מע"מ בעסקאות נדל״ן

באותה מידה, לא פעם מניחים הצדדים כי קיימת חבות במע"מ, גם כאשר קיימות נסיבות המאפשרות החלת פטור ממע"מ, מע"מ בשיעור אפס או פתרונות אחרים המובילים למינימום חבות במע"מ בעסקאות מקרקעין.

משרדנו בעל ניסיון של למעלה מ-12 שנים בכל הסוגיות הנובעות מיישומו של חוק מע"מ ולרבות תחולת וחיסכון מע"מ בעסקאות מקרקעין וממליץ בחום לפנות להתייעצות לפני כל עסקה שקיימת חשיפה לחיוב במע"מ.
קרן מרציאנו משרד עורכי דין ילווה את הצדדים לעסקה במטרה להוציאה אל הפועל תוך חיסכון בתשלום מע"מ המירבי האפשרי על פי דין.

היבטי מע"מ בעסקאות נדל"ן – על קצה המזלג

סעיף 2 לחוק מע"מ מטיל מע"מ על "עסקה" בישראל. הגדרת "עסקה" בסעיף 1 לחוק מע"מ מונה שלוש חלופות, כאשר תנאי הכרחי לקיומן ביחס לעסקאות נדל"ן הוא ביצוע "מכר" ביחס לנכס הנכנס בגדר "מקרקעין", כהגדרתם בחוק מע"מ.
מכר מוגדר בחוק מע"מ על דרך של ריבוי על המשמעות המקובלת בחוק המכר שהיא הקניית נכס בתמורה, כדלהלן:
"מכר – לענין נכס – לרבות השכרתו, מקחו אגב שכירות, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו, שימוש בו לצורך עצמי, ולרבות הפקעתו, חילוטו או החרמתו, בתמורה, וכן נתינתו במתנה לרבות מתנה לעובד, ולענין מקרקעין – גם לרבות פעולה באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג- 1963 , ורישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק אגוד מקרקעין, כאמור בסעיף 8 לחוק האמור, אך למעט פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה."

עוד ניתן ללמוד מהגדרת מכר כי מותנה בקיומו של נכס. הגדרת מכר כוללת גם פעולות כפויות, אך פסיקת בית המשפט העליון^[1] קבעה מפורשות כי פעולות כפויות אשר אינן מנויות בהגדרת מכר בסעיף 1 לחוק מע"מ לא יכנסו תחת "מכר" לצורכי הטלת החבות במע"מ.

הגדרת "מקרקעין" בסעיף 1 לחוק מע"מ אף היא נוקטת לשון ריבוי, כדלהלן:
"לרבות זכות במקרקעין ולרבות זכות באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963"
זכות במקרקעין לא הוגדרה וזכתה בפסיקת בית המשפט העליון^[2] לפרשנות מרחיבה ככוללת זכות פחותה מקניין מלא, לרבות הענקת חזקה ייחודית ו/או מתן זכות לשימוש.

הטבת מע"מ על נדל"ן למגורים

סעיף 5(ב) לחוק מע"מ קובע הטבת מע"מ בעסקאות נדל"ן, כאשר עוסק מוכר דירת מגורים משומשת אשר נרכשה ממי שאינו "חייב במס", כך שהמע"מ ישולם על מרכיב הרווח בלבד, כדלהלן:
"במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה ממי שאינו מלכ"ר, מוסד כספי או עוסק, המס עליה יהיה לא ממחירה המלא אלא מההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור לבין מחירה בעת הרכישה; לענין זה – למעט עוסק שעל פי דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים."
סעיף 5(ב) לחוק מע"מ נוסף במסגרת תיקון מס'11 לחוק ונחקק על מנת לתקן עיוות כלכלי שנוצר עד כדי כפל מס ואף הפרתו של עקרון ההקבלה.
הטבה זו לא תחול בנסיבות בהן דירת המגורים מיועדת להריסה על פי צו^[3].
חישוב ההפרש בין מחיר המכירה למחיר הרכישה הריאלי, היינו, בתוספת הפרשי הצמדה. זאת, על אף שלא נקבע מנגנון שערוך^[4].

שימוש עצמי
תקנה 1(2) לתקנות מע"מ יוצרת חבות במע"מ על שימוש בנדל"ן שנבנה לטובת השכרה למגורים, כדלהלן:
"שימוש במקרקעין לשם השכרה הפטורה ממס על פי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק, אם מי שהשכיר את המקרקעין עשה בהם גם את עבודות הבניה.
תקנה 1(2) לתקנות מע"מ כוללת מספר תנאים לשם הטלת החבות במע"מ מכוחה וכמו כן, כוללת סייגים שבהתקיימם לא יוטל מע"מ.

פטור ממע"מ בעסקאות נדל"ן

לצד הסעיפים הקובעים חבות במע"מ בגין עשיית עסקה בישראל, מונה סעיף 31 לחוק מע"מ שכותרתו "פטור לעסקאות מסויימות" מגוון של עסקאות שונות, כי על אף שנכנסות בגדר "עסקה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, תהיינה פטורות ממס, בין היתר, לשם הגשמת מטרת המחוקק בעידוד פעילויות שהמדינה מעוניינת לקדם וכן על מנת לקדם תכליות העומדות בבסיסו של חוק מע"מ, לרבות עקרון ההקבלה וגביית מס אמת, כהאי לישנא:
"אלה עסקאות הפטורות ממס:
(1) השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון;
(1א) מכירתו של אותו חלק מבנין שאושר כבנין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959, והחלק היה מושכר במשך חמש שנים לפחות, ובלבד שהבקשה לאישור כאמור הוגשה בשנת 1979 או אחריה ונתמלאו התנאים שנקבעו בחוק האמור או על פיו;
(2) מסירת מקרקעין בדמי מפתח כמשמעותם בחוק הגנת הדייר [נוסח משולב], תשל"ב-1972, השכרת מקרקעין שחל עליה החוק האמור ומכירתם של מקרקעין המושכרים כאמור;
(3) עסקאות של עוסק פטור, למעט עסקאות שהן מכירת מקרקעין, או עסקאות שהן מכירת ציוד שאינו מקרקעין שבעת רכישתו נוכה מס תשומות ששולם בשלו;
(4) מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו, ובלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות – ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות;
(5) הפקדת כספים מאת עוסק במוסד כספי או מתן הלוואה מאת עוסק למוסד כספי.

עיון בסעיף 31 לחוק מע"מ מלמד כי מרבית הפטורים הקבועים בחוק מע"מ חלים על עסקאות נדל"ן המתבצעות בישראל.
השכרת נדל"ן למגורים תהא פטורה ממס.
הפטור מע"מ על השכרת נדל"ן יחול אם מתברר שגורם הביניים אינו אלא "צינור" או גורם מתווך וכי אז יראו בבעל הנכס, "המשכיר המהותי"^[5]
מכירת נדל"ן בבניין שאושר כ"בניין להשכרה" לפי חוק עידוד השקעות הון
רק לאחר שהושכרו במשך חמש שנים לפחות יהיה פטור ממע"מ.
מכירת מקרקעין המושכרים לפי חוק הגנת הדייר
תחולת פטור לפי סעיף 31(2) לחוק מע"מ תחול גם על זכויות בניה הצמודות לדירה הנמכרת, הואיל ואין לערוך פיצול שלא נקבע בחוק.
כאשר זכויות הבנייה היו קיימות כבר בעת הרכישה, הרי שהערך הכלכלי לא הושפע מלכתחילה על ידי כפיפות הנכס למשטר הדיירות המוגנת.^[6]
מכירת נדל"ן שנשללה הזכות לנכות את מס התשומות בגינו.
בית המשפט קבע^[7], כי חייבת להיות אחידות בבחינת הזכות לניכוי מס תשומות בזמן הוצאתן ובחינת תחולת סעיפים 38 ו-41 לחוק מע"מ, לבין בחינת הזכאות לפטור על פי סעיף 31(4) לחוק, בזמן מכירתו של נכס.
מס בשיעור אפס בעסקאות נדל"ן
לצד הסעיפים הקובעים חבות במע"מ בגין עשיית עסקה בישראל, בין אם עסקינן ב"מכר" ובין אם עסקינן ב"שירות", מונה סעיף 30(א) לחוק מגוון של עסקאות שונות, אשר המע"מ עליהן יהא בשיעור אפס, לרבות מתן שירות לתושב חוץ, מתן שירות מחוץ לישראל, מכירת נכס בלתי מוחשי, מכירת כרטיסי טיסה, קיום כנסים בינלאומיים ועוד.
סעיף 30(א) לחוק מע"מ קובע מס בשיעור אפס גם ביחס למספר עסקאות נדל"ן, לרבות העברת נדל"ן מ"עוסק" לחברה בתמורה למניות באותה חברה, העברת נדל"ן מחברה לבעלי מניותיה אגב פירוק או העברת נדל"ן אגב שינוי מבנה העומדים בתנאי חלק ה2 לפקודת מס הכנסה.