק סובלת את הפרשנות ה"מעודדת".

על אף האמור, רשות המסים ממשיכה לנקוט בפרשנות מצמצמת, בין היתר בהחלטות מיסוי ובהוראות פרשנות, ולמרבה הצער, הפרשנות אומצה מספר פעמים על ידי בתי המשפט המחוזיים, שבכל הכבוד שגו מהטעמים שיפורטו בהרחבה במאמר.

חלק נכבד מהסוגיות כלל לא נדונו בבתי המשפט, אך רשות המסים מעניקה גם להן פרשנות מצמצמת מאוד ומוסיפה תנאים וסייגים שלא נקבעו בחוק ומסכלים את הגשמת תכלית החקיקה.

במסגרת מאמר זה ננסה לשפוך אור על סוגיה מורכבת ונציג את הכלים הקיימים בחוק ואלה שהותוו במסגרת פסיקת בתי המשפט, לתחולת מס בשיעור אפס על שירותים הניתנים לתיירים, כך שתגשים את תכלית בעידוד התיירות, בכפוף לתנאי שקבע בית המשפט העליון.

בטרם נכנס לסוגיה גופה, נביא בתמצית את היקף תחולתו של חוק מע"מ בעסקאות בינלאומיות ואת הוראות החוק הרלוונטיות.

מע"מ בשיעור אפס בעסקאות בינלאומיות

בסעיף 2 לחוק מע"מ, מע"מ מוטל אך ורק על 'עסקה בישראל', סעיפים 15-14 לחוק מגדירים את היקף התחולה של המונח "בישראל" וכך מאמץ חוק מע"מ, ברובו, את עקרון הטריטוריאליות.

סעיף 14 לחוק מע"מ קובע אימתי יראו נכס כנמכר בישראל:

"יראו נכס כנמכר בישראל אם הנכס היה בישראל בעת מסירתו לקונה, או אם יוצא מישראל, ובנכס בלתי מוחשי – אם המוכר הוא תושב ישראל."

סעיף 15 לחוק מע"מ קובע אימתי יראו שירות כניתן בישראל:

"(א)  יראו שירות כניתן בישראל אם נתקיימה אחת מאלה:

(1)    נתן אותו מי שעסקו בישראל; מי שיש לו סוכן או סניף בישראל יראוהו, לענין זה, כמי שעסקו בישראל;

(2)    הוא ניתן לתושב ישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל;

(3)    הוא ניתן לגבי נכסים המצויים בישראל."

לצד הסעיפים הקובעים חבות במע"מ בגין עשיית עסקה בישראל, בין אם עסקינן ב"מכר" ובין אם עסקינן ב"שירות", מונה סעיף 30(א) לחוק מגוון של עסקאות שונות, אשר המע"מ עליהן יהא בשיעור אפס.

ואמנם, לא בכדי מרבית העסקאות עליהן חל שיעור אפס הן עסקאות יצוא של נכסים ו/או שירותים ומכירת נכסים לתיירים בישראל.

מע"מ הוא מס המוטל על הערך שנוסף לכל יחידה כלכלית במשק עקב ביצוע פעילות מסחרית. לפיכך, לשם הגשמת תכלית חקיקת חוק מע"מ מוטל המס על כל פעילות כלכלית שמטרתה צריכת מוצרים ושירותים בישראל.

שיעור מס אפס הקבוע בסעיף 30(א) לחוק מע"מ כאמור, נועד לשמש ככלי בידי המחוקק לשם קידום ועידוד פעילויות עסקיות מסוימות במשק, תוך מתן עדיפות כלכלית לעסקאות יצוא, להגשמת כוונת המחוקק לעודד ולשפר את פעילות היצוא ואת מאזן התשלומים של המדינה באמצעות הזרמת מט"ח אליה^[2].

מס בשיעור אפס על מתן שירותים לתייר

סעיף 30(א)(8) לחוק מע"מ קובע הטלת מס בשיעור אפס על מספר סוגי שירותים הניתנים לתייר, כדלהלן:

"(א)  לינה של תייר בבית מלון ושירותים נוספים שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, הניתנים אגב לינה כאמור;

(ב)  (1)   השכרת רכב מנועי פרטי לתייר לנהיגה עצמית;

(2)    הסעת סיור של תייר ברכב מנועי פרטי או באוטובוס וכן הספקת ארוחות לתייר בידי המסיע אגב הסעה כאמור באוטובוס, בין אם הוא מספקן במישרין ובין בעקיפין; והכל, אם לכלי הרכב האמורים ניתן רישיון או היתר להשכרה או להסעה כאמור, לפי חוק הפיקוח על מצרכים ושירותים, התשי"ח-1958;

(ב1)    מתן שירות לתייר בידי מי שבתמורה, או שלא בתמורה אך דרך קבע, נותן שירות משירותי סוכנות נסיעות כהגדרתם בחוק שירותי תיירות, התשל"ו-1976;

(ב2)  (1) מתן שירות לארגון בינלאומי, לשם קיום כנס בינלאומי שמשתתפים בו חמישים תיירים לפחות, שייערך בישראל;

(2)  מכירה לתייר של זכות השתתפות בכנס בינלאומי שמשתתפים בו חמישים תיירים לפחות.

(ג)     בטל;

(ד)    בטל;

(ה)    הולכת תייר בכלי טיס ממקום בישראל למקום אחר בישראל;

(ו)     נמחק;

(ז)     אשפוז של תייר בבית חולים רשום לפי פקודת בריאות העם, 1940, ושירותים נוספים הניתנים אגב אשפוז כאמור;" (כל ההדגשות לעיל ולהלן, אינן במקור, ק"מ)

עיננו הרואות, כי מרכז הכובד של הסעיף לא נעוץ במיהות העוסק או מיקומו, כי אם בסוג השירות הניתן לתייר. בהקשר זה, עמד בית המשפט העליון בעניין אהוד בנדר^[3], על תכלית הוראות סעיף 30(א)(8) לחוק:

"תכלית קביעת מס בשיעור אפס לפי סעיף 30 לחוק המע"מ הינה, בין השאר, עידוד התיירות על ידי קביעת שיעור מס אפס לפי סוג העסק וטיבו ללא תלות במיקום העסק ובמיהות העוסק. על כן, הקלות המס מכוח סעיף 30 ניתנות לכל עוסק הנופל בגדרי סוגי העסק המנויים בסעיף."

תייר מוגדר בסעיף 1 לחוק כדלהלן:

""תייר" – יחיד השוהה בישראל על פי אשרה ורישיון לישיבת מעבר או לישיבת ביקור, לפי פסקאות (1) או (2) של סעיף 2(א) לחוק הכניסה לישראל, התשי"ב-1952, או מי שהוראות החוק האמור אינן חלות לגביו מכוח סעיף 17 לאותו חוק, למעט מי ששוהה בישראל על פי אשרה לישיבת ביקור כדי לעבוד זמנית בשכר בישראל."

בתקנה 12 לתקנות נקבעו דרישות טכניות נוספות להחלת מס בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(8) לחוק, ואלו הן:

"(א)  שיעור אפס על פי סעיף 30(א)(1), (2), (4), (5), (7) ו-(8) לחוק מותנה בכך שיוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה:

(1)     נרשמו בספרי החשבונות של העוסק מחיר העסקה לרבות דרך התשלום והמטבע שבו שולמה;

(2)     בידי העוסק הסכם או מסמך אחר בכתב המאשר את פרטי העסקה, ולענין החלת שיעור אפס על פי סעיף 30(א)(8) לחוק, בידיו רישום של שם התייר, מענו הקבוע ומספר דרכונו, והוצאה חשבונית המפרטת את השירות שניתן לו;

(3)     לענין השירותים המפורטים בסעיף 30(א)(8)(ב), (ג) ו-(ד) – בחשבונית שהוצאה לתייר צויינו מספר הרישוי של הרכב, ולפי הענין – שם הנהג של הרכב;

(4)     לענין אספקת ארוחות כאמור בסעיף 30(א)(8)(ד), כאשר אלה הוכנו בידי עוסק אחר בעד המסיע – בחשבונית המוצאת למסיע צויין מספר הרישוי של האוטובוס.

…"

נציין בנוסף, להשלמת התמונה כי תקנה 12א(ג) לתקנות מע"מ שוללת תחולת מס בשיעור אפס על מתן שירות לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן שירות לתושב חוץ אחר בעת שהותו בישראל^[4], כדלהלן:

"לענין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן שירות לתושב חוץ אחר בעת שהותו בישראל והשירות איננו מסוג השירותים המפורטים בסעיף 30(א)(8) לחוק ובתקנה 12(ב); הוראה זו לא תחול על השטת תייר בכלי שיט ממקום בישראל למקום אחר בישראל, על הספקת ארוחות לתייר בידי המשיט אגב השטה כאמור בין אם הוא מספקן במישרין ובין בעקיפין."

מהוראות תקנה 12א(ג) לתקנות מע"מ עולה, כי על מנת שיחול מע"מ בשיעור אפס על עסקה שעניינה מתן שירות לתייר, על העסקה לבוא בגדר השירותים המפורטים בסעיף 30(א)(8) לחוק מע"מ או בגדר השירותים המפורטים בתקנה 12ב לתקנות מע"מ^[5], אותה נביא להלן.

יודגש כבר עתה, כי אין בתקנה 12(א)(ג) לתקנות מע"מ, המלמדת כי המחוקק ביקש להגביל תחולת מס בשיעור אפס לרשימה הקבועה בסעיף 30(א)(8) לחוק, לרבות תקנה 12ב לתקנות, כדי לשלול פרשנות הוראות סעיף 30(א)(8) לחוק מע"מ, המגשימה את תכלית חקיקתו.

יפים לעניין זה דברי כבוד השופטת חיות (בתוארה דאז) בעניין רובין טורס^[6], שם נקבע כי מס בשיעור אפס המוטל על "הסעת סיור" יחול גם על מרכיבי הסיור, לרבות כניסה לאתרים, בזו הלשון:

"אומנם, מנוסחו של סעיף 30(א)(5) לחוק המע"מ ברור כי המחוקק איננו מעוניין להעניק הקלה גורפת לכל עיסקה שעניינה שרות לתושב חוץ, והוא ביקש להגביל את השרותים הזכאים לאותה הקלה לרשימה מוגדרת של שרותים המפורטים בסעיף 30(א)(8)(ב), או בתקנה 12ב. אולם, בכך אין כדי לפטור אותנו מן הצורך לפרש את המונח "הסעת סיור" שבסעיף 30(א)(8)(ב)(2), באופן המתיישב עם המטרה התחיקתית העומדת ביסודו, קרי עידוד עיסקאות ליצוא במט"ח ועידוד פעילות כלכלית הנוגעת לשרותי תיירות."

תכלית החקיקה

סעיף 30(א)(8) לחוק מע"מ מונה שישה סעיפי משנה המפרטים את סוגי השירותים כאמור. עיון בשירותים המנויים בסעיף זה מלמד כי תכלית הטלת מס בשיעור אפס עליהם הוא עידוד התיירות.

ראו לעניין זה דברי בית המשפט העליון, מפי כבוד השופטת שטרסברג-כהן, על הוראות סעיף 30(א)(8) לחוק ותכליתן, בעניין ממן^[7]:

"סעיף 30 לחוק – המצוי בפרק ז' שכותרתו "שיעור אפס ופטורים" – מפרט רשימת עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס. בין עסקאות אלה נמנים שירותים שונים הניתנים לתייר המפורטים בסעיף 30(א)(8) לחוק: לינה של תייר בבית מלון ושירותים נוספים הניתנים אגב לינה (סעיף ‎30(א)(‎8)(א)); השכרת רכב מנועי פרטי לתייר לנהיגה עצמית (סעיף 30(א)(‎8)(ב)(1)); הסעת סיור של תייר ברכב מנועי פרטי או באוטובוס וכן אספקת ארוחות לתייר בידי המסיע אגב הסעה (סעיף 30(א)(‎8)(ב)(‎2)); מתן שירות סוכנות נסיעות לתייר (סעיף 30(א)(‎8)(ב1)); מתן שירות לארגון בינלאומי לשם קיום כנס בישראל שמשתתפים בו חמישים תיירים לפחות ומכירה לתייר של זכות השתתפות בכנס כאמור (סעיף 30(א)(‎8)(ב2)); הולכת תייר בכלי טיס ממקום למקום בתוך ישראל (סעיף 30(א)(‎8)(ה)); אשפוז תייר בבית חולים (סעיף 30(א)(‎8)(ז)).

עיון בשירותים אלה הניתנים לתייר מעלה, כי תכלית קביעת מס בשיעור אפס עליהם הוא עידוד התיירות. זאת, בדומה לעסקאות המנויות בסעיף 30(א)(5) לחוק שעניינן מתן שירות לתושב חוץ, שתכלית קביעת המס בשיעור אפס עליהן היא עידוד יצוא שירותים. ענייננו הוא בשירותי "הסעת סיור של תייר" כשהשאלה היא האם הסעת תייר לשדה התעופה וממנו באה בגדרי שירותים אלה."

בפסק הדין בעניין ממן שהובא לעיל, נדונה השאלה: האם הסעת תייר משדה התעופה ואליו נכנסים בגדר "הסעת סיור של תייר" עליה חל מס בשיעור אפס? בית המשפט העליון קבע, כי כל עוד הלשון סובלת את שני הפירושים והתכלית, שנועדה לקידום ולעידוד התיירות, מצדיקה את הביטוי "הסעת סיור", יש להחיל מס בשיעור אפס על הסעת התייר.

כלומר, בית המשפט העליון קבע, כי יש להחיל פרשנות מרחיבה על הוראות סעיף 30(א)(8) לחוק מע"מ, אשר מגשימה את תכליתן בעידוד התיירות ובתנאי שלשון החוק יכולה לסבול אותה.

על תכלית החקיקה ראו גם דברי השופטת חיות, כתוארה דאז, בפסק הדין בעניין רובין טורס^[8]:

"אולם, בכך אין כדי לפטור אותנו מן הצורך לפרש את המונח "הסעת סיור" שבסעיף 30(א)(8)(ב)(2), באופן המתיישב עם המטרה התחיקתית העומדת ביסודו, קרי עידוד עיסקאות ליצוא במט"ח ועידוד פעילות כלכלית הנוגעת לשרותי תיירות."

נפנה כעת לכל אחד מסוגי השירותים המנויים בסעיף 30(א)(8) לחוק אשר יהיו חייבים במס בשיעור אפס ונעמוד על משמעותם ועל הפרשנות הנכונה, בהתאם לדין.

מס בשיעור אפס על לינה של תייר בבית מלון ושירותים נוספים הניתנים לו אגב הלינה

סעיף 30(א)(8)(א) לחוק מע"מ, מטיל מע"מ בשיעור אפס על לינת תייר בבית מלון ושירותים נוספים, שקבע שר האוצר, הניתנים אגב הלינה, כדלהלן:

"לינה של תייר בבית מלון ושירותים נוספים שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, הניתנים אגב לינה כאמור;"

"בית מלון" מוגדר בסעיף 1 לחוק:

"לרבות פנסיון, בית מרגוע, בית אירוח או כיוצא באלה שבו מלינים בדרך כלל בתמורה לפחות חמישה אנשים;"

השירותים הנוספים אשר קבע שר האוצר מנויים בתקנה 12ב לתקנות מע"מ, כדלהלן:

"אלה יהיו השירותים הנוספים לענין סעיף 30(א)(8)(א) לחוק, ובלבד שניתנו לתייר בבית המלון שבו הוא לן מאת בית המלון ובחשבונית המוצאת לתייר צויין בנפרד כל שירות כאמור שניתן, ולצידו מחירו:

(1) אספקת מזון ומשקאות;

(2) שימוש בבריכת שחיה ושימושים נלווים לשירות זה;

(3) שירותי כביסה;

(4) השכרת מכשיר טלוויזיה לשימוש בחדרו של התייר;

(5) שימוש במתקן סאונה ושירותים נלווים לשירות זה;

(6) שימוש בטלפון, בטלקס ובפקסימיליה;

(7) שימוש במתקני ספורט ובריאות;

(8) תרגום מסמכים, ניסוח מכתבים, עבודות הדפסה ושירותי משרד אחרים."

שיעור אפס הקבוע בסעיף 30(א)(8)(א) לחוק יחול בהתקיים שלושה תנאים מצטברים:

א.      טיב השירות הוא לינה והשירותים המנויים בתקנה 12ב לתקנות הניתנים אגב אותה לינה. כלומר לא יחול מע"מ בשיעור אפס על השירותים המנויים בתקנה 12ב לתקנות, אם הם לא ניתנים נוסף על לינה.

ב.      שירות הלינה והשירותים האחרים מסופקים על ידי בית מלון, כהגדרתו בסעיף 1 לחוק ובהתאם לפרשנות המרחיבה שהעניקו לו בתי המשפט, כפי שיובא בהרחבה להלן.

ג.       מקבל השירות הוא תייר, כהגדרתו בסעיף 1 לחוק.

בית מלון מוגדר על דרך הריבוי, כך שהוא כולל פעולות נוספות על המשמעות המקובלת של בית מלון. הריבוי כולל הלכה למעשה כל מקום שניתן להציע בו שירותי לינה בתמורה לחמישה אנשים לפחות.

לאור הגדרתו הרחבה של המונח בית מלון ולשם הגשמת תכלית החקיקה בעידוד התיירות והזרמת מט"ח, זכה המונח לפרשנות רחבה מאוד, כפי שבאה לידי ביטוי, בין היתר, בפסק הדין בעניין החוויה הישראלית^[9], לפיה, גם לינות שטח יכנסו בגדר "בית מלון":

"אני סבורה, כי העובדה שמדובר ב"לינות שטח" – בשונה מלינות בבית מלון – אין בה כדי לעמוד לרועץ למערערת במחלוקת בה עסקינן. ראשית, אציין, כי הגדרת "בית מלון", בין בחוק מס ערך מוסף ובין בחוק שירותי התיירות, רחבה ביותר, כעולה מהשימוש במונח "לרבות", וכאשר בחוק שירותי תיירות מובהר, כי היא כוללת גם "כל מקום כיוצא באלה שבו מספקים או מציעים שירותי לינה". אכן, בחוק שירותי תיירות מופיע בנפרד גם "חניון" כמונח נפרד, אבל לא מצויה אבחנה בין המושגים בחוק המע"מ. יתר על-כן, מעיון בגוף הוראות חוק שירותי התיירות, ניתן ללמוד כי חרף השוני בהגדרה, מושווה מצבו של "חניון" למצב בית מלון. כך, סעיף 2 כולל כשירותי תיירות גם בית מלון וגם חניון, וסעיף 3 קובע, כי השר רשאי לקבוע דרישות ומבחנים לעניין רישוי שירותי תיירות, למעט "בית מלון וחניון". כמו כן, לא מצאתי לפני הסבר מדוע מהיבט ההשפעה על יתרות מט"ח יש חשיבות דווקא ללינה בבית מלון ופחות לחוויה של הלינה במקום מוסדר בשטח, המעודדת תיירות לישראל לא פחות. יתר על-כן, מהחומר שבפני עולה מפורשות, כי המשיב עצמו הפחית מהשומה חשבוניות של ספקים שסיפקו לינות שטח.

אשר לטענת האפליה שהעלה המשיב, אציין, כי אין מחלוקת שהמחוקק קבע רק לחלק מהשירותים שמקבל התייר מס בשיעור אפס, בעוד שלאחרים נותר השיעור הרגיל. מכאן, שהמחוקק מבחין בין השירותים, ו"מפלה" חלק מהם לטובה. השאלה היחידה היא – האם האבחנה מעוגנת בחוק."

ניתן לראות מדברי בית המשפט כי גם מנהל מע"מ הודה במסגרת חישוב השומה כי יחול מס בשיעור אפס על לינות שטח.

נוסיף ונציין, למען הזהירות בלבד, אמירת אגב של בית המשפט המחוזי בירושלים בעניין החוויה הישראלית, לפיה, הפירוש הפשוט של הביטוי "אגב הלינה" הוא שמדובר בפעילויות הטפלות ללינה המצטרפות אליה.

קביעה זו לא ברורה דיה, ומכיוון שהיא לא שימשה את בית המשפט בקביעתו בעניין החוויה הישראלית, כי יחול מס בשיעור אפס על לינת השטח והשירותים הנוספים שניתנו כחלק ממנה שנדונו שם, הרי שקשה מאוד ללמוד מקביעה זו.

כפי ששנינו לעיל, הגדרת "בית מלון" לצורכי חוק מע"מ היא הגדרה רחבה וכוללת גם "לינת שטח", כל עוד מסופקת לינה למעל חמישה אנשים.

חשוב לציין בהקשר זה, כי גם שירותים שהם במהותם חלק אינטגרלי משירותים רגילים הניתנים בבית מלון ייכנסו בגדר "לינת תייר בבית מלון", גם אם הם לא מפורטים בתקנה 12ב לתקנות^[10].

לפיכך, כאשר עוסק מספק שירותי לינה, הרי שניתן לקבוע כי יחול מע"מ בשיעור אפס על כלל השירותים הניתנים על ידו, אגב שירותי הלינה, כל עוד הם חלק אינטגרלי מלינה בבית מלון, כדוגמת: אספקת אוהלים, אספקת מחצלות ומזרונים, ניקיון השטח, אספקת תרבות ופנאי בדומה לבית מלון במובנו הקלאסי, והשירותים המנויים בתקנה 12ב לתקנות.

מס בשיעור אפס על הסעת סיור של תייר ואספקת ארוחות, אגב ההסעה

סעיף 30(א)(8)(ב) לחוק מע"מ קובע הטלת מע"מ בשיעור אפס על השכרת רכב מנועי פרטי לתייר, הסעת סיור של תייר ואספקת ארוחות, אגב הסעה כאמור:

"(1)  השכרת רכב מנועי פרטי לתייר לנהיגה עצמית;

  (2)  הסעת סיור של תייר ברכב מנועי פרטי או באוטובוס וכן הספקת ארוחות לתייר בידי המסיע אגב הסעה כאמור באוטובוס, בין אם הוא מספקן במישרין ובין בעקיפין; והכל, אם לכלי הרכב האמורים ניתן רישיון או היתר להשכרה או להסעה כאמור, לפי חוק הפיקוח על מצרכים ושירותים, התשי"ח-1958;"

עיננו הרואות, כי סעיף 30(א)(8)(ב) לחוק מע"מ קובע הטלת מע"מ בשיעור אפס על צורות מסוימות של נסיעה יבשתית של תיירים. בשונה מסעיף קטן ה', הנסיעה אינה מוגבלת במיקום המוצא או היעד. שימת הלב, כי השכרת הרכב מוגבלת לרכב מנועי פרטי ואילו הסעת הסיור גם באוטובוס.

כפי ששנינו לעיל, בית המשפט העליון בעניין ממן פסק, כי לשם קביעת תחולת מס בשיעור אפס על הסעת סיור, יש לבכר פרשנות אשר תגשים את תכלית הוראות סעיף 30(א)(8) שהיא עידוד התיירות, כל עוד הלשון סובלת את שני הפירושים והתכלית, שנועדה לקידום ולעידוד התיירות, מצדיקה את הביטוי "הסעת סיור".

לפיכך, קבע בית המשפט העליון, כי הסעת תייר משדה התעופה וממנו נכנסים בגדר "הסעת סיור של תייר" ויוצא מכך, יחול עליה מס בשיעור אפס.

פרשנות המונח "הסעת סיור" בא לפתחו של בית המשפט בשאלת תחולת מס בשיעור אפס על מרכיבים בסיור, לרבות כניסה וביקור באתרי תיירות. ביום 30.3.1998 ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע בעניין החברה המאוחדת לתיירות^[11] שקבע, כי רק מרכיב ההסעה יחויב במס בשיעור אפס וכי המונח הסעת סיור לא כולל מרכיבים אחרים, מלבד ההסעה.

כשנתיים מאוחר יותר, ביום 1.2.2000 קבע בית המשפט המחוזי בתל אביב מפי כבוד השופטת חיות (בתוארה דאז) בעניין רובין טורס^[12], כי פרשנות המחריגה מס בשיעור אפס דווקא על הביקורים באתרים חוטאת למטרת החקיקה, ולכן פסקה כי מס בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(ב) לחוק מע"מ יחול גם על ההסעה וגם על מרכיבי הסיור, לרבות מרכיב הביקורים באתרי תיירות, על אף שהמחוקק לא מנה אותם מפורשות בסעיף או במסגרת תקנות מכוחו, כדלהלן:

"נראה לי, בכל הכבוד, כי הגישה לפיה יש לבודד מתוך ההקלה הניתנת דווקא את מרכיב הביקורים באתרי הסיור, מרכיב שהינו בבחינת לב ליבה של העיסקה, והגורם המניע אותה מלכתחילה, גישה כזו חוטאת למטרה התחיקתית שאותה ביקש המחוקק להשיג בקובעו את ההקלה, מלכתחילה.

זאת ועוד; מבחינה לשונית יכול המונח "הסעת סיור" לשאת גם את הפירוש לפיו נכלל בו מרכיב הביקורים באתרי הסיור, שכן פירוש כזה אינו מתנגש עם המשמעות המילולית של המונח. מבחינה זו נראה לי כי, משחוברו שתי המלים יחדיו, בסמיכות, אין הכרח לפרש את המונח באופן המעניק בכורה דווקא לדיבור 'הסעה', ובהחלט ניתן לייחס משמעות ומשקל גם לדיבור 'סיור', הכלול באותו מונח.

העובדה כי סעיף 30(א)(8)(ב)(2) מתייחס בנפרד ובמפורש למרכיב של ארוחות הכלול בהסעה, אין בה לדידי כדי לתמוך דווקא בגישת המשיב, שכן אין חולק שאלמלא צויינו הארוחות במפורש ובנפרד, לא ניתן היה לכלול אותן בתוך המונח "הסעת סיור". לעומת זה, העובדה שהכניסה לאתרי הסיור לא צויינה במפורש, איננה שוללת, כאמור, את הפירוש לפיו נכלל מרכיב זה, מלכתחילה, במונח "הסעת סיור".

משקבעתי כי הפירוש שאליו חותרת המערערת הינו פירוש ראוי מבחינת המטרה התחיקתית, וכן פירוש אפשרי מבחינה מילולית, שוב אינני רואה מדוע שלא לאמץ את עמדתה של המערערת לעניין הפירוש אותו יש לייחס למונח "הסעת סיור" שבסעיף 30(א)(8)(ב)(2)."

בעקבות פסק הדין בעניין רובין טורס, ניסתה המערערת בעניין החברה המאוחדת לתיירות להגיש בקשה לרשות ערעור על פסק דינה, על אף שחלפה למעלה משנה ממועד החוקי להגשתו, בשל הפסיקות הסותרות. בית המשפט העליון בעניין החברה המאוחדת לתיירות בע"מ[13] דחה את הבקשה מהטעם שעל אף ששינוי הלכה הוא טעם מיוחד להארכת מועד להגשת ערעור כאשר קיימת סמיכות זמנים, אלא שבנסיבות קא עסקינן פסק דין של בית המשפט המחוזי אינו הלכה ואינו מחייב בתי משפט מחוזיים אחרים ושנית, לא ניתן לטעון לסמיכות זמנים, כאשר חלפו 21 חודשים מהמועד החוקי להגשת הערעור.

עשור לאחר מכן, ביום 9.1.2011, ניתן פסק הדין בעניין החוויה הישראלית^[14], שם קבע בית המשפט המחוזי בירושלים כי בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון בעניין ממן ופסיקת בית המשפט בעניין רובין טורס, יש לנקוט פרשנות מרחיבה בקביעת תחולת שיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(8) לחוק מע"מ, אך במקרה דשם, עובדתית דובר בפעילויות שטח שאינן חלק מ"הסעת סיור" ולכן הן לא יוכלו לבוא בגדרי הוראות סעיף 30(א)(8) לחוק מע"מ:

"אכן, לא רק בבית המשפט המחוזי בעניין רובין טורס, אלא גם בבית המשפט העליון בע"א 460/00 ממן מסופי מטען הנ"ל, ננקטה, בדעת רוב, גישה מרחיבה לעניין המונח "סיור" בפסוק "הסעת סיור של תייר ברכב מנועי" שבסעיף 30(א)(8)(ב2), כאשר דובר בהסעת תיירים בין שדה התעופה למלון ומהמלון לשדה התעופה. בית המשפט העליון קבע:

"הסעה הנעשית במסגרת ולצורך סיוריו בארץ של התייר מהווה חלק אינטגרלי מן השירותים האחרים המוענקים לתייר גם כאשר ההסעה היא משדה התעופה ליעד של התייר או להחזרתו מן המקום בו הוא שוהה לשדה התעופה… השכל הישר, ההיגיון המשפטי, המדיניות המשפטית המונחת בבסיס הוראות סעיף 30 בכללותו, תכליתו של הסעיף הקונקרטי, הצורך בפרשנות הומוגנית בין הוראות אותו חוק שנחקקו לאותה מטרה, כל אלה מובילים אותי למסקנה כי שירותי ההסעה בענייננו באים בגדרי "הסעת סיור של תייר" כמשמעותו בסעיף 30(א)(8)(ב)(2)."

ברם, גישה מרחיבה זו אין בה כדי לשנות את פני התמונה בעניין דנן, מאחר שהמחלוקת בו אינה עוסקת ב"הסעת סיור", אלא בפעילויות שטח למיניהן. כמו כן, גם אם ברוח קביעת בית המשפט העליון שם ניתן לומר, כי כלל פעילויות השטח שבהן מדובר הן בגדר "סיור בארץ", ההקלה ניתנה בסעיף 30(א)(8)(ב2) לא לכל היבטי הסיור, אלא ספציפית ל"הסעת סיור", דהיינו – להיבט התחבורתי של הסיור."

חזר על עמדה זו, בית המשפט המחוזי בירושלים בפסק דין בעניין איתרנתי טראבל^[15], שניתן ביום 8.1.2019 וקבע כי הוא חולק על עמדתה של כבוד השופטת חיות, כתוארה דאז, בעניין רובין ולדידו, הסעת סיור לא כוללת כניסה לאתרים, אגב הסעת סיור.

יובהר למען הסר ספק, כי פסיקת בתי המשפט המחוזיים לא קובעת הלכה וכל שבידינו לעשות הוא לנקוט פרשנות מרחיבה לטובת הגשמת תכלית החקיקה בעידוד התיירות, ברוח פסיקת בית המשפט העליון בעניין ממן.

עוד נוסיף ונציין, כי שני טעמים עיקריים עמדו בפני השופטים אשר שללו את תחולת מס בשיעור אפס על מרכיבי הסיור במסגרת הסעת סיור:

• הטעם האחד, כי לא יעלה על הדעת כי המחוקק העניק הטבת מע"מ לתיירים הלוקחים חלק מהסעת סיור ואילו כניסה של תיירים שאינה חלק מהסעת סיור תהיה חייבת במע"מ.

טעם זה חסר בסיס לגישתנו, הואיל והוראות סעיף 30(א)(8) לחוק מעניקות הטבות בררניות על מנת לקדם ולעודד את שירותי התיירות אותן נועדו להגשים. כך למשל, תיירים אשר אוכלים במסעדה שאינה חלק מבית מלון ואגב הלינה בו ואינה חלק מהסעת סיור יהיו חייבים במע"מ בשיעור מלא. זאת למעט הסעדה במלון, אגב לינת תייר, כמצוות סעיף קטן א' או הסעדה כמצוות סעיף קטן ב'^[16].

• טעם שני הוא כי המחוקק פירט בדבר הסעדה, אך לא פירט בדבר מרכיבי הסיור האחרים, ולכן הם לא כלולים. מכלל הן שומעים את הלאו. לגישתנו, טעם זה שגוי הואיל והמחוקק לא משחית מילותיו לריק ולעמדתנו, ציין כי הארוחות הן לא חלק אינטגרלי מהסעת סיור, בשונה מהסיור עצמו, כמו כניסה לאתרים וגם פעילויות שטח המתבצעות כחלק אינטגרלי מטיול ברחבי הארץ.

עמדת מנהל מע"מ בנושא כרטיסי הכניסה לתיירים וכל שירות לתייר שלא מנוי מפורשות בסעיף 30(א)(8) לחוק מע"מ, לרבות כניסה לאתרים היא, כי אלה חייבים במע"מ בשיעור מלא. ראו הוראת תאמ"ו 63.211 שכותרתה "תשלום מע"מ על מרכיבי חבילת תיור שלא נכללו בסעיף 30(א)(8) לחוק מע"מ"^[17], כדלהלן:

"בסעיף 30(א)(8) לחוק פורטו השירותים הניתנים לתייר בישראל והחייבים במס בשיעור אפס, הן כאשר מדובר בתייר בודד, והן בחבילת תיור.

כל יתר השירותים שלא פורטו בסעיף הנ"ל, חייבים במס בשיעור מלא (לדוגמא – ביקור באתרים, הספקת ארוחות שלא באמצעות מסיע וכד')."

נדגיש, כי כאשר מנהל מע"מ מונה ביקור באתרים כשירותים שלא פורטו בסעיף 30(א)(8) לחוק, זו הפרשנות לתפיסתו הן של המונח "הסעת סיור", עליו חלוקות הדעות בבתי המשפט, והן של המונח "שירות משירותי סוכנות נסיעות", כפי שיובא בהרחבה להלן, ואין מדובר בלשון החוק המפורשת.

נוסיף, למען שלמות התמונה, כי במסגרת החלטת מיסוי שכותרתה "החבות במס במכירת כרטיסי כניסה לאתרים על ידי עוסק", אישרה רשות המסים כי חברת תיירות המעניקה שירות הן לתיירים והן לישראלים שאינם תיירים ואשר גובה דמי כניסה לאתרים נכנסים בגדר מלכ"ר לצורכי מע"מ, לא תהיה חייבת במע"מ, אלא על העמלה הנותרת בידה ותחול תקנה 6(א) לתקנות מע"מ. משמעות הדבר כי דמי הכניסה לאתרים אלה יהיו בבחינת "הוצאות לצד שלישי ולא יהוו חלק ממחיר העסקה לצורכי חוק מע"מ, בכפוף למילוי התנאים המפורטים בתקנה 6(א) לתקנות מע"מ.

מס בשיעור אפס על שירות לתייר הניתן בידי מי שנותן שירות משירותי סוכנות נסיעות

סעיף 30(א)(8)(ב1) לחוק מע"מ קובע הטלת מע"מ בשיעור אפס על שירותים הניתנים לתייר, בידי מי שנותן שירות משירותי סוכנות נסיעות, כדלהלן:

"(ב1)  מתן שירות לתייר בידי מי שבתמורה, או שלא בתמורה אך דרך קבע, נותן שירות משירותי סוכנות נסיעות כהגדרתם בחוק שירותי תיירות, התשל"ו-1976;"

"שירותי סוכנות נסיעות" הוגדרו בסעיף 1 לחוק שירותי תיירות, התשל"ו-1976 (להלן: "חוק שירותי תיירות"), כהאי לישנא:

""שירותי סוכנות נסיעות" – כל אחד מאלה:

(1)     ארגון ומכירה של סיור לישראל או למדינות חוץ או הזמנת שירותים לצורכי סיור כאמור;

(2)     הזמנה או מכירה של כרטיסי נסיעה או שוברי נסיעה אל מחוץ לישראל, למעט הזמנה או מכירה כאמור, אף אם היא כוללת הזמנת שירותי לינה בבתי מלון, המבוצעת ישירות בחברת תעופה;

(3)     הזמנת שירותי לינה בבתי מלון בישראל או מחוץ לישראל;

(4)     טיפול בהשגת אשרות כניסה, שהייה או יציאה לצורכי סיור או נסיעה כאמור;

(5)     מתן ייעוץ מקצועי בכל ענין כאמור בפסקאות (1) עד (4);"

סעיף 30(א)(8)(ב1) לחוק מע"מ הוסף לחוק במסגרת תיקון מס' 15^[18] ותוקן במסגרת תיקון מס' 22 לחוק מע"מ^[19] כתיקון עקיף בעקבות תיקון מס' 4 לחוק שירותי תיירות^[20], בשל שינוי בהגדרות בחוק שירותי תיירות. כתוצאה מכך, שונה הסעיף ובמקום התיבה "בידי סוכנות נסיעות כהגדרתה", יבוא "בידי מי שבתמורה, או שלא בתמורה אך דרך קבע, נותן שירות משירותי סוכנות נסיעות כהגדרתם". שינוי זה נולד בשל קביעת המונח "שירותי סוכנות נסיעות" חלף המונח "סוכנות נסיעות" בחוק שירותי תיירות.

ודוק יודגש, כי תיקון מס' 22 שכפי ששנינו לעיל, הוא תיקון עקיף לחוק שירותי תיירות, במסגרתו שונתה הגדרת סוכנות נסיעות, מלמדנו כי ההפניה לחוק שירותי תיירות אינה ארכאית שקשה ללמוד ממנה על כוונת המחוקק, אלא מעודכנת ומלמדת שהמחוקק מדעת ביקש להחיל מע"מ בשיעור אפס על כל השירותים משירותי סוכנות נסיעות, כהגדרתם בחוק שירותי תיירות, על אף שאינם בתמורה.

על תכלית הוראות סעיף 30(א)(8)(ב1) לחוק מע"מ ניתן ללמוד מדברי ההסבר להצעת החוק^[21]:

"מוצע להוסיף לרשימה זו שירותי נסיעות הניתנים לתייר על ידי סוכנות נסיעות; סוכנות נסיעות הוגדרה בסעיף 1 לחוק שירותי תיירות, התשל"ו-1976, כלהלן: "סוכנות נסיעות" – אדם שבתמורה או כעסק עושה אחת מאלה, בין בנוסף לפעולותיו של משרד לתיור ובין בפעולה לעצמה:…"

נדגיש, כי תיקון 15 לחוק מע"מ נועד להרחיב את תחולת ההטבה בדמות מס בשיעור אפס על שירותים הניתנים לתייר, "שירותי תיירות מובהקים", כפי שהדגישה הגב' טלי דולן נציגת משרד האוצר בדיון על תיקון מס' 15 לחוק בוועדת הכספים של הכנסת^[22]:

"אני מסכימה. גם אותי לימדה את זה הגברת שניידר, אפילו באוניברסיטה. אבל אני רוצה להגיד על זה דבר אחד – הפריצה נעשתה כשעלתה השאלה האם צריך לפטור את התייר מהמע"מ במלון, במסעדה ובבית החולים. אבל ברגע שהחוק היום קובע שהתייר פטור ממע"מ בכל המקומות, אנחנו חושבים שמן הראוי להרחיב את זה לגבי שירותי תיירים אחרים שהם שירותי תיירות מובהקים."

על דברים אלה הוסיפה עורכת הדין אנה שניידר באותו דיון של ועדת הכספים של הכנסת, כי הרצון הוא שמלוא השירות שניתן לתייר, לרבות עמלת סוכנות הנסיעות, יהיה חייב במס בשיעור אפס ללא הבחנה:

"נניח שהוא מזמין לו חדר במלון, ממילא התשלום למלון יהיה בשיעור אפס. אבל סוכנות הנסיעות גובה על זה עמלה ועל העמלה הזאת עכשיו נותנים שיעור אפס. עד עכשיו היה חיוב מלא במע"מ. זה היה קצת אנומליה, כי התייר לא יכול היה להבין למה על החדר יש לו שיעור אפס ועל השירות שהוא מקבל מסוכן הנסיעות הוא צריך לשלם מע"מ."

יוצא מכך כי תכלית הוראות סעיף 30(א)(8)(ב1) לחוק נועדה להחיל מע"מ בשיעור אפס על מלוא השירותים הניתנים לתייר ואשר מנויים במפורש בחוק שירותי תיירות, לרבות העמלה שגובה סוכנות הנסיעות, ככל שהיא גובה מהתייר עמלה.

היקף תחולת מס בשיעור אפס על שירותי סוכנות נסיעות הגיע לפתחו של בית המשפט המחוזי בעניין החוויה הישראלית^[23], שם קבע בית המשפט המחוזי בירושלים, כי לשון חוק מע"מ גוברת על חוק שירותי תיירות ומצמצמת את תחולת הוראת סעיף קטן (ב1) לחוק.

בכל הכבוד, פרשנות זו שגויה וסותרת את תכלית הוראות סעיף 30(א)(8) לחוק בכלל שמטרתן עידוד התיירות וכפי שהובא לעיל, בית המשפט העליון קבע מפורשות כי כל עוד לשון החוק סובלת פרשנות רחבה המגשימה את תכליתו בעידוד התיירות, יש לבכרה.

כמו כן, פרשנות זו אף סותרת את תכליתו הספציפית של סעיף קטן (ב1) לחוק שנועד להרחיב תחולת המס בשיעור אפס על שירותי תיירות מובהקים.

דברים אלה נכונים ביתר שאת, לאור העובדה כי חוק מע"מ תוקן במסגרת תיקון 22 בהתאם לתיקון בחוק שירותי תיירות, כלומר, לגישתי, לא ניתן לייחס למחוקק שינוי בחוק בהיסח הדעת, המחוקק ביקש לתקן את חוק מע"מ כך שיחול על כל שירותי סוכנות נסיעות כהגדרתם החדשה בחוק שירותי תיירות.

עוד נציין, כי גם לשון הסעיף בחוק לא מתיישבת עם פרשנות בית המשפט המחוזי, הואיל והוראות סעיף קטן (ב1) מחילות מע"מ בשיעור אפס גם על שירותי סוכנות נסיעות שניתנו מבלי ששולמה תמורה, משמע תחולה על כל מרכיבי השירות ולא רק על העמלה, אם לא נאמר כן, נמצא כי המחוקק השחית מילותיו לריק – והרי חזקה כי לא כך הוא פועל^[24].

פרשנות שניתנה בחוויה הישראלית היא פרשנות שאינה מתקבלת על הדעת, כי היא הופכת את הוראות הסעיף לאות מתה.

זאת, הואיל וכבר בשנת 1984 במסגרת הוראת תאמ"ו 63.211 שכותרתה "תשלום מע"מ על מרכיבי חבילת תיור שלא נכללו בסעיף 30(א)(8) לחוק מע"מ"^[25], אשר הובאה לעיל, נקבע:

"211.1  בסעיף 30(א)(8) לחוק פורטו השירותים הניתנים לתייר בישראל והחייבים במס בשיעור אפס, הן כאשר מדובר בתייר בודד, והן בחבילת תיור.

  211.2  כל יתר השירותים שלא פורטו בסעיף הנ"ל, חייבים במס בשיעור מלא (לדוגמא – ביקור באתרים, הספקת ארוחות שלא באמצעות מסיע וכד').

  211.3  מובהר בזה כי ניתן לפעול באחת משתי השיטות הבאות:

(א)    עוסק, שיבחר לנכות את מס התשומות בגין מרכיבי חבילת תיור החייבים במס בשיעור מלא, יתחייב במס בגין אלה.

(ב)    שירותים מהסוג הנ"ל הנמכרים במסגרת חבילת תיור, לא יחויבו טכנית במס, אם לא נוכה מס התשומות לגביהם.

מחיר העסקה יהיה כגובה ערך התשומות לא כולל מס."

הלכה למעשה, הוראת התאמ"ו קבעה כי מי שמוכר חבילות תיור^[26], קרי מי שנותן שירותי סוכנות נסיעות, יכול לבחור לשלם מע"מ רק על התשומות, קרי מרכיבי השירות שחייבים במע"מ, כך שהעמלה המתקבלת בידו לא תהיה חייבת במע"מ.

יוצא מכך כי ככל שנכונה עמדת רשות המסים ופרשנות בית המשפט בעניין החוויה הישראלית, הרי שהוספת סעיף קטן (ב1) כלל לא שינתה את המצב המשפטי החל על שירותי סוכנות נסיעות, ולכן הוא עומד בסתירה גמורה לכוונת המחוקק להרחיב את תחולת המס בשיעור אפס על שירותי תיירות מובהקים.

זאת ועוד, בנסיבות בהן ביקש המחוקק להחיל מס אך ורק על רכיב העמלה או על רכיב הרווח, הוא קבע זאת באופן מפורש וחד משמעי כדוגמת סעיפים 5 ו-9 לחוק.

כמו כן, הלכה היא כי שלילת הטבה או פיצולה יעשו בהוראת חוק מפורשת^[27] ובהיעדר הוראת חוק מפורשת, יש להחיל את ההטבה על מלוא מחיר העסקה. נזכיר בעניין זה, כי סעיף 7 לחוק מע"מ קובע כי מחיר השירות יביא בחשבון את כל מרכיבי השירות הניתנים לקונה, גם אם חלקם ניתנים באמצעות גורם אחר ולא על ידי נותן השירות במישרין.

מורם מן האמור, כי מתן שירותי סוכנות נסיעות המנויים בחוק שירותי תיירות יהיו חייבים במע"מ בשיעור אפס על כל מחיר העסקה, לרבות ב"ארגון ומכירה של סיור לישראל או למדינות חוץ או הזמנת שירותים לצורכי סיור כאמור".

מס בשיעור אפס על מתן שירות לארגון בינלאומי לשם קיום כנס בינלאומי

סעיף 30(א)(8)(ב2)(1) לחוק מע"מ קובע הטלת מע"מ בשיעור אפס על שירותים הניתנים לארגון בינלאומי, לשם קיום כנס בינלאומי, כדלהלן:

"מתן שירות לארגון בינלאומי, לשם קיום כנס בינלאומי שמשתתפים בו חמישים תיירים לפחות, שייערך בישראל;"

עולה מלשון סעיף 30(א)(8)(ב2)(1) לחוק, כי תחולת מע"מ בשיעור אפס מכוחו, מחייבת קיומם של שני תנאים:

א.            קיומו של כנס בינלאומי;

ב.            מקבל השירות הוא ארגון בינלאומי לטובת אותו כנס בינלאומי.

על תכלית הוראות סעיף 30(א)(8)(ב1) לחוק מע"מ קשה ללמוד מדברי ההסבר להצעת החוק, שם נכתב^[28]:

"כמו כן, מוצע להוסיף לרשימה את מכירת זכות ההשתתפות של תייר בכנס בינלאומי שמשתתפים בו חמישים תיירים לפחות ואת מתן שירותי ארגון של כנסים בישראל, הניתנים לארגונים בינלאומיים לשם ארגון כנס בינלאומי, שמשתתפים בו חמישים תיירים לפחות."

סעיף 30(א)(8)(ב2)(1) מפרט את אחד מסוגי העסקאות שנוספו לסעיף 30(א)(8) לחוק מע"מ במסגרת תיקון מס' 15, כפי שהובא לעיל, במטרה להרחיב את תחולת המס בשיעור אפס על שירותי תיירות נוספים ולמעשה להחילה על כל שירותי התיירות המובהקים. במסגרת הדיון

בוועדת הכספים של הכנסת על תיקון מס' 15 לחוק מע"מ, כך התבטא מר ג. גל, יו"ר ועדת הכספים של הכנסת בשעתו^[29]:

"הקונגרסים הם התיירות הכי טובה שיש לנו."

תכלית המצטרפת לתכלית הוראות סעיף 30(א)(8) לחוק בכלל שנועדה לקדם את התיירות בישראל וכפי שקבע בית המשפט העליון בעניין ממן, שהובא לעיל, כי לשם קביעת תחולת מס בשיעור אפס על הוראות סעיף 30(א)(8) לחוק מע"מ, יש להעדיף פרשנות אשר תגשים את תכלית הוראותיו שהיא עידוד התיירות, כל עוד הלשון סובלת את שני הפירושים והתכלית, שנועדה לקידום ולעידוד התיירות, מצדיקה את הביטוי הדרוש פרשנות.

ביום 1.11.18 פרסמה רשות המסים הוראת פרשנות מס' 2018/14, שכותרתה, "החבות במע"מ של שירותים הניתנים ל"ארגון בינלאומי" לצורך קיום "כנס בינלאומי" בישראל" (להלן: "הוראת הפרשנות")^[30].

קשה לעמוד בכתובים על כוונת המחוקק ביחס לתכלית הטבת המע"מ על כנסים בינלאומיים, מלבד רצונו הכללי בקידום שירותי התיירות בישראל בכלל ואת העובדה שראה בכנסים הבינלאומיים כלי נוסף לקידום מטרה זו.

ניתן לומר בנוסף באופן מובהק, כי כנסים בינלאומיים מקדמים את כלכלת ישראל ותורמים לתדמיתה בעולם.

זאת ניתן ללמוד, בין היתר, מעמדת רשות המסים בעצמה, כפי שבאה לידי ביטוי בהוראת הפרשנות:

"בישראל מתקיימים כנסים בינלאומיים רבים בנושאים שונים. קיום כנסים בינלאומיים בישראל הינו גורם חשוב לכלכלת ישראל, לתדמיתה בעולם ולעידוד התיירות. על מנת לקיים כנס בינלאומי ובמטרה להוזיל את עלויות הכנסים, הארגונים הבינלאומיים ומארגני הכנסים הבינלאומיים מחליטים, בין היתר, לבחור לקיים את הכנס בהתאם להטבות המס הניתנות להם באותה מדינה."

מורם מן האמור, כי יש לפרש את התנאים לתחולת הטבת המע"מ על כנסים בינלאומיים, לאור תכליתה, תוך עידוד קיומם בישראל.

נפרט להלן את התנאים שקיומם הכרחי לתחולת מס בשיעור אפס שירותים הניתנים לארגון בינלאומי, לשם קיום כנס בינלאומי, מכוח סעיף 30(א)(8)(ב2)(2) לחוק.

המונחים "כנס בינלאומי" ו"ארגון בינלאומי" אינם מוגדרים בחוק מע"מ ולכן, דעתנו, כי ליתן להם את המשמעות המקובלת למונחים אלה תוך העדפת הפרשנות שתגשים את תכלית החקיקה בעידוד התיירות, הזרמת מט"ח לישראל והגדלת את הפעילות הכלכלית במשק.

ההגדרה המילונית של המונח "בינלאומי" היא:

"בינלאומי בדרך כלל מעיד על דבר מה (חברה, שפה, ארגון וכדומה) שמקיף למעלה ממדינה אחת. המשמעות המילולית של המונח "בין-לאומי" היא אינטראקציה בין שתי אומות לפחות, או חצייתם של גבולות לאומיים. לדוגמה: המשפט הבין-לאומי, המיושם על ידי יותר ממדינה אחת, ובדרך כלל בכל מקום על פני כדור הארץ; והמושג "שפה בין-לאומית", שמשמעותו שפה המדוברת על ידי התושבים של יותר ממדינה אחת."

עולה מהאמור לעיל, כי כנס בינלאומי או ארגון בינלאומי ייחשבו ככאלה כל עוד ייקחו בו חלק נציגים של שתי מדינות לפחות, קרי ארגון שחבריו נציגים מישראל וממדינה נוספת ייכנס בגדר ארגון בינלאומי. כך גם כנס בו משתתפים נציגים ממדינת ישראל וממדינה נוספת ייחשב ככנס בינלאומי.

המחוקק לא בכדי בחר להשתמש בהגדרה רחבה מאוד, תוך שלא הגביל את מספר המדינות ואף לא הגביל את אופי או תוכן של הכנס הבינלאומי או מטרותיו של הארגון הבינלאומי ולכן יש לפרש מונחים אלה ברוח מרחיבה כמצוותיו.

כנס בינלאומי

כפי ששנינו לעיל, המונח "כנס בינלאומי" לא מוגדר בחוק מע"מ, למעט מספר המשתתפים ההכרחי לסיווגו ככנס בינלאומי והמשמעות הרגילה שיש ליתן למונח כאמור.

במסגרת הוראת הפרשנות הגדירה רשות המסים את המונח "כנס בינלאומי", לצורכי הוראות סעיף 30(א)(8)(ב2)(1) לחוק:

"ההתכנסות הינה בגדר "כנס בינלאומי", ההתכנסות הינה לשם פעילות לגביה מתקיימים כל התנאים המפורטים להלן:

א.  הכנס נערך בישראל והפעילות במסגרתו נמשכת לפחות יומיים ברצף.

ב.  בכנס משתתפים לפחות 50 תיירים.

ג.       עיקר הכנס מוקדש להרצאות, דיונים מקצועיים או לקיום תחרויות ספורט, הכול לפי מטרות הארגון הבינלאומי.

למען הסר ספק יובהר, כי התכנסות מהסוגים הבאים לא תיחשב לכנס בינלאומי: התכנסות של בני משפחה ו/או קבוצת חברים המגיעים לביקור בישראל, התכנסות של כתות שונות, הופעות אמנים, הצגות וכדומה."

כפי ששנינו לעיל, רשות המסים הגדירה את המונח "כנס בינלאומי" בהוראת הפרשנות כדלעיל, לצורכי ס"ק 1 המתייחסים לשירותים הניתנים לארגון בינלאומי המארגן כנס בינלאומי.

לפיכך, ניתן לטעון כי אין הכרח כי "כנס בינלאומי" ייערך דווקא על ידי ארגון בינלאומי, כל עוד ניתן לייחס לכנס אופי בינלאומי, קרי כנס בו עיקר המשתתפים הלוקחים בו חלק יהיו תושבי לפחות שתי מדינות שונות.

נוסיף ונציין, כי בדומה אין הכרח כי כנס בינלאומי יימשך למעלה מיומיים ואין במשך הכנס כדי לסתור את תכלית הטבת המס לצורכי קידום כלכלת ישראל ותדמיתה בעולם.

דברים אלה נכונים גם ביחס למטרות הכנס – אין בלשון החוק כל סייג או מניעה לקיים כנס בינלאומי בנושא תיאטרון, יוגה או בודהיזם ולכן הפרשנות המצמצמת של רשות המסים במסגרת הוראת הפרשנות היא תמוהה מאוד.

ארגון בינלאומי

כפי ששנינו לעיל, המונח "ארגון בינלאומי" לא מוגדר בחוק מע"מ, למעט המשמעות הרגילה שיש ליתן למונח כאמור.

במסגרת הוראת הפרשנות הגדירה רשות המסים את המונח "ארגון בינלאומי", לצורכי הוראות סעיף 30(א)(8)(ב2)(1) לחוק, כדלהלן:

"מקבל השירות הינו ארגון בינלאומי אשר עונה על אחת מבין שתי ההגדרות הבאות:

• חבר בני אדם מואגד שהוא מוסד ללא כוונת רווח (להלן: "מלכ"ר") או חברה עסקית המקיים פעילות, בהתאם למטרותיו במסמכי ההתאגדות, בשתי מדינות לפחות, לרבות באמצעות סניפים או שלוחות, כאשר המלכ"ר או החברה יוזמים את הכנס הבינלאומי בישראל.
• גוף ספורט בינלאומי מואגד המרכז ומייצג ענף או ענפי ספורט ומארגן תחרויות בינלאומיות באותו ענף או ענפי ספורט.

יובהר כי יראו בארגון הבינלאומי כמקבל השירות, גם אם הכנס יאורגן או יופק על ידי גוף מארגן מקומי בשמו של הארגון הבינלאומי, והוא זה אשר יתקשר בשמו של הארגון הבינלאומי עם העוסקים הישראלים."

ודוק יודגש, הפטור לפי הסעיף ניתן לנותני השירותים לארגון, ולא לארגון עצמו[31].

מס בשיעור אפס במכירת זכות השתתפות בכנס בינלאומי

סעיף 30(א)(8)(ב2)(2) לחוק קובע, כי על מכירת זכות השתתפות בכנס בינלאומי יחול מע"מ בשיעור אפס, כהאי לישנא:

"מכירה לתייר של זכות השתתפות בכנס בינלאומי שמשתתפים בו חמישים תיירים לפחות."

עולה מלשון הסעיף, כי תחולת מע"מ בשיעור אפס מכוחו, מחייבת קיומם של שלושה תנאים:

א.            קיומו של כנס בינלאומי;

ב.            מכירת זכות השתתפות בו;

ג.             זכות ההשתתפות נמכרת ל"תייר".

מכירת זכות השתתפות

"זכות ההשתתפות" לא מוגדרת בחוק ולפי לשונה עולה, כי אין הכרח שמדובר בזכות השתתפות מלאה, קרי בכל הכנס וכי גם מכירת זכות השתתפות חלקית תיכנס בגדרו.

כמו כן, גישתנו היא כי סעיף זה נועד למארגני כנס בינלאומי שהם ישראלים והם מוכרים זכות השתתפות בכנס שארגנו, או לעוסק ישראלי שקיבל לידו שיווק ומכירה של זכות השתתפות בכנס בינלאומי.

פרשנות זו מתיישבת ומתבקשת על דרך של היקש מההסדר הענפי של סוכני הנסיעות בישראל, אשר קבע כי מכירת כרטיסי טיסה תהיה חייבת במס בשיעור אפס, גם כאשר הם לא נמכרים במישרין על ידי חברת התעופה וכי אין הכרח לתחולת מס בשיעור אפס כי חברת התעופה היא שתמכור את כרטיסי הטיסה.

נזכיר בקצרה, כי לשם סיווגה של פעולה כ"מכר", בשונה משירות. עלינו לעמוד על משמעות המונחים בחוק ובפסיקת בתי המשפט.

מצינו לעיל, כי סעיף 2 לחוק מע"מ מטיל מע"מ על "עסקה בישראל". "עסקה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק ומונה שלוש חלופות, אשר קיומה של כל אחת מהן מותנה בקיומה של פעולת "מכר", או "שירות".

"שירות" מוגדר בסעיף 1 לחוק, הגדרה שיורית, כך שרק עשייה שאיננה מכר והיא בתמורה, תהא בבחינת "שירות", כלשונו:

"כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר, לרבות עסקת אשראי והפקדת כסף, ובחבר-בני-אדם – גם עשיה כאמור למען חבריו אף ללא תמורה או בתמורת דמי חבר; עבודת עובד איננה בגדר שירות למעבידו."

עולה מהגדרת "שירות", כפי שהובאה לעיל, כי שלושת התנאים הבסיסיים והכרחיים לקיומו של שירות הם:

א.      עשייה – קיום פעולה אקטיבית^[32].

ב.      בתמורה – בהיעדר תמורה כלל אין שירות לעניין חוק מע"מ^[33].

ג.       למען הזולת – העיקר לעניין תנאי זה הוא שהשירות ייעשה למען אדם השונה מנותן השירות^[34].

מן המקובץ לעיל עולה, כי תנאי בסיסי והכרחי לקיומו של שירות, הוא 'עשייה'. כפי ששנינו לעיל, בדיבור 'עשייה' הכוונה לקיום פעולה אקטיבית. יתרה מכך, בית המשפט קבע לא פעם כי 'עשייה' לא כוללת מחדל של אי-עשייה^[35].

יוצא מכך, שעסקה מסוימת שהוגדרה כ"מכר", לא תיחשב למתן שירות אף על פי שייתכן שלפי טיבה היא עוסקת מתן שירות.

"מכר" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ, כדלקמן:

"לענין נכס – לרבות השכרתו, מקחו אגב שכירות, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו, שימוש בו לצורך עצמי, ולרבות הפקעתו, חילוטו או החרמתו, בתמורה, וכן נתינתו במתנה לרבות מתנה לעובד, ולענין מקרקעין – גם לרבות פעולה באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963, ורישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק אגוד מקרקעין, כאמור בסעיף 8 לחוק האמור, אך למעט פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה."

מכר מוגדר על דרך הריבוי, כך שהוא כולל פעולות נוספות על המשמעות המקובלת שלו^[36], כהגדרתו בסעיף 1 לחוק המכר, תשכ"ח-1968:

"מכר הוא הקניית נכס תמורת מחיר."

הריבוי להגדרת מכר כולל הן פעולות משפטיות רצוניות והן פעולות משפטיות כפויות, בין בתמורה ובין אם לאו, אך התנאי המרכזי וההכרחי לקיומו של מכר הוא "הקניית נכס"^[37]. כלומר, מקום בו בעל נכס לא הקנה אותו לאחר בין על דרך של העברה ובין על דרך של מתנה, לא מתקיים מכר.

הגדרת "מכר" בסעיף 1 לחוק, כפי שהובאה לעיל, פותחת במילים: "לעניין נכס", כלומר על מנת לקבוע קיומו של מכר, תנאי הכרחי הוא קיומו של נכס.

נכס מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כ"טובין או מקרקעין". מכיוון שאין עסקינן במקרקעין, נביא להלן את הגדרת טובין בסעיף 1 לחוק מע"מ:

"טובין" – לרבות –

(1)    עצים, שתילים, פרחים, יבול וכיוצא באלה הנמכרים בנפרד מהקרקע;

(2)    זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר – ידע, למעט זכות במקרקעין או בתאגיד, ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם;"

להבחנה בין "מכר" ל"שירות" נודעת חשיבות רבה לעניין החבות במע"מ. ברם, קיים קושי רב לשרטט קו גבול דיכוטומי בין "מכר" לבין "שירות", ולכן ההבחנה בין "מכר ל"שירות" אינה קלה^[38].

כפי שמצינו, כבר מלשון הגדרת המונחים "מכר" ו"שירות" בסעיף 1 לחוק מע"מ, עולה כי כל עסקה שעולה ספק ביחס לסיווגה, תיחשב לצורך מע"מ כ"מכר", שהוא 'ברירת המחדל' על פני "שירות".

על ההבחנה בין מכר ושירות, עמדו בתי המשפט בישראל פעמים רבות. נביא להלן את אבני הבוחן שהתוותה פסיקת בתי המשפט במלאכת הסיווג בין מכר ושירות.

בשל הקושי הגלום בהבחנה בין מכר ושירות, ניסתה ההלכה הפסוקה להתוות אבני בוחן שיסייעו במלאכת הסיווג של עסקה. שני המבחנים העיקריים אשר גובשו בפסיקה הם מבחן "הטפל הולך אחרי העיקר" ו"מבחן הסיכון":

• מבחן הטפל הולך אחר העיקר מתבסס, בין היתר, על הוראות סעיף 8 לחוק, אשר קובעות: "בעסקה הכוללת נכס ושירות יהיה מחיר כולם יחד מחיר העסקה". אמנם הוראות סעיף 8 לחוק עוסקות במחיר של עסקה הכוללת מכר ושירות גם יחד, ולא עוסקות ישירות בסיווג עסקה שכזו (כמכר או כשירות), אך הספרות המקצועית שעסקה בנדון, הנתמכת אף בפסיקה, קבעה כי מהות עסקה שכזו תסווג על פי הרכיב העיקרי שבה, היינו "הטפל הולך אחר העיקר"^[39].

פסק דין חשוב מאוד לענייננו, שניתן בבית המשפט העליון בעניין אתא^[40], אשר אימץ את מבחן העיקר והטפל, קבע מפורשות כי אספקת ארוחות על ידי המפעל לעובדיו היא פעולה מסוג "מכר" ואינה נכנסת בגדר "מתן שירות":

"הגדרת אופיה של העיסקה מבחינה כלכלית אינה קלה, שכן תלוי הדבר בהכרעה בשאלה, אם עיקרה של הנתינה ע"י המעביד לעובדיו הוא של מוצר מוגמר – ארוחה – או שמא עיקרה בשירותיו הניתנים בעיסקה. לכאורה, כשמדובר במתן ארוחות מוכנות במקום העבודה, המוצר וחומרי הגלם, שנתגבשו בו, הם העיקר. ועל כן, לו היה עלי להכריע בשאלה, אם המדובר מבחינת תוכנה בעיסקת מכר או במתן שירותים, נוטה הייתי לראות בעיסקה מבחינה כלכלית עיסקת מכר."

דהיינו, בית המשפט העליון אימץ את "מבחן הטפל והעיקר" וקבע, כי יש לסווג את העסקה לפי עיקר הנתינה שהוא הארוחה, על חומרי הגלם שנתגבשו בה, ולא מתן שירות.

• מבחן הסיכון^[41] – על פי מבחן זה, כאשר התקבול משולם בעבור ביצוע העבודה כשלעצמה, תסווג העסקה כ"שירות" ואילו כאשר התקבול הוא בעבור ה"תוצאה", תסווג העסקה כ"מכר".

תקבול בעבור ה"תוצאה", משמע, כי העוסק נוטל על עצמו את כל הסיכונים וככל שעבודתו הניבה תוצאה שונה מזו שסוכמה בין הצדדים, הוא לא יקבל כל תקבול.

על מבחן זה עמדו, למשל פרופ' גרוס וד"ר אלתר^[42], אשר הביאו לצורך דוגמה לסיווג עסקה, סיטואציה בה נערך מחקר על ידי חוקר ואותו חוקר מקבל על כך תקבול:

"אם תוצאות המחקר מוקנות מלכתחילה למזמין, זהו שירות. לעומת זאת, אם המזמין משלם עבור מכר של תוצאות המחקר, במידה ויהיו (משמע הסיכון על החוקר) – זהו מכר."

יוצא מכך, כי מקום בו החוקר מקבל את התקבול, ללא קשר לתוצאת המחקר, הרי שבשירות עסקינן, אולם מקום בו החוקר מקבל תקבול, רק אם הושגה תוצאה מסוימת, הרי ש"מכר" של נכס לפנינו. במקרה האחרון, ברי כי החוקר אשר מבצע בעצמו את המחקר ונושא בכל העלויות הגלומות בו, נוטל על עצמו את הסיכונים, שכן תיתכן סיטואציה בה הוא יעמול על עריכת מחקר מסוים, ובסוף, ככל שהמחקר הניב תוצאה שונה מהצפוי, או לא יניב תוצאה כלל, הוא לא יקבל כל תקבול.

אדרבא, יפים לעניין זה פסקי דין שניתנו במישור מס הכנסה ובמישור מס שבח שבמסגרתם ניתן משקל רב למבחן "הנשיאה בסיכונים" כמבחן המבדל בין נותן שירותים ובין מי שמעמדו כשל "בעל זכות". כך נקבע, כי סיכון שנוטל על עצמו גוף מסוים מעיד כי מעורבותו אינה כשל "נותן שירותים" גרידא, כי אם כצד לעסקה^[43]. הלכה היא אם כן, העוברת כחוט השני בדברי הפסיקה, וזו אף עמדת רשויות המס, כי סיכונים המוטלים על אדם, מעידים שהוא אינו נותן שירותים גרידא.

מלבד המבחנים האמורים, לשם הבחנה בין עסקת "מכר" ל"מתן שירות", ניתן להיעזר אף בהגדרות החוק כשלעצמן. כך, וכפי ששנינו לעיל, ההגדרה של המונח "מכר" בסעיף 1 לחוק בנויה בצורה כזו שהיא באה "לרבות" פעולות מסוימות המפורטות בה ואשר יובאו בגדרה, אך אין היא כוללת הגדרה מהותית שתסביר מהו "מכר" לעניין החוק. מכאן, שההגדרה שבחוק מע"מ הינה רחבה ביותר, ויש לתת לכך משמעות בבואנו לפרש אותו.^[44]

מסקנה דומה עולה אף מקריאת התיבה "שירות". כך, לפי הגדרה זו, "שירות" הוא "כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר". דהיינו, אף מכוח ההגדרה השיורית של המונח "שירות" עולה, כי רק כאשר לא ניתן לכלול עסקה במסגרת המונח "מכר" תהא ההתייחסות אל אותה עסקה כאל "מתן שירות". כלומר, בכל מקרה של ספק בסיווג הפעילות, תגברנה הוראות ההגדרה של "מכר" על פני "שירות". ויפים לעניין זה דברי בית המשפט בעניין א.מ.י. הנדסת חימום ומיזוג אויר^[45]:

"למעשה, פסק הדין מיישם את כלל הפרשנות הידוע של עיקר וטפל. ההוראה הקבועה בסיפא של החלק הראשון של הגדרת 'שירות' – 'כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר גורמת לכך שעסקה מעורבת, שיש בה מידה זהה, פחות או יותר, של 'מכר' ושל 'שירות' ולכן קשה, או אפילו בלתי אפשרי, להפעיל לגביה את כלל הפרשנות של עיקר וטפל – תחשב לצורך מע"מ כ'מכר'."

במלאכת סיווג העסקה בין 'מכר' או 'שירות' יש להביא בחשבון ולשקול כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין 'מכר' או 'שירות'. חשוב להדגיש, כי הבחינה היא בחינה נסיבתית בכל מקרה ומקרה, וכי אבני הבוחן, שהובאו לעיל, הם מבחני עזר שיש לשקול במצטבר תוך איזון ביניהם בדרך לגיבוש הכרעה בהבחנה בין 'מכר' או 'שירות'^[46], בהתאם למהות הכלכלית של העסקה.

סיווג עסקה, לצורך דיני המס ובהתאם הטלת המס, תיקבע על פי מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה. הלכה ותיקה היא כי^[47]:

"מהותה של עסקה נקבעת לצורך דיני המס על פי המהות הכלכלית האמיתית של העסקה. שם העסקה או כינויה על ידי הצדדים לה איננו מכריע את מהותה של העסקה לצורך דיני המס."

מורם מן האמור, כי בנסיבות בהן עוסק ישראלי מארגן כנס בינלאומי בעצמו, לרבות כלל הפעילויות בו, לרבות הרצאות, תערוכות, מפגשים עסקיים, תחרויות מקצועיות, סימולטורים, סיורים ועוד וכן, כלל השירותים הנלווים הנחוצים לכנס מעין זה, לרבות הסעדה, שכירת מקום הכנס, לינה ועוד, יהיה חייב במס בשיעור אפס על כלל מחיר עסקת מכירת זכות ההשתתפות ויהיה רשאי לנכות את כל מס התשומות ששימש אותו לצורך כך, בכפוף להוראות סעיף 38 לחוק מע"מ.

תיירות מרפא

סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מע"מ קובע הטלת מע"מ בשיעור אפס על אשפוז של תייר בבית חולים ועל שירותים נוספים הניתנים אגב האשפוז:

"אשפוז של תייר בבית חולים רשום לפי פקודת בריאות העם, 1940, ושירותים נוספים הניתנים אגב אשפוז כאמור."

סעיף 30(א)(8)(ז) הוסף בתיקון מס' 8 לחוק מע"מ במטרה לעודד ולפתח תיירות מרפא בישראל ועל מנת לקדם עוסקים ישראלים בתחום שירותי המרפא, בתחרות מול נותני שירותי מרפא זרים.

זאת ניתן ללמוד מדברי ההסבר בהצעת החוק לתיקון מס' 8^[48], תוך דגש מרכזי על תחרות במתן שירותי מרפא מול עוסקים זרים:

"הצעה זו מוגשת מתוך מגמה לפתח את יצוא שירותי ענף הרפואה, שבו יש לנו יתרון יחסי… אנשים מארצות כמו קפריסין, יוון ותורכיה מרבים לנסוע לטיפולים אל מחוץ לארצותיהם, אולם רק חלק קטן מהם מגיע אלינו על אף הקרבה והנוחיות. הסיבה לכך היא שבארצות כמו אנגליה הטיפול זול ב-10%-40% מאשר אצלנו. יתר על כן, באנגליה אין מע"מ על שירותי רפואה בכלל. ביטול המע"מ יוזיל את הטיפול והניתוח בארץ בכ-15% ויהפוך אותנו לבני תחרות. בבתי חולים בישראל יש רצון ונכונות לקדם את הנושא, בתנאי שיוכלו להציע לחולים מהארצות השונות תכנית בת תחרות בתחומים כמו אורתופדיה, ניתוחי לב, עיניים, פלסטיקה והפריה מלאכותית. מעריכים כיום את היקף הטיפולים הללו בבתי החולים בארץ בכ-5 מיליון דולר לשנה, וזאת בנוסף לדולרים שמשאירים בבתי מלון בני משפחה שמתלווים אל המטופלים. עם קידום מכירות נמרץ, ועם מאמץ מצד המערכת כולה להקטין עלויות, נוכל לשבץ את ישראל בין המדינות שאליהן באים לצרכי ריפוי. דבר זה יתרום גם לענפים נלווים רבים והמדינה כולה תצא נשכרת."

בהתאם, תכלית חקיקת סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק נועדה על מנת לעודד ולפתח יצוא שירותי מרפא תוך ביטול המע"מ על האשפוז עצמו ועל כל השירותים הניתנים אגב האשפוז, לשם קידום נותני שירותי מרפא ישראלים בתחרות מול נותני שירותים זרים.

כלומר, תנאי בסיסי והכרחי לתחולתו של שיעור אפס מכוח הסעיף האמור הוא אשפוזו של תייר, כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מע"מ, בבית חולים רשום לפי פקודת בריאות העם. כלומר, מרגע שהוכח אשפוזו של תייר בבית חולים רשום, על האשפוז יחול מע"מ בשיעור אפס וכן על כל השירותים הנוספים הניתנים אגב אותו אשפוז.

על אף האמור, עמדת רשות המסים גם להוראות סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק היא, כי יש ליתן פרשנות מצמצמת וכי מע"מ בשיעור אפס יחול רק על שירותים שמעניק בית החולים, בעקיפין או במישרין.

נכון הוא כי תנאי לתחולת שיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק הוא אשפוז של תייר בבית חולים, אך לשון החוק לא קבעה כי השירותים הנוספים שינתנו לתייר יינתנו רק על ידי בית החולים, נהפוך הוא, קריאת הצעת החוק מובילה למסקנה הפוכה, לפיה כל המטרה היא להוזיל את השירותים הניתנים אגב האשפוז, גם למלווים של התייר המאושפז על מנת לקדם את תיירות המרפא לישראל ולהגדיל את הזרמת המט"ח, באמצעות המאושפז וקרוביו.

רשות המסים הגדילה וקבעה במספר החלטות מיסוי שהוציאה, כי רק שירותים הכלולים בחשבונית המס שמוציא בית החולים לתייר יהיו חייבים במס בשיעור אפס, לרבות עמלה של חברות שעיסוקן בשיווק תיירות מרפא, אך הן תהיינה חייבות במע"מ, אם החברה – אותה חברה – תוציא את חשבונית המס לתייר.

ראו לדוגמה, את עמדת רשות המסים בהחלטת מיסוי 6385/15 שכותרתה: "החבות במע"מ של אשפוז תייר בבית חולים בישראל והשירותים הנלווים לאשפוז":

"1.    כלל, על מנת להיות חייבים במע"מ בשיעור אפס בהתאם לסעיף 30(א) לחוק ככלל, וסעיף 30(א)(8)(ז) לחוק בפרט, על העוסק לעמוד במספר תנאים מצטברים אשר בהתקיימם, תחויב התמורה בגין עסקה שהיא אשפוז תייר בבית חולים והשירותים הנוספים הניתנים לתייר אגב אשפוז, במע"מ בשיעור אפס:

א.      התייר אושפז בפועל – אשפוז הוא קבלת אדם למחלקה או ליחידת אשפוז בבית חולים.

ב.       המאושפז הינו "תייר" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק:

"תייר – יחיד השוהה בישראל על פי אשרה ורישיון לישיבת מעבר או לישיבת ביקור, לפי פסקאות (1) או (2) של סעיף 2(א) לחוק הכניסה לישראל, התשי"ב-1952, או מי שהוראות החוק האמור אינן חלות לגביו מכוח סעיף 17 לאותו חוק, למעט מי ששוהה בישראל על פי אשרה לישיבת ביקור כדי לעבוד זמנית בשכר בישראל."

ג.       האשפוז הינו בבית חולים רשום בהתאם להוראות פקודת בריאות העם, 1940 (להלן: "הפקודה").

יודגש כי מרפאה הרשומה לפי הפקודה לא תחשב כבית חולים לעניין סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק.

ד.       השירותים הנוספים שמקבל התייר יהיו אגב אשפוז ובלבד שהשירותים כלולים בחשבונית שבית החולים מוציא לתייר.

ה.      נותן השירות מקיים את התנאים שפורטו בתקנה 12 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "התקנות"), היינו רישום פרטי העסקה בספרי החשבונות של העסק לרבות מחיר העסקה, דרך התשלום וסוג המטבע שבו שולמה.

בידי העוסק הסכם או מסמך אחר בכתב המאשר את פרטי העסקה לרבות שם התייר מענו הקבוע ומס' דרכונו, והוצאה חשבונית המפרטת את השירות שניתן לו.

2. מאחר והעמלה המשולמת לחברה כלולה בחשבונית המס היוצאת לתייר ע"י בית החולים, השירותים שנתנה החברה הם בגדר שירותים הניתנים לתייר אגב אשפוזו, הם כלולים בסעיף 30(א)(8)(ז) לחוק ולאור זאת הם חבים במע"מ בשיעור אפס.
3. על תמורה בגין שירותים אשר ניתנים לתייר ע"י עוסקים שאינם קשורים לבית החולים, ושאינם כלולים בחשבונית שהוציא בית החולים לתייר, יחול מע"מ בשיעור מס מלא גם אם הם ניתנים בפועל בבית החולים והם אגב האשפוז."

פרשנות זו יוצרת אפליה ברורה בין עוסקים, אשר אין לה תכלית ראויה והיא עומדת בסתירה גמורה לתכלית החקיקה.

סיכום

מס בשיעור אפס הוא הטבה משמעותית. הלכה למעשה העוסק לא משלם מס על עסקאותיו והוא רשאי לנכות את מלוא מס התשומות ששימשו אותו לצורך אותן עסקאות עליהן חל מס בשיעור אפס.

לכן, על רשות המסים מוטל תפקיד חשוב, לוודא כי רק מי שנכנס בגדרי הוראות המנויות בסעיף 30(א) לחוק יהיה זכאי לקבל את ההטבה ולשלם מס בשיעור אפס.

יחד עם זאת, אין משמעות הדבר כי הפרשנות שתחול על סעיף 30(א) היא פרשנות מצמצמת. זאת, מקל וחומר ביחס להוראות סעיף 30(א)(8) לחוק, שם ביקש המחוקק להרחיב את תחולת מס בשיעור אפס על כל שירותי התיירות המובהקים ואף בית המשפט העליון קבע בעניין ממן כי לאור תכלית החקיקה, יש ליתן פרשנות מרחיבה כל עוד לשון החוק מסוגלת לסבול אותה.

על אף האמור, וכפי שמצינו לעיל, רשות המסים בוחרת לנקוט פרשנות מצמצמת ביחס לכל אחד מהשירותים המנויים בסעיף 30(א)(8) לחוק ומוסיפה תנאים ומגבלות שלא נקבעו בהוראות החוק ובכך מצמצמת את תחולת הוראות הסעיף באופן שאינו מתיישב עם תכליתו.

דעתנו, כי על רשות המסים ליתן פרשנות מרחיבה להוראות סעיף 30(א)(8) לחוק מע"מ ולהחילן על כל שירותי התיירות המובהקים, כמצוות המחוקק וכדברי בית המשפט העליון להחילם על כל השירותים שיסייעו בהגשמת תכלית החקיקה – עידוד התיירות הנכנסת לישראל, כל עוד לשון החוק סובלת פרשנות כאמור.