מיסוי משיכות כספים או שימוש בנכסים על ידי בעל מניות מהותי – תפסת מרובה לא תפסת

פתיח
 
ביום 29.12.16 פורסם חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2018-2017), התשע"ז-2016 (להלן: "חוק ההתייעלות הכלכלית")[1], במסגרתו נחקק, בין היתר, תיקון מס' 235 לפקודת מס הכנסה[2] אשר מוסיף את סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה").
 
חקיקת סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה נועדה למגר ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו-שלבי החלה על חברות, ולתת לרשות המיסים כלים להתמודדות עם תכנוני מס המהווים ניצול לרעה כאמור. זאת ניתן ללמוד מדברי ההסבר להצעת חוק ההתייעלות הכלכלית[3], כדלהלן:
 
"עקרון המיסוי הדו-שלבי במיסוי חברות ועקרון השקילות המיסויית, שלפיה יצומצם ההבדל בין שיעורי המס החלים על הכנסה המופקת בידי יחיד לבין אותה הכנסה המופקת בידו באמצעות חברה, הם מעקרונות היסוד בשיטת מיסוי התאגידים בישראל. החלטה לפעול באמצעות חברה מונעת משיקולים רבים ומגוונים ובהם שיקולים עסקיים, כלכליים ומשפטיים. אחד היתרונות המהותיים לפעילות באמצעות חברה, מבחינת דיני המס, הוא השליטה על עיתוי החיוב במס בשלב השני – השלב בו ההכנסה מחולקת לבעלי המניות. שליטה זו מאפשרת במקרים רבים לבעלי המניות להתחמק מתשלום מס או להביא לדחייה משמעותית במועד תשלום המס. מטרת התיקונים המוצעים היא מתן כלים לרשות המסים להתמודד עם תכנוני מס המהווים ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו-שלבי החלה על חברות. 
יצוין כי התמריץ לפעילות באמצעות חברה צפוי לגדול בשנת 2017 בשל ההכבדה המוצע בנטל המס על הכנסות גבוהות של יחידים וכן בשל ההקלה המוצעת בשיעורי המס על הכנסות של חברה, כמפורט בדברי ההסבר לסימן א' לפרק ח' המוצע."
 
חקיקת סעיף 3(ט1) נועדה, הלכה למעשה, להפוך את התופעה הנפוצה, לטענת רשות המיסים, של משיכות כספים מחברה על ידי בעלי מניותיה, שלעיתים אינן מוחזרות כלל, או שימוש בנכסי חברה על ידי בעלי מניותיה לפעולות לא כדאיות ובלתי כלכליות מבחינת דיני המס. 
 
על פי הדין החל, עובר לתיקון  235 לפקודה, בעל המניות מחויב במס על הכנסה רעיונית בגובה שווי השימוש בנכס או בכספים שמשך מהחברה (ריבית רעיונית). ברם, מבחינה כלכלית, המס המוטל על שימוש פרטי שעושה בעל המניות בנכסי החברה, אינו משתווה לסכום המס החל על דיבידנד, שבדרך זו נחסך לבעלי המניות שאינם מושכים את הדיבידנד.
 
סעיף 3(ט1) קובע, כי משיכת כספים על ידי בעל מניות מהותי או קרובו, או העמדת נכס של חברה לשימושו של בעל מניות מהותי או קרובו, ייראו כהכנסה בידי בעל המניות, שחייבת במס הכנסה, גם אם הפעולה מסווגת כהלוואה או כמתן בטוחה.
 
במסגרת מאמר זה נזכיר תחילה בתמצית את שיטת המיסוי הדו-שלבי החלה בישראל וההבחנה הקיימת במס החל על בעל מניות מהותי, לעומת בעל מניות שאינו "מהותי". לאחר מכן, נדון במצב המשפטי עובר לחקיקת סעיף 3(ט1) לפקודה, בכל הנוגע ל"משיכה מחברה", נפרוט את הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה, על תנאיו וסייגיו, הקשיים שמעורר ומעמדו: האם הוא מקור חיוב עצמאי, המהווה הסדר שלילי, או סעיף מבהיר ומכמת, בדומה לסעיף 3(ט) לפקודה.

שיטת המיסוי הדו-שלבי בישראל

שיטת המיסוי בישראל החלה על חברות היא שיטת מיסוי דו-שלבי, בהפרדת מיסוי החברה למיסוי בעלי מניותיה, כך שכל ישות משפטית היא נישום עצמאי. זאת, בהתאם לעקרון האישיות המשפטית העצמאית והנפרדת של חברה בדין הישראלי[4]. 
 

על פי שיטת המיסוי הדו-שלבי, בשלב הראשון החברה משלמת על הכנסותיה מס בשיעור מופחת, שהוא אחיד, בהתאם להוראות סעיף 126 לפקודה; בשלב השני, בעת חלוקת רווחי החברה לבעלי המניות, משולם מס נוסף הוא המס על הדיבידנד, בשיעור הקבוע בסעיף 125ב לפקודה, שבו נושא בעל המניות. המודל הדו-שלבי נועד לקדם נייטרליות בהטלת המס, כך שפעולה באמצעות חברה או באמצעות יחיד תמוסה באופן דומה, ככל שניתן, כך שלא יהיה בשיעורי המס לבדם כדי להשפיע על החלטות עסקיות.[5]

על מהותו ותכליתו של המודל הדו-שלבי במיסוי חברה ובעלי מניותיה, עמד בהרחבה בית המשפט המחוזי בחיפה, בעניין פישביין[6], כדלהלן:
 
"כידוע, הדין הישראלי מכיר בעקרון האישיות המשפטית הנפרדת של החברה (סעיף 4 לחוק החברות, התשנ"ט-1999).  להכרה באישיות משפטית הנפרדת, השפעה על אופן מיסוי הכנסותיה של החברה ושל בעלי המניות שבה. ישנם מודלים רבים למיסוי הכנסות של תאגידים, החל ממודל השותפות, שבו בעל מניות משלם מס על כל הכנסה של התאגיד על פי חלקו היחסי בתאגיד, כלומר רואים בבעל המניות כמי שנהנה ישירות מכל הכנסה של התאגיד על פי חלקו היחסי בחברה. מודל אחר הוא מודל ההפרדה, בגדרו ממוסה החברה על מלוא הכנסותיה עם קבלתן, ואילו בעל המניות ימוסה על מלוא רווחי החברה המשולמים לו. מודל נוסף הוא מודל השילוב, בגדרו משלם התאגיד מס על הכנסותיו ובעת מיסוי הרווחים המחולקים לבעל המניות, מתחשבים במס ששילם התאגיד (ראו סקירה בפסקה 9 לפסק דיני בע"מ 15930-09-09 צילומעתיק החזקות (1993) בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (24.11.2013)). 
המחוקק הישראלי בחר במודל האחרון וקבע את הסדר "המיסוי הדו שלבי". על פי הסדר זה, בשלב הראשון משלמת החברה מס על הכנסותיה. שיעור המס הינו מופחת ואינו זהה למס המשולם על ידי יחידים. בהתאם לסעיף 126 לפקודה, המס המוטל הינו בשיעור אחיד ולא פרוגרסיבי. בשלב השני, בעת חלוקת רווחי החברה לבעלי המניות, משלם בעל המניות מס נוסף בשיעור קבוע כאמור בסעיף 125ב' לפקודה. 
ההסדר הדו שלבי נועד למנוע כפל מס מחד ולקרב את המס הכולל, המוטל על רווחי החברה ביחד עם רווחיהם של בעלי המניות, למס המוטל על היחיד מאידך. באופן שכזה נשמרת הנייטרליות של דיני המס, כך שלא יהיה בהם כשלעצמם להשפיע על ההחלטות העסקיות של הנישומים (ראו ע"א 1240/00 פקיד שומה תל-אביב 1 נ' סיוון, פ"ד נט(4) 588, 605 (2005); א' רפאל מס הכנסה חלק ג' 64 (1990); ע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, פ"ד נג(5) 769 (1999)). כתוצאה מההסדר, המס על רווחים שהתקבלו על ידי התאגיד וחולקו לבעלי המניות יחושב על פי המודל המשולב, כך שבסופו של יום המס הכולל דומה למס המוטל על יחיד הפועל בשוק בעצמו ולא באמצעות התאגיד.
המודל הדו שלבי מאפשר לחברות לשלם מס מופחת ולהותיר את הרווחים בקופתם לצורך מימון פעולותיה של החברה, להשקעה, הצטיידות, רכישת מלאי וכדומה, בלי שבעלי המניות יחויבו במס מיד עם הצטברות הרווחים. כאשר בעל מניות מוכר את מניותיו בחברה, הוא מחויב במס על רווח ההון שנצבר לו ממועד הרכישה ועד מועד המכירה (למעט אם מדובר במי שמחזיק במניות כמלאי עסקי, שאז יחויב במס לפי סעיף 2(1) לפקודה). רווח ההון במכירת מניות הינו כמו כל רווח הון במכירת נכס ועל כן, המס יחול על ההפרש שבין עלות הרכישה לבין התמורה שקיבל במכירתן (ע"א 10800/06 סלמן נ' פקיד שומה טבריה (13.7.2011); א' נמדר מס הכנסה 631 (מהדורה שלישית, 2010); ד' אלקינס מיסוי חברות ובעלי מניותיהם כרך א' 353 (2009)) (נזכיר כי קיים הסדר מיוחד לגבי רווח אינפלציוני)."
 
להשלמת התמונה נציין, כי שיעור מס החברות קבוע בסעיף 126(א) לפקודה ועומד בשנת המס הנוכחית, קרי שנת 2017, על 24%, ושיעור המס על דיבידנד בידי יחיד קבוע בסעיף 125ב(1) לפקודה ועומד על 25%. זאת, כאשר שיעור המס השולי החל על יחיד עומד על 47%, בהתאם להוראות סעיף 121 לפקודה.
 
עוד נציין, כי בהתאם להוראות סעיף 125ב(2) לפקודה, שיעור המס על דיבידנד שהתקבל בידי יחיד שהוא בעל מניות מהותי, כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, בחברה ששילמה לו את הדיבידנד עומד על 30%[7].
 
בדומה לסעיף 125ב(2) לפקודה, גם סעיף 3(ט1) שנוסף לפקודה, מחיל דין מיוחד על בעל מניות מהותי, כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה.
 
לכן, ומפאת חשיבותו של סעיף 125(ב) לפקודה לענייננו, נציין כי סעיף 125ב(2) לפקודה הוסף במסגרת תיקון 147 לפקודה[8]. תיקון 147 לפקודה היה תיקון רחב ומקיף, אשר כלל בחובו הסדרי מס רבים חדשים, לרבות האחדת שיעורי המס על הכנסות מהון. כחלק מהאחדת שיעורי המס על הכנסות מהון, הוספו לסעיף 88 לפקודה הגדרות חדשות, ובהן הגדרת "בעל מניות מהותי", "אמצעי שליטה", "יחד עם אחר" ועוד – הגדרות אשר סעיף 3(ט1), שנוסף כעת לפקודה נשוא מאמר זה, עושה בהן שימוש.
 
ההגדרות דלעיל נוספו לסעיף 88 על מנת לקבוע שיעור מס אחיד על הכנסות מנכסי הון, תוך הבחנה בין בעל מניות מהותי ובין כל בעל מניות אחר, כאשר שיעור המס המוטל על בעל מניות מהותי גבוה יותר.
 
נציין, כי בדברי ההסבר לתיקון 147 בדבר הוספת סעיף 125ב(2) נכתב, כי שיעור המס על דיבידנד של בעל מניות מהותי יהיה 25% לעומת שיעור המס של בעל מניות אחר שיעמוד על 20%[9], מתוך שאיפה לקדם נייטרליות בהטלת המס, כדלהלן:
 
"מוצע לקבוע כי שיעור המס על דיבידנד ששולם לבעל מניות מהותי יישאר 25%, וזאת כדי להתאים את שיעורי המס המוטלים על הכנסה של בעל מניות מהותי בחברה – מס חברות בצירוף למס המוטל על הדיבידנד למס המוטל על הכנסה אחרת של בעל מניות מהחברה – המס השולי."
   
ההגדרות שנוספו לסעיף 88 לפקודה ורלוונטיות גם לענייננו, כדלהלן:
 
""אמצעי שליטה", בחבר-בני-אדם – כל אחת מאלה:
(1)     הזכות לרווחים; 
(2)     הזכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה, או בעלי תפקידים דומים בחבר-בני-אדם אחר; 
(3)     זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה, או בגוף מקביל לה בחבר-בני-אדם אחר;
(4)     הזכות לחלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק החובות בעת פירוק;
(5)     הזכות להורות למי שלו זכות מן הזכויות האמורות בפסקאות (1) עד (4) על הדרך להפעלת זכותו;
והכל, בין שהיא מכח מניות, זכויות למניות או זכויות אחרות, ובין בכל דרך אחרת, לרבות באמצעות הסכמי הצבעה או נאמנות;"

"בעל מניות מהותי" – מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב-10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר-בני-אדם; 
 

"יחד עם אחר" – יחד עם קרובו, וכן יחד עם מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בענינים מהותיים של חבר-בני-האדם, במישרין או בעקיפין;"
 
המונח "יחד עם אחר" עושה שימוש במונח "קרוב", וכך גם סעיף 3(ט1) לפקודה נשוא מאמר זה. להלן הגדרת "קרוב", כפי שתוקנה במסגרת תיקון 147 לפקודה:
 
""קרוב" – כל אחד מאלה: 
(1)     בן זוג, אח, אחות, הורה, הורה הורה, צאצא וצאצא של בן זוג, ובן זוגו של כל אחד מאלה; 
(2)     צאצא של אח או של אחות, ואח או אחות של הורה;
(3)     חבר-בני-אדם שבהחזקת אדם או קרובו, אדם המחזיק בו וחבר-בני-אדם המוחזק בידי אדם המחזיק בו; לענין הגדרה זו, "החזקה" – במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, ב-25% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה;
(4)     נאמן כהגדרתו בסעיף 75ג, לגבי היוצר בנאמנות תושבי ישראל או בנאמנות הדירה וכן נאמן לגבי נהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ או בנאמנות לפי צוואה;
ואולם לענין פטור ממס לפי סעיף 97 יראו כקרוב רק את המנויים בפסקאות (1) ו-(2);" 
 
המצב החוקי עובר לתיקון
 
על פי הדין החל עובר לתיקון 235, בעל מניות הנוטל הלוואה מחברה שבבעלותו או עושה שימוש בנכס מנכסי החברה, מחויב במס על הכנסה רעיונית בגובה שווי השימוש בנכס או בכספים שמשך מהחברה (ריבית רעיונית), בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה.
 
ברם, פקיד השומה רשאי לעשות שימוש בסמכותו לקבוע "סיווג שונה" או "סיווג מחדש" של העסקה, שלדידו נותן ביטוי משפטי נכון יותר למהות הכלכלית האמיתית של העסקה בכלל ולצורכי מס בפרט.
 
בנוסף, עומדת לפקיד השומה הסמכות, הקבועה בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה, להתעלם מעסקאות מסויימות בשל מלאכותיות העסקה או אם אחת ממטרותיה העיקריות הינה הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה, כלשונה:
 
"(א)  היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק.
לענין זה, "עסקה" – לרבות פעולה.
(ב)   שום דבר האמור בסעיף זה אינו מונע מהשיג בערעור, בהתאם לסעיפים 158-153 על החלטתו של פקיד השומה בהשתמשו בשיקול הדעת שניתן לו בסעיף קטן (א)."
 
על ההבחנה בין סמכות פקיד השומה לסיווג שונה של עסקה, ובין סמכותו להתעלם מעסקה בהיותה "עסקה מלאכותית", ניתן ללמוד, בין היתר, מדברי בית המשפט בעניין דוברובסקי[10], כדלהלן[11]:
 
"בעניין אלי טל (עמ"ה (ת"א) 1214/02 אלי טל ציוד וספורט בע"מ נ' פקיד שומה כפר סבא, (טרם פורסם) נסובה המחלוקת בשאלת יחוס תמורה בעיסקה , חלקה בגין מכירת מניות וחלקה בגין שימוש בשם מסחרי. בעקבות הלכת יואב רובינשטיין (ע"א 3415/97 יואב רובינשטיין ושות' נ' פשמ"ג, מיסים יז/4, ה-59) הבעתי דעתי בענין האבחנה שבין טענת הסיווג השונה לבין העיסקה המלאכותית כדלקמן: 
"בהקשר זה של אבחנה בין מלאכותיות ובין סווג שונה נפסק לא אחת כי על אף שסיווג שונה הינו כלי אנטי תכנוני עדיין שונה הוא מן הכלי האנטי תכנוני הנקרא עסקה מלאכותית. שעה שהמשיב נוטל את העובדות שהוצגו על ידי הנישום ומעמידן על המציאות המשפטית והעובדתית לפי גישתו, אין מדובר במלאכותיות אלא בסיווג שונה של עובדות אלו. בעניין זה יפה אבחנתו של המלומד הפרופ' א. יורן במאמרו – סיווג שונה של עסקה לצורך מס ומיקומה הנכון של העסקה המלאכותית משפטים כ' 43, 48: 
"רק אם הפעלתן של הגדרות המשפט האזרחי ודיני המס לגבי עובדות המס הרלבנטיות מביאה לתוצאה, שלא ניתן לסווג עסקה אחרת מכפי שסיווגה הנישום, עולה השאלה האם מותר לשלטונות המס להתעלם מסיווג הנישום ולסווג את העסקה מחדש לצורך מס על ידי הפעלת הסמכות להתעלם מהעסקה המלאכותית. הווה אומר: הסמכות להתעלם מעסקה מלאכותית היא סמכות שיורית, מכשיר נוסף שניתן לשלטונות המס במלחמתם נגד תכנוני מס." 
… פן אחר של אבחנה זו מצאתי גם בע"א 3415/97 יואב רובינשטיין ושות' נ' פשמ"ג מיסים יז/4 ה-59, בעמ' 62 שם מגדיר כבוד הנשיא ברק את שני המסלולים הפתוחים בפני פקיד שומה כדי לראות עסקה באופן שונה ממה שהוצגה לו על ידי הצדדים לה. במסלול הראשון, הוא המסלול הקרוי כאן סיווג שונה, בוחן פקיד השומה האם ניתן לראות את העסקה, במסגרת אחד מן הדינים הכלליים, מהותית ואובייקטיבית, כעסקה שונה. כלומר, האם ניתן לסווג את העסקה בנסיבותיה העובדתיות באופן שונה ממה שהוצג על ידי הצדדים אבל בצורה כזו שתכנס לאחד ממסגרות הדין הכללי.  
במסלול השני, הוא המסלול הקרוי עסקה מלאכותית, נוטל למעשה פקיד השומה את נסיבות המקרה ומשתמש בסמכות הבונה והמשקמת שהוענקה לו כדי ליצור עסקה שבנסיבות המקרה כלל איננה יכולה להימצא בגדר אחד ממסגרות הדין הכללי ולעיתים אף מנוגדת לו (ר' ע"א 734/74 שפאר נ' מנהל מס רכוש פ"ד ל(1), 271). סיווג מחדש שורשיו הם בדין הכללי – בסיווג המשפטי הנכון לתפיסת פקיד השומה לצורך מיסוי העסקה. אשר על כן באשר לשנת המס 1997, שעה שלא מוצגת תבנית תקפה בדין הכללי לחלופה כפי שהוצגה על ידי המשיב, דינה של טענה זו להימחק מההודעה המפרשת את נימוקי השומה."
 
רשות המסים עושה חדשות לבקרים שימוש באחת מסמכויותיה דלעיל, על מנת לסווג משיכות כספים על ידי בעלי המניות כ"דיבידנד" במקום בו זו המהות הכלכלית האמיתית של הפעולה. כך למשל, במקרים שבהם בעל מניות נוטל כספים מהחברה שבבעלותו מבלי שקיים הסכם הלוואה מפורש הכולל התחייבות להחזיר את הכספים לחברה, קציבת מועדים להחזר, קביעת שיעור הריבית וכן, תשלום הריבית והשבת כספי ההלוואה בהתאם לתנאי ההסכם. 
  
הלכה ותיקה בשאלת הסיווג של משיכת כספי חברה על ידי בעלי מניותיה כנטילת הלוואה מהחברה, שהריבית בגינה, בין אם רעיונית ובין לאו, אשר תהא חייבת במס, מכוח סעיף 2(4) לפקודה, לכל הפחות בשיעור המינימלי הקבוע בסעיף 3(ט) לפקודה, או כחלוקת דיבידנד, נקבעה בעניין חזן[12], כדלהלן:
 
"שההבדל בין הלוואה ודיבידנד הוא הבדל ברור וחד. הלוואה יש להחזיר לנותן ההלוואה על פי תנאי הסכם ההלוואה. ואילו דיבידנד אין להחזירו, אלא, הוא למקבלו לעד. אם כן, על פי המסלול הכללי, יש לבחון את תנאי המשיכה ומאפייניה ובהתאם לכך לסווגה על פי הקטיגוריה המתאימה לה מבחינת ההגדרה הכלכלית והמשפטית הכללית של המושגים הלוואה ודיבידנד.
על פי התשתית העובדתית שנפרשה בפני בית המשפט קמא, נראה, כי המשיכה, על פי מאפייניה ותנאיה עומדת בהגדרה של הלוואה מבחינה כלכלית ומשפטית. שכן, כפי שנקבע על ידי בית המשפט קמא, הלוואה זו עוגנה בהסכם מפורש ובו התחייבות חזן עמי להחזיר את הכספים לחברת חזן. כמו כן, הסכומים נרשמו כהלוואה בספרי חברת חזן. בנוסף, חזן עמי שילם ריבית על הלוואה זו, וריבית זו אף מוסתה כהכנסת ריבית בידי חברת חזן. מעבר לכך, העובדה כי חזן אריה החזיר את המשיכות שהוא משך מחברת חזן, והעובדה כי בשומת חברת חזן קיבל פקיד השומה כי אכן מדובר בהלוואה, הן ראיות נסיבתיות שמחזקות את המסקנה כי אכן מדובר בהלוואה."
 
בית המשפט העליון דן בסוגיות מעין אלה כבר בשנות השישים של המאה הקודמת, בין היתר, בעניין ורוק[13], זאת עוד בטרם חקיקת סעיף 3(ט) לפקודה[14]. בפסק דין זה קבע בית המשפט העליון, כי אין לקבוע כי כל תשלום המועבר לידי בעלי המניות יהיה בהכרח חלוקת דיבידנד, ועל בית המשפט לתור אחר המהות הכלכלית האמיתית של התשלום: הלוואה או חלוקת רווחים, ובהתאם ייקבע החיוב במס:
 
"אין אני מוכן להסיק – בלי עיון נוסף – כי כל תשלום הנעשה לבעלי מניות על ידי חברה (שאינה בפירוק ושאינה עושה את התשלום בקשר להקטנת ההון), ממילא שהוא חלוקת ריווח. גם שם שילמה החברה לבעל מניות כסף, שהיה במקורו ריווח בידיה. הריווח היה ריווח הון, אך בשל העובדות שלחברה היה מושב מחוץ לבריטניה והכסף ששולם לנישום היה חייב במס כהכנסה מרכוש בחוץ-לארץ, סבר בית הלורדים כי אין נפקא מינה, אם היה זה בידי החברה ריווח של הון או של פירות, ושמכל מקום הפיק הנישום ריווח ממניותיו.
ברם, עדיין נשארת השאלה, אם היה על המערער להחזיר – ואם אמנם החזיר – את הכסף שקיבל כהלוואה. השופט המלומד סבר שלא – ולצורך הענין הנדון מוכן אני להסכים, בלי לקבוע מסמרות, כי "הלוואה" לצמיתות הניתנת לאדם על ידי חברה בשל היותו בעל מניות באותה חברה, מן הדין לראות בה ריווח שבפירות (אם לפי סעיף 2(4) לפקודה כדיבידנד, אם לפי סעיף 2(7) כריווח מנכסים שאינם נכסי-דלא-ניידי ואם לפי סעיף 2(10) כריווח ממקורות אחרים), וזאת מבלי להתחשב כלל ועיקר במקורו של הכסף בידי החברה. כאמור, קשה לי לקבל גירסה, אשר לפיה היה בעל מניות מתחייב במס הכנסה על הלוואה שהוא מקבל מחברתו מתוך כספים שהיא בעצמה לוותה. אך נניח שאלה זו בצריך עיון. כאן סבר השופט כי למעשה לא הוחזרו כספי ההלוואה, ומשום כך ראה בהם ריווח, הן משום שלא ראה אפשרות אחרת והן מכיון שהעיסקה כולה נראתה בעיניו כעיסקה מלאכותית."
 
לאחר בחינת הנסיבות באותו מקרה קבע בית המשפט העליון, כי לא מדובר בחלוקת רווחים מוסווית, אלא במתן הלוואה, וכי אין מקום להתעלם מהעסקה בטענה שהיא מלאכותית[15].
 
מן המקובץ לעיל עולה, כי על מנת לחייב במס משיכת כספים מחברה על ידי בעלי מניותיה, שבמהותה הכלכלית אינה אלא חלוקת דיבידנד, בוודאי כשהמשיכה מתבצעת כתכנון מס בלתי לגיטימי העולה כדי "עסקה מלאכותית" כמשמעותה בסעיף 86 לפקודה[16], אין כל צורך בחקיקת סעיפי חיוב עצמאי, נוסף על סעיפי המקור המנויים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה.
 
זאת ניתן ללמוד בבירור מפסיקת בית המשפט העליון בדיון הנוסף בעניין מינץ[17], שם נפסק כי סעיף 3(ט) לפקודה אינו מקור מיסוי עצמאי וכי הכנסה רעיונית, כדוגמת "ריבית נחסכת", היא הכנסה בת מיסוי הניתנת לשיוך לאחד ממקורות הכנסה המנויים בסעיף 2 לפקודה[18], שתכלית חקיקתו אינה הטלת מס אלא כימות, הבהרה וסיווג ההכנסה, כדלהלן:
 
"תמימת דעים אני, איפוא, עם ההלכה שיצאה מלפני בית המשפט שלערעור וכמוהו סבורה אף אני כי "הכנסה רעיונית" הצומחת מהלוואה ללא ריבית, חייבת במס על פי ההוראות הכלליות שבסעיף 2 לפקודה וכי סעיף 3(ט)(1) לפקודה לא נועד להטלת מס אלא לכימות ולהבהרה והייתי מוסיפה, לסיווג ההכנסה. הלוואת חינם יוצרת "הכנסה רעיונית" וחשוב לזהות את אופיה של ההכנסה ואת מקורה ולסווגה למקור הכנסה, הואיל ובשיטתנו קיימים דינים מיוחדים להכנסות ממקורות מסויימים.
סעיף 3(ט)(1) כמסווג
לווה המקבל הלוואה ללא ריבית חוסך הוצאת תשלום ריבית. חסכון זה מהווה טובת הנאה והוא יכול להינתן במסגרת מערכות של יחסים משפטים מגוונים. טובת הנאה זו מצריכה סיוגו ושיוך למשבצת מיסוי מתאימה. עמד על כך פרופ' אדרעי הגורס כי הפרש הריבית מהווה הכנסה וכי יש לסווגה כהכנסה, מעסק משלח יד, מעבודה, מריבית, מדיבידנד או מכל מקור אחר וכי לצורך זה נקבע בסעיף 3(ט) לפקודה, סיווג הפרש הריבית, בהתאם למקור הכנסתו של הנישום (פרופ' י.מ. אדרעי, מיסוי בעלי שליטה, נותני שירותים ובעלי עסקים בגין ריבית רעיונית – ניתוח משפטי-כלכלי, עיוני משפט יב(1) 145). פרופ' יורן מצדד גם הוא בגישה זו באומרו:"בכל מקרה שנוצרת הכנסה רעיונית… חשוב לזהות את אופיה ולסווגה כמקור הכנסה…" (פרופ' א. יורן, מיסוי כפול או הוצאה רעיונית, מיסים ו/2 1992). ואכן סעיף 3(ט) בא למלא אחר הצורך בסיווג האמור, בקובעו כי טובת ההנאה הנ"ל, הניתנת במסגרת יחסי עובד-מעביד, מסווגת כהכנסת עבודה. טובת ההנאה הניתנת במסגרת מערכת היחסים בין מלווה ונותן שירותים מסווגת כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה ואילו (מאז 1985) טובת הנאה הניתנת על ידי תאגיד לבעל שליטה בו, מסווגת כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה. הסמכתו של סעיף 3(ט)(1) אל שולחנו של סעיף 2 על סעיפיו המשניים המתאימים, מלמדת כי סעיף 2 הינו מקור המיסוי של ההכנסה מהלוואה מועדפת בעוד אשר סעיף 3 הינו סיווג ההכנסה למשבצת המתאימה בתוך סעיף 2.
סעיף 3(ט) כמכמת
לבד מן הסיווג, מתעורר צורך חשבונאי של כימות טובת ההנאה לצורכי מס וקביעת גובה ההכנסה שיש לזקוף לווה ולחייבה במס. לפיכך גם לאחר שסיווגנו את ההכנסה למקור ספציפי, יש צורך בקביעת גובה ההכנסה אותה יש למסות. במקרים מסויימים נשארת שאלה זו לקביעה שיפוטית;לעיתים נקבעת הדרך לכימות ההכנסה הגולמית באמצעות חקיקה. בדרך זו נקט המחוקק בחוקקו את סעיף 3(ט) שנועד למטרה זו. הוא מהווה כלי חשבונאי הבא לעזרו של פקיד השומה במשימתו לאמוד את היקף טובת ההנאה הממוסית. הסעיף קובע את גובה טובת ההנאה לפי שיעור שייקבע על ידי שר האוצר. על סמך נוסחת כימות זו הותקנו תקנות מס הכנסה (קביעת שיעורי ריבית), תש"מ-1981 המכמתות את ההכנסה הנ"ל לצורכי מס. כאן ראוי להעיר כי מאחר ובמועד הרלוונטי טרם הוחק סעיף 3(ט)(1)(ג), לא עומד לרשותנו כלי סיווג וכימות מתאים להלוואה מועדפת של תאגיד לבעל שליטה ותיתכנה מספר אפשרויות: או לקבוע את ההכנסה באנלוגיה לסעיפים 3(ט)(1)(א) או (ב) או למסות את ההכנסה כהכנסה מריבית או מדיבידנד או אולי אף כנכיון שטרות לפי סעיף 2(4) לפקודה, מבלי להעזר בסעיף 3(ט)(1) (נושא נכיון שטרות לא הועלה בשום שלב אף כי יתכן והוא הולם את העיסקה)…
סעיף 3(ט) כמבהיר
לבד מסיווג וכימות בא סעיף 3(ט) להבהיר ולהסיר כל ספק כי טובת ההנאה הצומחת מקבלת הלוואה מועדפת, הינה בת מיסוי.
לא אחת מוצא המחוקק לנכון להבהיר דבר חקיקה על ידי תיקונה:  
"כלל גדול הוא בתורת הפרשנות שהוראה שתוקנה, אין מתרצים אותה מתוך הנחה, שתירוץ אחר היה עושה את תיקונה למיותר. הרי יתכן שהתיקון לא בא אלא לשם הבהרה" (ע"א 104/68 מדינת ישראל נ' יעקובי, פד"י כב(1) 656, 659).
"מעצם העובדה שהחוק תוקן, אין בהכרח להסיק שהמצב המשפטי ששרר קודם לכן היה שונה מזה שנקבע בתיקון מאחר ולא פעם באין תיקונים כאלה כדי לאשר במפורש, מתוך זהירות יתר, את המצב הקיים או כדי להסיר ספק או להבהיר דבר סתום" (ע"א 448/69 חנגל נ' פקיד השומה תל אביב, פ"ד כד(2) 321, 324).
"אין זה חזיון נדיר שהגדרה בחיקוק באה רק כדי להאיר את עיני הציבור, לשם הדרכה" (ע"א 603/71 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' בנק א"י בריטניה בע"מ, פ"ד כו(2) 468, 476) (ראה גם ע"א 776/86 עודה נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מד(4) 652, 656).
ניתן לומר שאיפיונה של חקיקת המס, שמסובכת ומורכבת היא, הניעה את המחוקק הישראלי לחוקק את סעיף 3(ט) לשם הסרת ספק לעניין מיסוין של הכנסות מסויימות, סווגן וכימותן, ויצירת מנגנון מתאים לקביעתן. גם לשיטת אלה הסבורים שיש לראות בסעיף 3(ט)(1) מקור מס, אין בהכרח לגרוס כי מקור כזה לא היה קיים קודם לכן. אין זה המקרה היחיד בו מטילה הפקודה באמצעות שני סעיפים או שני תתי סעיפים שונים, אותה חבות (ע"א 31/58 אמינים ואח' נ' פקיד שומה ירושלים, פ"ד יא(1) 763)."
 
יודגש כי בית המשפט העליון קבע זאת[19] על אף דברי ההסבר להצעת החוק, מכוחה נחקק סעיף 3(ט) לפקודה[20], מהם ניתן היה להסיק כי המדובר בהוספת מקור עצמאי לחיוב במס, ועל אף חוזר שהוצא על ידי נציבות מס הכנסה באשר לתיקון (חוזר מ"ה 13/85), שלטענת העותרים דשם, עלה ממנו כי נועד להטיל מס שלא הוטל קודם. בית המשפט פסק, כי בפתרון סוגיה פרשנית, יש לתור אחר כוונת המחוקק מתוך דבר החקיקה עצמו ולאו דווקא מתוך פנייה אל דברי הכנסת, כדלהלן:
 
"גם אילו סברתי כי אכן מטילה הפקודה אותם חיובים בשני סעיפים (סעיף 3(ט) וסעיף 2), לא היה בכך בלבד כדי לפגוע בעצמאותו של סעיף 3(ט) שכן אין זה מקרה יחיד בו מטילה פקודה אותם חיובים בשני סעיפים. אשר להיסטוריה החקיקתית, ניתן לומר, כי אף שבפעולה פרשנית של הוראת חוק יש לתת את הדעת גם להיסטוריה החקיקתית של החוק, לא תמיד יש לחפש בה מפתח לפתרון בעיה פרשנית ספציפית מולה אנו ניצבים. יש לגלות את מטרת המחוקק מתוך דבר החקיקה עצמו ולאו דווקא מתוך פניה אל דברי הכנסת (ראה א. ברק שיקול דעת שיפוטי עמ' 143 וכן בג"צ 547/84 עוף העמק אגודה חקלאית שיתופית רשומה נ' המועצה המקומית רמת ישי ואח' פ"ד מ"ו 113). אשר לחוזר נציבות מס הכנסה, אף שראוי כי מלאכת הפרשנות תתייחס גם לאופן בו רואה הגוף המינהלי את הוראות החוק הרלבנטיות, אין בכך אלא כדי להנחות ועל השופט לבחור בכל מקרה בפרוש הנראה לו ראוי והמתיישב עם תכלית החוק ומשתלב באופן קוהרנטי בשיטה כולה."
 
עוד נקבע בעניין מינץ[21], כי ככל שסעיף 3(ט) לפקודה היה מקור חיוב עצמאי, אזי הוא בבחינת "הסדר שלילי", באופן שרק אם "הכנסה רעיונית" נכנסת בד' אמותיו, יחול עליה מס, כדלהלן:
 
"סעיף 3(ט) עוסק בין השאר במיסויה של "הכנסה רעיונית" הצומחת מקבלת הלוואה בתנאים מועדפים. סלע המחלוקת בענייננו נובע מן הקושיה מהו תפקידו של סעיף 3(ט) לפקודה, יצירת מקור מס עצמאי או שמא כימות וסיווג טובת ההנאה הגלומה בקבלת הלוואה ללא ריבית. אם אכן תפקידו יצירת מקור הכנסה עצמאי, אזי אירוע המס נשוא העתירה איננו בר מיסוי שהרי התרחש קודם לחקיקתו של סעיף 3(ט)(1)(ג) שעניינו מתן הלוואה ללא ריבית על ידי חברה לבעלי השליטה בה. אולם אם תפקידו של הסעיף הוא כימותה של הכנסה וסיווגה וסעיף 2 הוא המקור למיסוי הרי שניתן למסותה, שכן, סעיף 2 היה עימנו בקרות מקרה המס. כאמור, פסק בית המשפט שלערעור מפי השופטת דורנר כי הכנסה רעיונית הצומחת מהלוואה ללא ריבית הינה "הכנסה חייבת" על פי ההוראות הכלליות שבסעיף 2 בעוד שתפקידו של סעיף 3(ט) הינו הבהרה וכימות."
 
על השלכות קביעה זו על חקיקת סעיף 3(ט1) לפקודה, נדון בהרחבה להלן.
 
על אופן היישום הראוי של סעיף 3(ט) לפקודה כסעיף מסווג ומכמת, שאין בו כדי לשנות את הדרך באשר לאופן מיסוי עסקאות חליפין, ועל כך שאין ליישמו בדרך שתוביל לכפל מס, עמד בית המשפט העליון בעניין אלישע[22], כדלהלן:
 
"כפי שנפסק כבר בעבר, סעיף 3(ט) לפקודה הוא סעיף מסווג ומכמת, ואין הוא, כשלעצמו, יוצר מקור חיוב עצמאי (ראו: דנ"א 3962/93 מינץ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(4) 817 (1996)). ממילא, אין בהוראת סעיף זה כדי לשנות מהדרך (שהותוותה כבר בעניין שפר) באשר לאופן מיסוי עסקאות בשווה-כסף. כפי שכבר נקבע בעבר, אין להפעיל את הוראת סעיף 3(ט) בדרך שתביא לתוצאה לא ראויה של כפל מס (ראו: פסק הדין בעניין רמון הנ"ל; מרגליות, במאמרו הנ"ל). ככל שמדובר בסיווג ובכימות ההכנסה, בשווה-כסף, הגלומה בפיקדונות, עשויה להיות לסעיף זה נפקות. בנסיבות המקרה, כיוון שמדובר ביחסי ספק-לקוח, הסיווג הראוי של ההכנסה הנובעת מההלוואה המוטבת שבפיקדונות, לפי סעיף 3(ט), הוא סיווג של הכנסה מעסק."
 
בדומה למשיכות כספים על ידי בעלי מניות בחברה, עשתה רשות המיסים שימוש בסמכותה לסיווג שונה של עסקה כהכנסה מדיבידנד, גם במקרה שבו דירה שהיתה בבעלות חברה הועברה לבעל מניותיה, לשם כיסוי חובותיו של בעל מניותיה.
 
כך בפסק הדין בעניין ב.ל. חשמל[23], שם דובר בשני בעלי מניות יחידים, ליאור ובאשיר, אשר היו יחדיו בעלי מניות במספר חברות, ולאחר שנתגלעו ביניהם מחלוקות, החליטו לבצע איזון נכסים ביניהם. 
במסגרת איזון הנכסים, הוחלט בין השניים כי דירה שהיתה רשומה על שם ב.ל. חשמל, אחת החברות שבבעלותם (שלאחר איזון הנכסים תהא בבעלות מלאה של ליאור), תועבר לבעלותו המלאה של באשיר, כחלק מהתמורה שעל ליאור לשלם לבאשיר.
 
פקיד השומה ראה בשווי הדירה, שהועברה כאמור לבאשיר, הכנסה מדיבידנד אצל ליאור. המשיב סיווג את העסקה ככוללת העברת דירה מחברת לב חשמל לליאור כהכנסה מדיבידנד, על מנת שהלה יוכל להעבירה לבאשיר. בית המשפט קבע כדלהלן:
 
"המבחנים הקבועים בחוק החברות אינם מחייבים לצורך הגדרת דיבידנד בפקודת מס הכנסה. תכלית ההגדרות שונות. יתרה מזו, תכלית הגדרת דיבידנד לצורך הפקודה נועד לא רק לעצם קביעת החבות במס, אלא גם לקביעת שיעור המס שכן דיבידנד המחולק לבעל מניות ייהנה משיעור מס שונה מאשר תקבול חייב. כך או כך ברי כי טובת הנאה הניתנת לבעל מניות בשל היותו בעל מניות, בין אם מדובר בכסף או בשווה כסף, עשויה להיחשב כדיבידנד שניתן לבעל המניות. 
אין חולק כי ליאור התחייב לשלם לבשיר, במסגרת הסכם ההיפרדות, סך של 1,470,000 ש"ח שמתוכם סך של 650,000 ש"ח ישולם בדרך של העברת זכויות בדירה שהייתה רשומה על שם לב חשמל. סילוק חובו של בעל מניות בדרך של תשלום לצד שלישי או העברת נכס או מתן טובת הנאה לצד השלישי, מהווה כמובן הענקת טובת הנאה לבעל המניות. כן משהוסכם כי לסילוק חובו של ליאור לבשיר תעביר החברה לבשיר את מלוא הזכות בדירה, הדבר מהווה טובת הנאה לליאור. 
כאן צריך לזכור כי השאלה מה אירע בסופו של יום עם הדירה אינו רלבנטי ודי בכך שהעברת הזכות לבשיר שחררה את לליאור מחבותו כלפי בשיר על מנת שניתן יהיה לראות בהעברה זו משום טובת הנאה לליאור. 
כן יוער כי לא הובאה שום ראיה על התחשבנות כלשהי בין ליאור ללב חשמל בנוגע להעברת הזכויות בדירה. אילו היה ליאור משלם לחברה תשלום כלשהו או לפחות היה מחויב כלפיה בתשלום, יתכן שניתן היה להגיע למסקנה שונה, אולם בהעדר כל ראיה אחרת יש לקבוע כי העברת הדירה לבשיר מהווה מתן טובת הנאה לליאור. כאמור שאלה נפרדת הינה סווגה של טובת הנאה זו. ניתן היה להעלות אפשרויות שונות כיצד תסווג טובת ההנאה שקיבל ליאור, אולם דומה כי סיווגה של טובת ההנאה כדיבידנד לליאור מיטיבה עמו. …. בשים לב לכל האמור, יש לקבל את עמדת המשיב בעניין הדיבידנד מהעברת הזכות בדירה ולקבוע כי ליאור קיבל טובת הנאה המהווה הכנסה חייבת מסוג דיבידנד בסך של 650,000 ש"ח."
 

נציין כבר עתה, ונרחיב על כך להלן, כי הטלת מס בגין השווי המלא של דירה שבבעלות חברה, על בעל מניותיה כהכנסה מדיבידנד, רק כי זה עושה בה שימוש, היא גזירה קשה שאינה תואמת את המציאות הקניינית ואף סותרת אותה. על פי סעיף 3(ט1) לפקודה, רואים את בעל המניות, הלכה למעשה, כמי שחולק לו דיבידנד על ידי החברה, שבאמצעותו רכש דירה. אולם, לבעל המניות לא תהיה כל זכות קניינית באותה דירה. 
יתרה מזאת, לא תהיה לו כל עדיפות בהסדרי נושים, ככל שהחברה תגיע למצב של חדלות פירעון; נהפוך הוא – בהתאם לדיני החברות, בעל המניות יהיה האחרון בסדרי הנשייה[24].
 
העמדת נכס לשימוש בעל מניות מהותי אינה דומה למשיכת כספים על ידי בעל המניות שאין לו כל כוונה להשיב, כפי שצוין בדברי ההסבר. נוסיף ונאמר, כי בהעמדת נכס לשימוש בעל מניות מהותי, ניתן לראות, לכל היותר, "רווחים ראויים לחלוקה", כמשמעותו העקרונית של המונח בסעיף 94ב לפקודה.
 
לאחר שסקרנו בתמצית את המצב החוקי עובר לתיקון 235 וחקיקת סעיף 3(ט1) לפקודה, בכל הנוגע ל"משיכה מחברה", נפרט להלן את הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה, על תנאיו, סייגיו והקשיים שהוא מעורר, תוך השוואה למצב המשפטי בטרם חקיקתו.
 
לסיכום, וכפי ששנינו לעיל, נדון במעמדו: האם הוא מקור חיוב עצמאי, המהווה הסדר שלילי, או שמא סעיף מבהיר ומכמת, בדומה לסעיף 3(ט) לפקודה.

מיסוי רווחי חברה – סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה

סיווג ההכנסה
 
סעיף 3(ט1)(2) לפקודת מס הכנסה קובע כי יראו "משיכה מחברה", במועד החיוב, כהכנסתו של בעל המניות המהותי, כדלהלן:
 
"(2)  יראו משיכה מחברה, במועד החיוב, כהכנסתו של בעל המניות המהותי –
(א)    מדיבידנד, אם היו רווחים בחברה ובהתאם לחלקו בהם;לעניין זה, "רווחים" –  כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות;
(ב)     במשיכה שפסקת משנה (א) אינה חלה עליה, אם מתקיימים יחסי עובד מעביד – כהכנסת עבודה;
(ג)     במשיכה שפסקת משנה (ב) אינה חלה עליה –  כהכנסה מעסק או ממשלח יד;"
 
סעיף קטן (2) הינו, הלכה למעשה, סעיף הסיווג המונה שלוש חלופות לסיווג "משיכה מחברה" כהכנסה בידי בעל המניות המהותי, כדלהלן:
 
א.  "משיכה מחברה", במועד החיוב, אם היו "רווחים" בחברה[25], כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן: "חוק החברות") יראוה כהכנסה מדיבידנד (סעיף 2(4) לפקודה) של בעל המניות המהותי, וזאת רק אם המשיכה זהה לחלקו של בעל המניות המהותי באותם רווחים. 
"רווחים" מוגדרים בסעיף 302(ב) לחוק החברות, כדלהלן:
 "(ב)  בסעיף זה –
"רווחים", לענין מבחן הרווח – יתרת עודפים או עודפים שנצברו בשנתיים האחרונות, לפי הגבוה מבין השניים, והכל על פי הדוחות הכספיים המותאמים האחרונים, המבוקרים או הסקורים, שערכה החברה, תוך הפחתת חלוקות קודמות אם לא הופחתו כבר מן העודפים, ובלבד שהמועד שלגביו נערכו הדוחות אינו מוקדם ביותר משישה חודשים ממועד החלוקה."
ויודגש, בהתאם להוראות חוק החברות, חברה רשאית לחלק מתוך רווחיה, כהגדרתם לעיל, רק אם לא מתקיים  חשש סביר לפגיעה בנושי החברה וביכולת הפירעון שלה (סעיף 302(א) לחוק החברות), וחלוקה בניגוד להוראות פרק שני לחוק החברות, בו מצוי סעיף 302, היא חלוקה אסורה, על פי הוראות סעיף 301 לחוק החברות.
 
ב.  "משיכה מחברה", שפסקת משנה (א) לא חלה עליה, אם הוכח קיומם של יחסי עובד ומעביד בין החברה ובעל מניותיה – תסווג כהכנסת עבודה (סעיף 2(2) לפקודה).
 
ג.  "משיכה מחברה" שפסקת משנה (ב) לא חלה עליה, ובלי תנאי נוסף, תסווג כהכנסה מעסק או ממשלח-יד (סעיף 2(1) לפקודה). מאופן ניסוחו של סעיף קטן 2 עולה, כי פסקת משנה (ג) הינה מעין סעיף סל למקרים בהם לא חלות החלופות הראשונה והשנייה. יחד עם זאת, פסקת משנה (ג) לא מתנה את תחולתה בהיעדר תחולתה של פסקת משנה (א) ומעלה שאלה, האם ניתן לסווג משיכה מחברה, שפסקת משנה (א) חלה עליה אך פסקת משנה (ב) לא חלה עליה, כהכנסה מעסק או ממשלח-יד. 
 

כפי ששנינו לעיל, סעיף קטן (2)(א) קובע, כי יראו משיכת כספים כהכנסה מדיבידנד רק במקום שבו היו רווחים בחברה, כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות. קביעה זו סותרת את עקרון המהות הכלכלית האמיתית של העסקה, בשים לב למכלול הנסיבות העובדתיות הנוגעות לעניין[26]. זאת, משום שעל פי לשון סעיף קטן (2)(א), כאשר לא היו רווחים בחברה, במועד החיוב, לא יראו את הכנסת בעל המניות המהותי כהכנסה מדיבידנד, אף אם זו לא המהות הכלכלית של משיכת הכספים מהחברה.
 
יפה לעניין זה פסיקת בית המשפט העליון בעניין שמואל לוי[27], לפיה, הלוואה לצמיתות הניתנת לאדם על ידי חברה בשל היותו בעל מניות באותה חברה, מן הדין לראות בה הכנסה מדיבידנד, גם אם חלוקת דיבידנד היתה אסורה בהתאם לדיני החברות, וכי ממילא גם חלוקה אסורה חייבת במס, כדלהלן: 
 
"טענה נוספת של המערערים היא כי במועד הנדון אסור היה ל-SLPלחלק דיבידנד, הואיל ובהסכם ההלוואה עם הבנק נאסר עליה לעשות כן עד להשבת הסכומים שלוותה; ובנוסף, לפי מנגנון חלוקת הרווחים שנקבע אל מול המשקיעות, אסור היה לה לחלק דיבידנד בשלב זה. אלא שהעובדה כי למערערת אסור היה לחלק דיבידנד – במישור החוזי-מימוני – נוכח הסכם ההלוואה ומנגנון חלוקת הרווחים שנקבע – אינה משמיעה כי חלוקה כזאת לא נעשתה בפועל. ממילא, חלוקה אסורה חייבת במס גם היא (ראו והשוו, מקל וחומר, לחלוקה אסורה לפי דיני החברות: ע"א 8500/10 פרל נ' פקיד שומה 1 ירושלים, פסקה 37 (10.9.2012) ("גם אם מדובר בחלוקה אסורה בהתאם לדיני החברות, אין בכך כדי להשפיע על חבות המס של הנישומים מקום שבו בוצעה החלוקה ולא בוטלה"); ע"א 357/77 ברונשטיין נ' פקיד השומה ירושלים (12.4.1978) ("ובודאי שאין המערער יכול להיבנות מהעובדה שבחלוקה זו של מה שבעצומו של דבר אינו אלא דיוידנד, לא נהגה החברה לפי דקדוקי חוק החברות"))."
 
זאת ועוד, מחלופות הסיווג המנויות בסעיף קטן (2) ניתן ללמוד, כי ברירת המחדל לסיווג "משיכה מחברה" הוא כהכנסה מדיבידנד אצל בעל המניות המהותי, הואיל והחלופה השנייה מותנית בהיעדר תחולתה של הראשונה, וכך גם ביחס לשלישית.
 
לכאורה, ניתן לומר כבר עתה, כי מקום בו לא מתקיימת אף אחת מהחלופות המנויות בסעיף קטן (2), לא תקום חבות במס בידי בעל המניות המהותי בגין ה"משיכה מהחברה", הגם שבמהותה הכלכלית היא דיבידנד לכל דבר ועניין, בדומה, בין היתר, לפסיקת בית המשפט העליון בעניין שמואל לוי, שהובא לעיל.
 
כך למשל, בנסיבות בהן בוצעה משיכה מחברה, כאשר לא היו רווחים בחברה (לפי לשון הסעיף, קיומם של רווחים ייבחן במועד החיוב ולא במועד המשיכה, על כך להלן), או שהיו רווחים, אך סכום ה"משיכה מהחברה" לא תואם את חלקו של בעל המניות המהותי בחברה ברווחים, ובנוסף, בין בעל המניות המהותי והחברה  לא מתקיימים יחסי עובד ומעביד, עולה השאלה, האם ה"משיכה מהחברה" תחויב במס כהכנסה מעסק או ממשלח-יד, גם כאשר לבעל המניות המהותי אין עסק או משלח-יד.
 
ברם, אם בעל המניות המהותי משמש כדירקטור בחברה, עלולה לעלות טענה, כי תקבול המוענק לו בתמורה לפועלו כדירקטור בחברה מהווה הכנסה הבאה בגדר סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה. זאת כפי שקבע לאחרונה בית המשפט העליון בעניין גד קרן[28] ביחס לפרשנות הראויה לסעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה ותחולתה על אופציות שניתנו לדירקטור בתמורה לפועלו בחברה, כדלהלן:

"מן הניתוח מעלה מתבקשת התוצאה, כי ניתן לסווג באמצעות סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה – שעניינו בקבוצת נותני השירותים – תחת מקורות החיוב המנויים בסעיף 2(1) לפקודה, גם הכנסות שנתקבלו בתמורה למתן שירותים אשר לא בהכרח היו מסווגות על פי מקורות אלה ברגיל, אלא אם כן נביא אף אותן תחת כנפי "עסק" או "משלח יד", וכאמור דעתי נוטה לכך אך לא ראיתי צורך להכריע. 
יוטעם, כי בשונה מן התמונה העשויה להצטייר מפסק דינו של בית המשפט המחוזי, פרשנות מרחיבה של סעיף 3(ט)(1)(ב), הרואה "מתן שירותים" כמונח שתחולתו מורחבת, אם בזיקה ל"עסק" או "משלח-יד" על פי סעיף 2(1) ואם מעבר לכך, דוקא קיבלה משנה תוקף בפסיקה. ראו פסק הדין בעניין רמון, בו נדונה השאלה האם סוכן ביטוח יכול להחשב כ"נותן שירות" על פי הגדרת הסעיף, ונענתה בחיוב:…
… בבואנו לבחון את תחולתן של סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה על אופציות אשר ניתנו לדירקטור בתמורה לפעלו בחברה, עלינו איפוא לשאול האם תפקיד הדירקטור עולה כדי מתן שירות. לטעמי, התשובה לשאלה זו חיובית. יאמר האומר, ואין דעתי כדעתו, כי אין דין דירקטור בחברה, שעיקר פעלו בהשתתפות בישיבות ובהצבעות, כדין "נותן שירות" מן המניין. אולי יש בכך כדי לשבות לב, אך סבורני כי בחינה מהותית של תפקיד הדירקטור ומערכת היחסים השוררת בינו לבין החברה מעלה, שאין כל מניעה להכללת דירקטורים בגדר קבוצת נותני השירות, וכי זה הפירוש הנכון והראוי. 
… כיצד איפוא יש למסות תקבול אשר הוענק לדירקטור בתמורה לפעלו בחברה? סוגיה זו לא זכתה לליבון על ידי ההלכה הפסוקה, וניכרת מחלוקת בקרב ערכאות הדיון האם למסות תגמולים כגון דא לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (ראו למשל עמ"ה (חי') 2/77 שרתוק את גופר בע"מ נ' פקיד השומה חדרה, פד"א ט 75 (1977)), או שמא לפי סעיף 2(10) לפקודה (ראו עמ"ה (ת"א) 133/76 סריגי ארצי בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 5, פ"ד תשלט(1) 342 (1978)), כפי שסבר בענייננו בית המשפט המחוזי. בנסיבות המקרה דנא, אין אנו נדרשים למלאכת הסיווג הסבוכה של הכנסת הדירקטור בכללותה, אף שלטעמי היא באה בגדר סעיף 2(1), אלא רק לסוגית מיסוי הכנסתו הספציפית מן האופציות אשר הוקצו לו על ידי החברה. מאחר שהתקבול הוא מן הסוג אשר חלות עליו הוראות 3(ט) לפקודה – קרי, אופציות בלתי סחירות – עלינו לבחון האם הוא ניתן בתמורה לשירות על פי הגדרת סעיף קטן (1)(ב); כלומר, האם שוררים בין דירקטור לחברה יחסים של נותן ומקבלת שירות? לדידי, יש להשיב על שאלה זו בחיוב ובמובהק. הדירקטור תורם לחברה מזמנו ומכישוריו – זאת, על ידי השתתפות בישיבות הדירקטוריון וועדותיו ולקיחת חלק בתהליך קבלת ההחלטות של אלה – במטרה להיטיב עמה ולהשיא את רווחיה; על כך הוא עשוי להיות מתוגמל. דומה, כי לצורך הקביעה כי דירקטור הוא נותן שירות לחברה, אין נפקא מינה אם המדובר בדירקטור בעל כשירות מקצועית או בדירקטור "רגיל", שהרי כל דירקטור באשר הוא נושא ביחסים אלה מול החברה, מתוקף תפקידו כהגדרת חוק החברות. שירותי הדירקטור, כל דירקטור, לחברה כוללים את שיקול דעתו, תבונתו ועצתו הטובה, הנובעים מנסיון חיים ומהיכרות מזויות שונות של צרכי החברה, המתבטאים בהקדשת זמן, לא אחת זמן רב.  
יוטעם, כי תוצאה זו אינה רק מתבקשת מן הפרשנות המרחיבה לסעיף 3(ט) לפקודה (עליה עמדנו בהרחבה בפסקאות ט"ז-כ"ו מעלה), אלא אף – כתנא דמסייע בפרשנות – עולה בקנה אחד עם הדין הנוהג כיום. סעיף 102 הנוכחי פורס את תחולתו על כל הקצאה של מניות או אופציות לעובדים, ו"עובד" מוגדר בו באופן רחב ("לרבות נושא משרה בחברה, למעט בעל שליטה"), המכליל תחתיו גם דירקטורים, מכוח הגדרת "נושא משרה" אשר מצויה בסעיף 1 לחוק החברות (וראו גם אצל שמעון לביא החברה – תגמול מנהלים ועובדים במכשירים הוניים 96-92 (2007)). 
סיווג דירקטור בחברה כ"נותן שירות" על פי סעיף 3(ט) הולם איפוא את רצונו של המחוקק כפי שבא לידי ביטוי בהסדר הנהוג כיום, להחיל דין אחד על הקצאת מניות ואופציות לעובדים ולנושאי משרה, תוך הפרדתו מן ההסדר לגבי ההקצאה לבעלי שליטה."
 
יחד עם זאת, ניתן לסייג ולומר, כי סיווג הכנסתו של דירקטור בחברה, ככלל, לא הוכרעה, ופסיקת בית המשפט העליון בעניין זה נכונה רק ביחס ללשון הייחודית של סעיף 3(ט) הנוגעת לקבוצת נותני השירותים.
 
עוד נציין, כי כאשר בוחנים את המהות הכלכלית של עסקה, יש לבדוק לא רק אם המשיכה מהחברה היא הכנסה בידי בעל המניות המהותי שביצע את המשיכה, בהתאם למכלול הנסיבות העובדתיות של המשיכה, אלא גם את סיווג ההכנסה. ברי, גם מלשון סעיף 3(ט1) לפקודה, כי יכול להיות מצב בו בעל מניות הוא גם עובד בחברה. סיווג ההכנסה כדיבידנד רק במקרים בהם יש רווחים, יכול להוביל למצב בו תסווג "משיכה מחברה" כהכנסת עבודה, על אף שהדבר עלול לסתור את הנסיבות האמיתיות של אותה "משיכה" לכאורה.
 
מדוע לכאורה? כפי ששנינו לעיל, סעיף 3(ט1) לפקודה עלול להוביל למיסוי של "הלוואה אמיתית"[29] שניתנה מחברה לבעל מניות מהותי, כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, קרי מחזיק לבדו או יחד עם אחר ב-10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי שליטה. זאת, כאשר פעמים רבות בעל מניות מהותי אף לא יהווה את הרוב במניין בעלי המניות.
 
לדידנו, הסיווג צריך להיות תואם את נסיבות העסקה, כך שאם ניתנה הלוואה העונה למבחני פסיקת בית המשפט העליון, אין לחייבה במס כלל, ואם אינה "הלוואה" כאמור – תסווג על פי הנסיבות וכוונת הצדדים ולכל הפחות, תינתן לנישום האפשרות להוכיח באיזה כובע ניתנה לו הכנסה זו.
 
יפים לעניין זה דברי בית המשפט בעניין יוסף בלייכר[30], שם נקבע כי משיכת בעל מניות מחברות תיחשב כהכנסה בידיו, ועל מנת לקבוע את סיווגה, יש לתור אחר כוונת הצדדים, גובה השכר וכיו"ב, כדלהלן:
 
"מחומר הראיות קשה לדעת מה הייתה כוונת הצדדים. כפי שראינו, החברות והמערער לא הגיעו לכלל הסכמה מפורשת. המשיכות נרשמו כהלוואות. החברות ניכו מס במקור רק בגין סכומי הריבית על ההלוואות, ולא ניכו תשלום כלשהו בגין תשלומי הקרן.
כידוע, מקום שאדם משמש הן כבעל מניות – חבר בתאגיד – והן כעובד של התאגיד, קיים קושי לקבוע את קו הגבול בין פעולותיו כחבר בתאגיד לבין פעולותיו כעובד של החברה. בע"א 85/86 ישראל דננברג נ' וולף, פ"ד מב(3) 465, 471, נאמר: 
"הגבול בין חבר בתאגיד העובד בתאגיד בתוקף היותו חבר (או "בעל שליטה"), לבין חבר העובד בתאגיד כ"עובד", והכנסתו היא "משכורת" – 
הינו לעתים דק וגמיש, ומבחנים שונים משמשים כאמצעי עזר לסייע לשופט להכריע בענין. כך ישאל עצמו בית המשפט, בין היתר: מה היתה כוונת הצדדיםכאשר חתמו על הסכם העבודה? האם החבר-העובד סר למרות ה"מעביד"? האם שכרו עומד בפרופורציה לתפקידו ולערך הריאלי של עבודתו בשוק העבודה? למבחנים ומראי המקום בפסיקה ראה מ. גולדברג וי. האוזמן, "דיני עבודה, חוקים, תקנות, צווים, תקדימים (תשמ"ז-1987)", בפרק הראשון. נקודת המוצא היא, כי חבר בתאגיד ובעיקר חבר הממלא תפקיד של מנהל – אינו בגדר "עובד", ויש צורך בנסיבות ובראיות מיוחדות כדי לבסס טענה הפוכה" (ראה שם, עמ' 16-1).
הצדדים מיעטו להתייחס לשאלת הסיווג הראוי של ההכנסה, ואף לא הובאו ראיות ברורות מהן ניתן להסיק מסקנות. כן לא הובאו ראיות לגבי שכרו של המערער בחברה ולגבי היחס בין סכומי המשיכות נשוא דיוננו לבין שכרו ועבודתו בחברה. לא פורטו תשלומים, אם היו, של דיבידנד לבעלי המניות האחרים בחברות וכדומה. 
עם זאת דומני כי מהראיות ומדוחות החברה עולה כי בכל המועדים הרלוונטיים היו החברות במצב כלכלי קשה. מהדוחות לשנת 2002 עולה כי החברות סיימו את השנה בהפסדים; ס.ב.י.ב. השקעות ופיתוח בע"מ סיימה את השנה בהפסד של 6,273,000 ש"ח, וחברת ב.ס. השקעות בע"מ סיימה את השנה בהפסד של 3,924,000 ש"ח. גם בשנים קודמות היו החברות בהפסדים. לשתי החברות נרשמו גם הפסדים בהון העצמי, שרק הלכו ותפחו. בנסיבות שכאלו לא סביר להניח שהחברות חילקו דיבידנד לבעלי המניות. נזכיר גם כי המערער טען שהחברות לוו את הכספים מהבנק כדי לממן את משיכותיו. דרך מימון שכזו אינה מתיישבת בדרך כלל עם חלוקת דיבידנד (ראה גם עמ"ה 243/90 (תל-אביב) יעקב לב ובניו השקעות ופיננסים בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"מ תשנ"ט(1) 145, 154, ועמ"ה 171/92 אביגדור שמואל נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד לד(1) 916). לפיכך בנסיבות מקרה זה, בהיעדר ראיות או טענות מנומקות אחרות, יש לקבוע כי כדין סיווג המשיב את התקבולים שקיבל המערער כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה."
 
מועד החיוב
 
כפי ששנינו לעיל, קיום החלופות המנויות בסעיף קטן (2) ייבחן בהתאם לנסיבות ה"משיכה מחברה" במועד החיוב ולא בהכרח במועד המשיכה.
 
סעיף קטן 1 הוא סעיף ההגדרות במסגרת סעיף 3(ט1) לפקודה ומגדיר את "מועד החיוב", כדלהלן:
 
""מועד החיוב" – אחד מאלה:
(1)     במשיכת כספים מחברה – בתום שנת המס שלאחר שנת המס שבה נמשכו;
(2)     בהעמדת נכס לשימוש – בתום שנת המס שבה הועמד הנכס לשימוש, ובתום כל שנה לאחר מכן עד למועד שבו הושב הנכס;"
  
ככלל, בבואנו לבדוק אם התקיים אירוע מס, יש לבחון מתי נוצר אירוע המס, כלומר, גם מקום בו מתקיימת תחולה מהותית ובינלאומית, אין די בכך כדי להקים חבות במס, אלא בהתאם למועד היווצרות אירוע המס. כך, ככלל, עליית ערכו של נכס אין בה כשלעצמה די בכדי להקים חבות במס, והמס יוטל רק בעת מימוש הנכס, לרבות מכירתו.
כל אחד מדיני המס בישראל מגדיר אימתי יחול המועד בו התרחש אירוע מס. על פי הוראות פקודת מס הכנסה, נהוגות שתי שיטות: האחת, על בסיס מזומנים והשנייה על בסיס מצטבר (הקרויה גם השיטה המסחרית).
בשיטה על בסיס מזומנים, אירוע המס נוצר בעת קבלת התמורה ואילו בשיטה על בסיס מצטבר, אירוע המס חל בעת שנוצרה לנישום הזכות לקבלת התמורה, בלי קשר לשאלה אם שולמה בפועל.
 

ככלל, מועד היווצרותו של אירוע מס בגין הכנסה מדיבידנד או ממשכורת אצל יחיד ייקבע על בסיס מזומנים, היינו, החבות במס אצל יחיד קמה עם קבלת התמורה בפועל.
בסעיף 3(ט1) לפקודה ביקש המחוקק לחרוג מכלל זה וקבע, כי מועד חיוב ייחודי לחבות במס הנצמחת ממנו. למותר לציין, כי "מועד החיוב" אינו מגדיר את מועד תשלום המס, אלא שמועד החיוב במס הוא מהותי ועל פיו ייבחנו כלל התנאים להיווצרותו של אירוע מס, שיעור המס וכיו"ב.
 
זאת ניתן ללמוד, בין היתר, מדברי בית המשפט העליון בעניין טבר רגא עודה[31], שם נקבע כי לאור השיטה הנהוגה אצל שכירים על בסיס מזומנים, יש לבחון את הכנסתו של הנישום מפדיון ימי חופשה בעת קבלת התשלום בפועל, וחיוב במס בגין השנה בה נצמחה הזכות נוגד את שיטת הגבייה על בסיס מזומנים, כדלהלן:
 
"משקבעתי כי התשלום בגין פדיון החופשה הינו הכנסה מיגיעה אישית של המנוח, יש לבדוק עתה האם חל הפטור שקיבל המנוח על הכנסה זו, ששולמה לו בשנת 1983. כלל ידוע בשיטת המיסוי הנוהגת אצלנו הינו, כי שכיר המדווח על הכנסותיו לפי בסיס מזומנים, מתחייב במס על הכנסותיו עם קבלתן. ויפים לענין זה דבריו של הנשיא שמגר בד"נ 9/85, פ"ד מ(4) 351.
"כלל ידוע בדיני מס הכנסה הוא, כי שכיר נישום לפי שיטת המזומנים. בשיטה זו נקבע תאריך ההכנסות או ההוצאות להיות התאריך בו התקבל או הוצא הכסף במזומנים. זאת, כמובן, להבדיל מן השיטה המסחרית, שבה נקבע תאריך ההכנסה או ההוצאה לפי היום, שבו נוצרו הזכות לקבל הכנסה או החיוב להוציא הוצאה". (שם, בעמ' 361)
משביקש המחוקק לחרוג מכלל זה, נקט לשון ברורה כפי שעשה בסעיף 8ג' לפקודה לפיו:
"הכנסתו של אדם מהפרשי שער תיחשב כהכנסה בשנת המס שבה נצברה, גם כשהדיווח הוא על בסיס מזומנים".
וכך גם בסעיף 8(ג)(2) הרלוונטי לענין שבמחלוקת בין הצדדים לערעור, לפיו: 
"(ג)  לפי בקשת הנישום או יורשיו, יראו את ההכנסות שלהלן, לענין חישוב סכום המס החל עליהן, כאילו נתקבלו כאמור לצידן:
(2)    דמי פדיון חופשה שקיבל עובד -בחלקים שנתיים שווים תוך תקופה שאינה עולה על שש שנות מס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו, אך לא יותר משנות עבודתו;"
המטרה בסעיף 8(ג)(2) הינה לאפשר לנישום, שאמור להתחייב במס על הכנסה מפדיון חופשה בעת קבלתה, לפרוס את הסכום שקיבל באופן שיקהה את עוקץ המס השולי. ללמדך, כי לולא סעיף זה לא יכולים היו, לא פקיד השומה ולא הנישום, למנוע את הטלת מלוא המס על דמי פדיון חופשה בעת קבלתם.
חיוב במס של המנוח בגין השנה בה צמחה הזכאות לפדיון חופשה, נוגד את שיטת הגביה משכירים כפי שבאה לידי ביטוי לעיל. נוסח הפטור בעניננו קובע כאמור, כי תחולתו הינה על הכנסות "מתאריך אפריל 1983". הפרוש הנכון היחידי לנוסח זה הינו לדעתי כי, הפטור יחול על הכנסות מיגיעתו האישית של המנוח שנתקבלו מתאריך אפריל 1983. היות והסכום שנשתלם למנוח בא בגדר "הכנסה מיגיעה אישית", ובעת קבלתו – שנת המס 1983, היה המנוח זכאי לפטור, הייתי מקבל את הערעור בענין זה, וקובע כי יש להחיל את הוראות סעיף 9(5) על הסכומים שקיבל המנוח בגין פדיון החופשה בשנת 1983."
 
מן המקובץ לעיל עולה, כי הגדרת "מועד החיוב" בסעיף 3(ט1) לפקודה מובילה לחוסר בהירות בדבר המועד לבחינת התנאים להיווצרות החבות במס, בהתאם להוראות סעיף 3(ט1) לפקודה.
 
במה דברים אמורים? בבואנו לבחון את קיומה של חבות במס, עלינו לבחון את התנאים המתקיימים במועד החיוב. כך למשל, אחד התנאים ההכרחיים להיווצרות חבות במס, בהתאם להוראות סעיף 3(ט1) לפקודה, הוא כי משיכת הכספים נעשתה על ידי בעל מניות מהותי באותה החברה. חוסר הבהירות בקביעת מועד החיוב במס מתבטא, בין היתר, בשאלות, כגון: בחינת זהות הנישום כ"בעל מניות מהותי" – האם במועד משיכת הכספים, או במועד החיוב, קרי בתום שנת המס שלאחר שנת המס בה נמשכו? האם תקום חבות במס, גם כאשר במועד החיוב הנישום אינו עוד בעל מניות בחברה כלל?
 
ניתן לטעון כי היעדר הוראה מפורשת ביחס לבחינת היות היחיד "בעל מניות מהותי", לצורכי סעיף 3(ט1) לפקודה, מלמד כי יש לבחון את הנסיבות כפשוטן, היינו – ככל שבמועד החיוב[32] (הוא  מועד היווצרות אירוע המס), היחיד אינו בעל מניות מהותי, לא יחולו הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה.
 
זאת ניתן להסיק על דרך השלילה מהוראות אחרות בפקודה, בהן ביקש המחוקק לקבוע תחולת זמן לבחינת היחיד כ"בעל המניות מהותי" ובהתאם, נקבעה הוראה מפורשת. כך למשל נקבעה בהוראות סעיף 91(ב)(2)לפקודה תקופה בת שנים-עשר חודשים שקדמו לביצוע המכר, כלשונה:
"על אף האמור בפסקה (1), רווח הון ריאלי כאמור בסעיף 121, במכירת נייר ערך בחבר-בני-אדם שבו המוכר הוא יחיד שהוא בעל מניות מהותי במועד מכירתו של נייר הערך או במועד כלשהו ב-12 החודשים שקדמו למכירה…"
 
כלומר, ביחס למכירת ניירות ערך, ביקש המחוקק לקבוע את הדין שיחול בתקופה מאוחרת יותר מן היום בו פסק בעל המניות להיות "בעל מניות מהותי", ולפיכך קבע תקופה בה ייחשב המוכר לבעל מניות מהותי, גם אם במועד המכירה אינו בבחינת "בעל מניות מהותי".
 
דוגמה נוספת לחוסר הבהירות העולה מהגדרת "מועד החיוב" בסעיף 3(ט1) לפקודה היא סיווג ההכנסה כהכנסה מדיבידנד רק כאשר היו רווחים בחברה. לשם ההמחשה, נביא להלן שוב את סעיף קטן (2)(א) הקובע כהאי לישנא:
 
"(2)  יראו משיכה מחברה, במועד החיוב, כהכנסתו של בעל המניות המהותי –
(א)    מדיבידנד, אם היו רווחים בחברה ובהתאם לחלקו בהם…"
 
חוסר הבהירות בדבר מועד החיוב במס מתבטא בסעיף זה, נוסף על האמור לעיל, במועד בחינת קיומם של רווחים בחברה: האם במועד המשיכה, או בשנת המס בה נמשכו, או שמא בתום שנת המס שלאחר השנה בה נמשכו.

משיכה מחברה, אימתי?

"משיכה מחברה" מוגדרת בסעיף קטן (1), כדלהלן:
 
""משיכה מחברה" – משיכה של כספים מחברה על ידי בעל מניות מהותי או קרובו, או העמדת נכס של חברה לשימושם, והכל במישרין או בעקיפין, למעט משיכה או העמדה לשימוש כאמור המהווה הכנסה אשר חויבה במלוא המס;"
 
לפיכך, שתי פעולות שיבוצעו על ידי בעל המניות המהותי בחברה, או קרובו, במישרין או בעקיפין, יראו אותן כהכנסה של בעל המניות המהותי, אשר תקים חבות במס בידיו, למעט אם אלו חויבו במלוא המס:
(1)     משיכה של כספים מחברה;
(2)     העמדת נכס לשימושם.
 
לכל אחת משתי הפעולות נקבעו כללים שונים לחישוב ההכנסה (בסעיף קטן (6) לכל אחד משני סוגי הפעולות) והוראות ייחודיות נוספות, לרבות החבות במס בגין השימוש בנכס החברה או בכספיה, היעדר חבות במס בשל משיכה מחברה לטווח קצר והוראות אנטי תכנוניות.
 
לפיכך, נפרט את כלל התנאים והכללים ביחס לכל אחת משתי הפעולות המהוות, כאמור, "משיכה מחברה".
 
בטרם נסקור את ההוראות הייחודיות לכל אחת משתי הפעולות, נציין כי על פי דברי ההסבר להצעת חוק ההתייעלות הכלכלית[33], סעיף 3(ט1) לפקודה יחול בין אם הכספים או הנכס שימשו את בעל המניות ובין אם לאו, כדלהלן:
 
"מובהר שהסעיף יחול בין אם הכספים או הנכס שימשו את בעל המניות בפועל ובין אם שימשו אותו כבטוחה להלוואה שהוא נטל. זאת משום שבאמצעות שימוש כספי החברה או בנכסיה כבטוחה בעל המניות יכול להשתמש וליהנות מהם גם בלא משיכתם בפועל."
 
יוער לעניין זה, כי ככל שביקש המחוקק להרחיב את תחולת הסעיף גם למקרים שבהם לא נעשה שימוש בפועל בכספים או בנכס על ידי בעל המניות, ראוי היה שיציין זאת באופן מפורש בסעיף גופו. מן המפורסמות הוא, כי לא ניתן להטיל חיוב במס, אלא מכוח חוק[34].
 
דברים אלה נכונים ביתר שאת ביחס ל"העמדת נכס של חברה לשימושם". לא יעלה על הדעת כי דברי ההסבר יסתרו את לשון החוק המפורשת.
 
נזכיר, כי להגדרת "בעל מניות מהותי" ו-"קרוב", מפנה סעיף קטן (1) להגדרות המצויות בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, אשר הובאו לעיל.

משיכה של כספים מחברה

משיכה של כספים הוגדרה בסעיף 3(ט1)(1) לפקודה באופן רחב מאוד, הכולל בחובו כל הלוואה, השאלה, חוב ואף כל ערובה במובנה הרחב, כדלהלן:
 
""משיכה של כספים מחברה" – לרבות כל אחד מהמפורטים להלן, ובלבד שלא יראו כמשיכה של כספים מחברה סכום משיכות מצטבר, שלא עלה ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלפניה, על מאה אלף שקלים חדשים: 
(1)     הלוואה, לרבות השאלה או כל חוב אחר;
(2)     מזומנים, ניירות ערך, פיקדונות וכל ערובה אחרת שהחברה העמידה כבטוחה כלשהי לטובת בעל המניות המהותי; לעניין זה, "ערובה" – ערבון, ערבות, התחייבות או בטוחה בכל צורה אחרת, והכול עד לסכום שהועמד לטובתו;"
 
ניתן לראות כי נקבעה הקלה בדבר משיכה של כספים שאינה עולה, ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלפניה, על מאה אלף שקלים חדשים, שבגינה לא תקום חבות במס בידי בעל מניות, מכוח סעיף 3(ט1) לפקודה.
 
כפי שהובא לעיל בהרחבה, תכלית חקיקתו של סעיף 3(ט1) לפקודה, על פי דברי ההסבר, היא הלכה למעשה מניעת תכנוני מס בידי בעל מניות מהותי, על דרך של משיכת כספים מהחברה, המהווה הכנסה בידו, מבלי לשלם את המס בגינה.
 
ההגדרה הרחבה והגורפת של "משיכת כספים מחברה" עלולה להוביל לחיוב במס על הכנסה שמעולם לא נצמחה ובוודאי שלא הועברה לידי בעל המניות המהותי. כך למשל, במקרים בהם המערכת הבנקאית דורשת ערבויות צולבות בין חברות ובעלי המניות בהן. לכאורה, בהתאם להגדרה דלעיל, העמדת הערבות הצולבת כשלעצמה תהווה הכנסה בידי בעל המניות המהותי, אחד או יותר.
 
זאת ועוד, לא ברור מדוע מבקש המחוקק לחייב במס את מלוא סכום ההלוואה הניתנת מהחברה לבעל מניות מהותי בה, כאשר קיים הסכם הלוואה מפורש הכולל התחייבות להחזיר את הכספים לחברה, קציבת מועדים להחזר, קביעת שיעור הריבית וכן, תשלום הריבית והשבת כספי ההלוואה, בפועל, בהתאם לתנאי ההסכם[35].
 
נדגיש כי סעיף קטן (9) קובע סייג לכלל זה, לפיו, כאשר ההלוואה ניתנת לחברה ומשמשת את החברה המקבלת לתכלית כלכלית, הגם שהחברה המקבלת הינה בבחינת "קרוב" לבעל המניות המהותי, לא יראו את משיכת הכספים כמשיכה מחברה בעקיפין, וזאת כל עוד לא מדובר בתאגיד שקוף, כדלהלן:
 
"(9)  לא יראו הלוואה שניתנה לחברה אחרת המשמשת לתכלית  כלכלית בחברה המקבלת את ההלוואה כמשיכה מחברה בעקיפין, ובלבד שהחברה המקבלת אינה תאגיד שקוף; לעניין פסקת משנה זו, "תאגיד שקוף" – חברה שהכנסתה או הכנסתה החייבת מיוחסת לבעלי הזכויות בה, למעט אם כל בעלי הזכויות בה הן חברות החייבות במס לפי סעיף 126(א)."
 
הכללים לחישוב ההכנסה נקבעו, כאמור, בסעיף קטן (6) לשני סוגי הפעולות. ביחס למשיכת כספים מהחברה נקבע, כי סכום ההכנסה יהיה  סכום משיכת הכספים, בניכוי יתרת הזכות של בעל המניות המהותי שביצע את המשיכה (בערכה במועד החיוב[36]) ובניכוי סכום הלוואה שנטלה החברה ובעל המניות המהותי הוא שנושא בעלויותיה, כדלהלן:
 
"(6)  לעניין חישוב ההכנסה כאמור בפסקה (2), יחולו הוראות אלה:
(א)    נמשכו מהחברה כספים, יראו כהכנסה במועד החיוב, את סכום משיכת הכספים בניכוי הסכומים האמורים בפסקאות משנה (1) ו-(2) שלהלן כשהם בערכי מועד החיוב:
(1)    יתרת זכות של בעל המניות המהותי שביצע את המשיכה, בדוח על המצב הכספי של החברה;
(2)    סכום הלוואה שנטלה החברה מתאגיד בנקאי בלבד, לתקופה של שנתיים לפחות, אשר הועבר בתוך 60 ימים לידי בעל המניות המהותי, ובעל המניות המהותי הוא שנושא בכל עלויות ההלוואה, ובלבד שהחברה לא העמידה ערובה כנגד אותה הלוואה;"
  
נדגיש כי סכום ההלוואה ינוכה מסכום משיכת הכספים מהחברה, רק כאשר מדובר בהלוואה שניטלה, לתקופה של שנתיים לפחות, מתאגיד בנקאי, ובלבד שהחברה לא העמידה ערובה כנגד אותה הלוואה. בנוסף וכפי שהוזכר לעיל, תנאי מרכזי לניכוי הוא כי בעל המניות המהותי הוא שנושא בעלויות ההלוואה.
 
יתרת הזכות הוגדרה, כדלהלן:
 
""יתרת זכות" – יתרה הניתנת לקיזוז על פי דין, לרבות שטר הון שהונפק לתקופה של עד חמש שנים;"
 
נוסיף ונציין כי ביחס ליתרת הזכות הניתנת לניכוי, כאמור, קובע סעיף קטן (5) כי אם זו נפרעה על ידי החברה בתוך 18 חודשים מהמועד בו נוכתה, יראו אותה עד גובה הסכום שנפרע כאילו לא נוכתה:
 
"(5)  יתרת זכות שנוכתה מהכנסה כאמור בפסקה (6)(א)(1) או (6)(ב)(1) ונפרעה בתוך 18 חודשים מהמועד שבו נוכתה, יראו אותה, עד גובה הסכום שנפרע, כאילו לא נוכתה."
 
בנוסף, קובע סעיף קטן (8), כי עד מועד החיוב על משיכת הכספים מחברה, תקום חבות במס על הריבית בגין אותה משיכה, בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה, כלשונו:
 
"(8)  הוראות סעיף קטן (ט) יחולו על משיכה של כספים מחברה עד למועד החיוב;"
 
סעיף קטן (3) קובע הוראה אנטי תכנונית, לפיה, כספים שהושבו לחברה עד מועד החיוב ונמשכו מחדש, בתוך שנתיים מיום השבתם, יראו אותם עד גובה הסכום שנמשך מחדש, כאילו לא הושבו, למעט אם נמשכו מחדש לתקופה קצרת מועד שלא תעלה על 60 ימים, כדלהלן:
 
"(3)  כספים שהושבו לחברה עד מועד החיוב ונמשכו מחדש בתוך שנתיים מהמועד שבו הושבו, יראו אותם, עד גובה הסכום שנמשך מחדש כאילו לא הושבו, למעט אם נמשכו מחדש באופן חד-פעמי, והוחזרו בתוך 60 ימים."
 

העמדת נכס של חברה לשימוש

ההגדרה "משיכה מחברה" כוללת העמדת נכס של חברה לשימושם של בעל מניות מהותי או קרובו, במישרין או בעקיפין.
 
בהגדרת "נכס" בסעיף קטן (1) נכללו ארבעה סוגי נכסים כדלהלן: 
 
""נכס" – כל אחד מאלה:
(1)     דירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי, ולרבות תכולתה;
(2)     חפצי אמנות או תכשיטים;  
(3)     כלי טיס וכלי שיט שעיקר השימוש בהם הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי;
(4)     נכס אחר שקבע שר האוצר לעניין זה, בצו, באישור ועדת הכספים של הכנסת;"
 
מן ההגדרה עולה כי נכס כולל דירה לרבות תכולתה, כלי טיס וכלי שיט, אשר עיקר השימוש בהם הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי, קרי אין די שהועמדו לשימושו, אלא יש להוכיח כי עיקר השימוש בהם נעשה לצרכיו הפרטיים. בנוסף, נכללו חפצי אמנות או תכשיטים, שלגביהם, לא נקבע תנאי עיקר השימוש.
 
לא ברור מדוע תנאי עיקר השימוש הושמט ביחס לחפצי אמנות או תכשיטים; האם די בכך שחברה העוסקת במכירת חפצי אמנות, המעמידה נכס מהמלאי העסקי שלה לתצוגה בביתו של בעל מניות מהותי, לשם חשיפה לקהל יעד כזה או אחר, כדי להקים חבות במס בשל העמדת נכס לשימוש בעל המניות המהותי?[37]
 
להגדרת "דירה" מפנה סעיף קטן 1 להגדרה המצויה בסעיף 1 לחוק המכר (דירות), התשל"ג-1973, הקובעת כהאי לישנא:
 
" "דירה" – חדר או מערכת חדרים שנועדו למגורים, לעסק או לכל צורך אחר."
 
לפיכך, לכאורה גם נכס עסקי עשוי להיכנס בגדר סעיף 3(ט1) לפקודה. יחד עם זאת וכפי שהובא לעיל, תנאי הכרחי לתחולת הסעיף הוא, שעיקר השימוש בדירה נועד לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי.
 
ביחס לחיוב במס החל מכוח סעיף 3(ט1) לפקודה, על העמדת דירה לרשות בעל מניות מהותי, נקשה ונתהה, מדוע יש להטיל מס על מלוא עלות הנכס, מקום בו אין מדובר בחלוקת דיבידנד מוסווית. כך למשל, כאשר מדובר בחברה אשר בבעלותה, בין היתר, דירות להשקעה, או כנכס קבוע, אותן היא מעמידה במחיר שוק לצדדים שלישיים וגם לבעל המניות. 
 
הערה נוספת מתייחסת להגדרת מועד החיוב: מנוסח הסעיף עולה, כי חיוב במס בגין העמדת נכס חברה לשימוש בעל המניות המהותי יחול רק אם בעל המניות עושה שימוש בנכס בתום שנת המס, בין אם עשה שימוש בנכס יום אחד ובין אם עשה בו שימוש משך שנה שלמה. 
 
ביחס לתקופות הזמן ולמניעת תכנוני מס, נקבע בסעיף קטן (4), כי נכס שהועמד לרשות בעל המניות והושב עד מועד החיוב, ולאחר מכן הועמד מחדש, בתוך שלוש שנים, יראו אותו כאילו לא הושב. 

 
"(4)  נכס שהועמד לרשות בעל המניות המהותי והושב לחברה עד מועד החיוב, ולאחר מכן הועמד לשימושו מחדש בתוך שלוש שנים מהמועד שבו הושב, יראו אותו כאילו לא הושב."
 
כאמור, הכללים לחישוב ההכנסה נקבעו בסעיף קטן (6) לשני סוגי הפעולות. ביחס להעמדת נכס לשימוש בעל המניות המהותי נקבע, כי סכום ההכנסה יהיה הגבוה מבין עלות הנכס (יתרת שווי הרכישה, כאמור בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין[38] בתוספת הפחת, או עלות הנכס בדוחות הכספיים של החברה, בניכוי יתרת הזכות של בעל המניות המהותי שהנכס הועמד לשימושו (בערכה במועד החיוב[39]) ובנכס שהוא דירה, בניכוי גם של סכום הלוואה שנטלה החברה, מתאגיד בנקאי בלבד, שכנגדה שעבוד קבוע של הדירה, למשך שלוש שנים לפחות:
 
"(6)  לעניין חישוב ההכנסה כאמור בפסקה (2), יחולו הוראות אלה:
(א)    נמשכו מהחברה כספים, …;
(ב)    הועמד נכס לשימוש בעל המניות המהותי, יראו כהכנסתו במועד החיוב, את עלות הנכס בניכוי הסכומים האמורים בפסקאות משנה (1) ו-(2) שלהלן כשהם בערכי מועד החיוב: 
(1)    יתרת זכות של בעל המניות המהותי אשר הנכס הועמד לשימושו, בדוח על המצב הכספי של החברה;
(2)    בנכס שהוא דירה – יתרת הלוואה מתאגיד בנקאי בלבד שכנגדה שעבוד קבוע של הדירה, אם השעבוד הוא לתקופה של שלוש שנים לפחות, שמוטל על אותה דירה שהועמדה לשימוש בעל המניות המהותי;"
 
"עלות הנכס" מוגדרת כך:
 
""עלות נכס" – הגבוה מבין אלה: יתרת שווי הרכישה כאמור בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין בתוספת הפחת, או עלות הנכס בדוח על המצב הכספי של החברה;"
 
למען שלמות התמונה, נביא להלן את הגדרת יתרת שווי הרכישה בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין:
 
""יתרת שווי רכישה" – שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו-39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת, ולענין זכות חלופית, כהגדרתה בסעיף 49יא – גם לאחר ניכוי הפחת בשל הזכות הנמכרת הפטורה, ובשל יתרת הזכות הנמכרת, כהגדרתן באותו סעיף; האמור בהגדרה זו לענין זכות חלופית, יחול, בשינויים המחויבים, גם לענין קרקע חקלאית חלופית, דירת מגורים חלופית וזכות למגורים בבית אבות, כמשמעותם בפרק חמישי 3."

בשונה ממשיכת כספים מחברה, בעת העמדת נכס לשימוש בעל המניות המהותי, תקום חבות במס בתום כל שנה, החל מתום השנה הראשונה בה הועמד הנכס לשימוש בעל המניות המהותי.
 
נוסף על זקיפת הכנסה בידי בעל המניות בשל הרכישה הרעיונית של הנכס שהועמד לרשותו, יחויב בעל המניות המהותי בגין השימוש בנכס עד להשבתו לחברה (ולא עד למועד החיוב, כפי שנקבע ביחס למשיכת כספים מחברה), כהכנסה מסעיף 2(2) או 2(10), לפי העניין, בגובה שווי השוק בגין השימוש או בגובה שיעור הריבית הקבוע בסעיף 3(ט) לפקודה על עלות הנכס, בניכוי דמי השכירות ששילם בעל המניות המהותי לחברה, כדלהלן:
 
"(7)  בגין השימוש בנכס עד להשבתו לחברה, תיזקף לבעל המניות המהותי הכנסה מסעיף 2(2) או (10), לפי העניין, בשיעורים הקבועים בסעיף 121, לפי הגבוה מבין שווי השוק בגין השימוש בנכס או השיעור שנקבע לפי סעיף 3(ט)(1) לעניין הלוואה, כשהוא מוכפל בעלות הנכס, והכול בניכוי תשלומים בגין השימוש בנכס ששילם בעל המניות המהותי."
 
עד כה סקרנו את הכללים והתנאים להקמת החבות במס בשל "משיכה מחברה", הקבועים בסעיף 3(ט1) לפקודה.
 
בטרם נבחן את מעמדו של סעיף 3(ט1) לפקודה: האם בדומה לסעיף 3(ט) לפקודה, גם סעיף 3(ט1) אינו מקור חיוב עצמאי אלא סעיף שנועד לסווג, לכמת ולהבהיר את החבות במס הכנסה על משיכת כספים שבמהותה היא משיכת דיבידנד, ואת נפקויות מעמדו ונפקותו בכלל, נסקור את הוראות המעבר שנחקקו במסגרת סעיף 96 לחוק ההתייעלות הכלכלית, הוראות מקלות, לכאורה, הן בדבר משיכה של כספים מחברה והן בדבר העמדת דירה לשימוש בעל המניות המהותי.

מיסוי רווחי חברה – הוראות מעבר

סעיף 96 לחוק ההתייעלות הכלכלית קובע כאמור הוראות מעבר לתחולת הוראות סעיף 3(ט1) שנוספו לפקודה.
 
הוראות מעבר על משיכת כספים מחברה
 
סעיף 96(א) לחוק ההתייעלות הכלכלית עוסק בהוראות מעבר על משיכת כספים מחברה, כדלהלן:
 
הוראות הסעיף לא יחולו על יתרת משיכת כספים הרשומה נכון ליום 31.12.16 ובלבד שהושבה עד ליום 31.12.17. על יתרת המשיכות שהושבה, יחולו הוראות אלה:
 

א.  על יתרת משיכת כספים שנוצרה לפני 1.1.13, יחול הדין הקיים עובר לחקיקת סעיף 3(ט1) לפקודה. לכאורה, הכוונה היא קיומה של חשיפה להטלת מס על יתרת משיכת הכספים כהכנסה מדיבידנד או ממשכורת, בין באמצעות "סיווג שונה" ובין אם באמצעות התעלמות מ"עסקה מלאכותית", מכוח הסמכות הקבועה בסעיף 86 לפקודה.  
 
אם אכן כך, ניתן לומר ולהקדים את העתיד לבוא, בדבר מעמדו של סעיף 3(ט1) לפקודה, כי ייתכן שכוונת המחוקק היא, כי מעמדו יהיה כמקור חיוב עצמאי ואז ניתן לטעון כי החל מיום תחילתו, לא ניתן עוד יהיה לסווג "משיכה מחברה" כדיבידנד או כמשכורת, אלא אם היא עומדת בתנאים הקבועים בסעיף 3(ט1) לפקודה.
 
ב.      על יתרת משיכת כספים שנוצרה החל מיום 1.1.13 ואילך יחולו הוראות סעיף 3(ט) לפקודה. 
 
הוראה זו אף היא מחזקת את המסקנה בדבר מעמדו של סעיף 3(ט1) לפקודה כמקור חיוב עצמאי, ואם נקבע מפורש שהחל מיום 1.1.13 יחולו הוראות סעיף 3(ט) לפקודה, ניתן להסיק כי לא יחול ה"דין שחל ערב יום תחילתו של חוק זה", קרי הסדר שלילי, ולא ניתן יהיה עוד לבצע סיווג כהכנסה מוסווית מדיבידנד, אלא רק מקום שמתקיימים כלל התנאים לתחולת סעיף 3(ט1) לפקודה.
 
הוראות מעבר על העמדת נכס מסוג דירה
 
סעיף 96(ב) לחוק ההתייעלות הכלכלית עוסק בהוראות מעבר על העמדת נכס מסוג דירה שהועמד לשימוש בעל מניות מהותי, ערב יום תחילת חוק ההתייעלות הכלכלית, קרי, 31.12.2016. לפי הוראות המעבר, במקרה כזה הוראות החוק יחולו, בהתאם לאחד מארבעה מסלולים לפי בחירתו של בעל המניות המהותי, כדלהלן: 
 
א. השבת הדירה לחברה עד 31.12.18 – לא יחולו הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה, אולם בגין השימוש בדירה החל מיום 1.1.17 יחויב בעל המניות המהותי בגין השימוש בנכס, עד להשבתו לחברה, כהכנסה מסעיף 2(2) או 2(10), לפי העניין, בגובה שווי השוק בגין השימוש או בגובה שיעור הריבית הקבוע בסעיף 3(ט) לפקודה על עלות הנכס, בניכוי דמי השכירות ששילם בעל המניות המהותי לחברה.
 
ב.  המשך שימוש בדירה – יחולו הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה ויראו את מועד החיוב ביום 31.12.18.
 
ג.  הדירה עוברת לבעלות בעל המניות עד 31.12.18 בהעברה פטורה ממס שבח ומס רכישה (הלכה למעשה, דחיית מס השבח עד למועד מכירת בידי בעל המניות) – יראו את העברת הדירה כהכנסתו של בעל המניות במועד ההעברה. גובה ההכנסה יהיה בגובה יתרת שווי הרכישה בידי החברה, לפי חוק מיסוי מקרקעין[40], או יתרת המחיר המקורי, והכל בניכוי הסכום הקבוע בסעיף 3(ט1)(6)(2) לפקודה[41] ובניכוי יתרת זכות הניתנת להיפרע לפי דין. סיווג ההכנסה ייקבע בהתאם להוראות סעיף 3(ט1)(2) לפקודה[42].
במכירת הדירה על ידי בעל המניות יחול מס על השבח הריאלי עד למועד ההעברה בשיעור המס השולי הגבוה ביותר שקבוע בסעיף 121 לפקודה, ועל יתרת השבח הריאלי – ממועד ההעברה ועד ליום המכירה בידי בעל המניות – יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף 48א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, קרי, מס בשיעור של 25%.[43]
בנוסף, על השימוש בדירה החל מיום 1.1.17 עד למועד ההעברה יוטל על בעל המניות המהותי מס, כהכנסה מסעיף 2(2) או 2(10), לפי העניין, בגובה שווי השוק בגין השימוש או בגובה שיעור הריבית הקבוע בסעיף 3(ט) לפקודה על עלות הנכס, בניכוי דמי השכירות ששילם בעל המניות המהותי לחברה.
 
יודגש, במכירה העתידית של הדירה בידי בעל המניות, לא יחולו הוראות פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין, קרי, לא ניתן לעשות שימוש בפטור הקבוע בו.
 
ד.  הדירה עוברת לבעלות בעל המניות עד 31.12.18 תוך תשלום מס שבח במועד ההעברה – יראו את העברת הדירה כהכנסתו של בעל המניות במועד ההעברה. גובה ההכנסה יהיה בגובה יתרת שווי הרכישה בידי החברה, לפי חוק מיסוי מקרקעין[44], או יתרת המחיר המקורי, והכל בניכוי הסכום הקבוע בסעיף 3(ט1)(6)(2) לפקודה[45] ובניכוי יתרת זכות הניתנת להיפרע לפי דין. סיווג ההכנסה ייקבע בהתאם להוראות סעיף 3(ט1)(2) לפקודה[46].
 
בנוסף, במועד ההעברה מהחברה לבעל המניות, ישלם בעל המניות (על אף שהלכה למעשה, החברה היא המוכרת לו) מס שבח על השבח הריאלי[47], בשיעור המס השולי הגבוה ביותר שקבוע בסעיף 121 לפקודה[48]. הרכישה בידי בעל המניות תהא פטורה ממס רכישה.
 
בגין השימוש בדירה החל מיום 1.1.17 עד למועד ההעברה בעל המניות המהותי יחויב במס בנוסף, כהכנסה מסעיף 2(2) או 2(10), לפי העניין, בגובה שווי השוק בגין השימוש או בגובה שיעור הריבית הקבוע בסעיף 3(ט) לפקודה על עלות הנכס, בניכוי דמי השכירות ששילם בעל המניות המהותי לחברה.
 
הוראות כלליות נוספות שקובע סעיף 96 לחוק ההתייעלות
 
א. הוראות סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין, שמעניק פטור בהעברת זכות במקרקעין לבעל המניות, אגב פירוק חברה, לא יחולו על דירה שהועמדה לשימוש בעל המניות המהותי בשנת המס 2015 ואילך. 
 
ב.  הוראות חוק מיסוי מקרקעין, לרבות לעניין הצהרות ושומה, יחולו על מכירות, כמפורט בחלופות ג' וד' לעיל, בהעברת הדירה לבעלות בעל המניות.
 
ג. על אף האמור בסעיף 64א(ב)(1) לפקודה, חברה משפחתית זכאית להודיע לפקיד השומה, עד ליום 31.1.17, על חזרתה מבקשתה להיחשב כחברה משפחתית בשנת המס 2017.
 
 
מעמדו של סעיף 3(ט1) לפקודה
 
כפי ששנינו לעיל, נותרה השאלה הבלתי נמנעת בדבר מעמדו של סעיף 3(ט1): האם בדומה לסעיף 3(ט) לפקודה, גם סעיף 3(ט1) אינו מקור חיוב עצמאי אלא סעיף שנועד לסווג, לכמת ולהבהיר את החבות במס הכנסה על משיכה מחברה, שבמהותה היא הכנסה בידי בעל המניות המהותי בחברה, בין אם כהכנסה מדיבידנד ובין אם כהכנסת עבודה.
 
נפתח באחרית הדברים ונציין, כי אם סעיף 3(ט1) לפקודה הוא מקור חיוב עצמאי, הרי שיש הצדקה לטענה, כי הוראות המעבר הקבועות בסעיף 96 לחוק ההתייעלות הכלכלית הן הוראות חוק המטילות חיוב רטרואקטיבי, קרי הטלת מס על פעולות שנעשו בטרם תחיקתן.
 
מן המפורסמות היא, שחקיקת מס רטרואקטיבית אסורה. על מהותה של תחולה רטרואקטיבית עמד בית המשפט העליון בעניין אברהם מרדכי[49], כדלהלן:
 
"תחולה רטרואקטיבית משמעותה שינוי התוכן המשפטי או התוצאות המשפטיות כלפי העבר של אירועים שאירעו בעבר או מצבים שהסתיימו בעבר (ראו: א. ברק, פרשנות במשפט (כרך ב', פרשנות החקיקה, 1994) 623). לעומת זאת, "החלת החוק היא אקטיבית אם היא מוחלת על מצב דברים המתקיים ביום כניסתו של החוק לתוקף" (עע"א 1613/91 ארביב נ' מדינת ישראל, פ"ד מו(2) 765, 779 (להלן: פרשת ארביב)). על כן, במידה שסעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית יוחל על תקופת הביניים הרי שיש בכך תחולה רטרואקטיבית כפי שטענו העותרים. ביסוד השקפתי זו מונחת התפיסה, כי מס הכנסה מוטל על הכנסתו של הנישום. אירוע המס הוא אירוע הפקת ההכנסה. עם הפקתה של הכנסה קמה חבות מהותית לתשלום מס הכנסה על ההכנסה המופקת. עם הפקתה של הכנסה מתגבשת חבות המס בגין הכנסה זו. עם הפקתה של ההכנסה גם משתלם מס בגינה (ראו: בג"ץ 334/85 אברהם גל ואח' נ' מנהל בתי המשפט ואח', פ"ד מ(3) 729, 741)."
 
הוראות המעבר הקבועות בסעיף 96 לחוק ההתייעלות, כפי שהובאו לעיל, מטילות, הלכה למעשה, חיוב במס על פעולות שבוצעו בטרם תחיקתו.
 
על האיסור על הטלת חיוב במס רטרואקטיבית, עמד בהרחבה בית המשפט העליון בעניין עילבון[50], כדלהלן:
"עקרון החוקיות מורה לי כי ככלל אין החוק מטיל חיובים באופן רטרואקטיבי אלא אם נאמר כך במפורש. כלל זה נכון במיוחד לגבי חיובי מס (ע"א 225/56 עירית חולון נ' שוורץ, פ"ד יא(1)214, 218-217; א' נמדר, דיני מסים [מס הכנסה] (חושן למשפט, תל-אביב, תשנ"ג) 34). כאשר רצה המחוקק לאפשר תיקון שומת מס באופן רטרואקטיבי, הוא עיגן זאת בחוק תוך קביעת מגבלות חמורות. כך, סעיף 147 לפקודת מס הכנסה קובע מגבלת זמן קצרה שבמסגרתה יכול הנציב בלבד לתקן שומות ויש לתת לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו וסעיף 85 לחוק מס שבח, קובע מגבלת זמן של ארבע שנים לתיקון שומה וזאת רק בהתקיים אחת העילות המצומצמות המנויות בסעיף. סעיפים אלה פורשו בצמצום ושינוי בפרשנות חוק לא הצדיק פתיחת שומות סופיות (ראה: ע' גבאי וא' צוקרמן "ועוד על סמכותו של הנציב "לפתוח" ולתקן שומות עפ"י סעיף 147 לפקודה" מסים ד/6 א-46, א-53). בפקודת העיריות לא הוקנתה סמכות לתקן שומת ארנונה באופן רטרואקטיבי. כיוון שכך ולאור האמור לעיל, ידנו תהא קפוצה במתן אפשרות לתקן שומת ארנונה באופן רטרואקטיבי."
 
לכאורה, די באמור על מנת לקבוע כי הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה אינן מקור חיוב עצמאי, אלא סעיף מבהיר, מכמת ומסווג, כי אחרת התחולה הרטרואקטיבית של הוראות 96 לחוק ההתייעלות הכלכלית יכולה להקים עילה לביטולן. לטעמנו, קיימים טעמים טובים לטענת הבטלות בשל רטרואקטיביות כאמור, בין אם מדובר בסעיף חיוב עצמאי ובין לאו.
 
יחד עם האמור לעיל, נבחן את מעמדו של סעיף 3(ט1) לפקודה, לאור תכליתו, לשונו והמצב החוקי עובר לתחיקתו.
כפי ששנינו לעיל, סעיף 3(ט1) לפקודה נועד למגר את התופעה הנפוצה, לטענת רשות המיסים, של ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו-שלבי, והיא משיכות כספים או נכסים מחברה על ידי בעלי מניות, למשך פרק זמן ארוך, שלעיתים אינן מוחזרות כלל, מתוך כוונה להטיל מס על דיבידנד שנחסך לבעלי המניות, באמצעות שימוש בכספי החברה ונכסיה בלא משיכתם כדיבידנד.
 
מן המקובץ לעיל, בין היתר בפרק העוסק במצב החוקי עובר לתיקון 235, עולה במפורש כי רשות המיסים ממילא ראתה משיכות מסוג זה, שבמהותן הכלכלית אינן אלא משיכת דיבידנד או משכורת, כהכנסה בידי בעל המניות, וסיווגה אותן כהכנסת דיבידנד או כהכנסת עבודה, לפי העניין.
 
לאור זאת, לא היה צורך בחקיקת מקור חיוב, על הכנסה שממילא חייבת במס על פי הוראות סעיף 2 לפקודה[51].
 
כפי שקבע בית המשפט העליון עצמו, בפרשנות הוראות חוק יש לגלות את תכליתן מתוך דבר החקיקה עצמו. סעיף 3(ט1) לפקודה מנוסח באופן שמלמד על היותו סעיף הבהרה, כימות וסיווג. כך, סעיף ההגדרות (סעיף קטן (1)) הוא הלכה למעשה הסעיף המבהיר, קרי – אימתי רואה המחוקק "משיכה מחברה" כהכנסה בידי בעל מניות מהותי, סעיף קטן (2) הוא סעיף הסיווג, וסעיף קטן (6) קובע את האופן שבו יש לכמת את ההכנסה.
  
ברם, הקביעה במסגרת סעיף 3(ט1) לפקודה – שמטילה מס על העמדת נכס חברה לבעל מניות מהותי בה, מבלי שהנכס יהיה בבעלותו, ולכל היותר יש לו זכות שימוש בה, שאף יכולה להיות מוגבלת בכלל ומוגבלת בזמן בפרט, ויתרה מזאת, נכס שאינו יוצא מרשותה הקניינית של החברה – היא הטלת מס מסוג חדש שלא נראתה קודם. עובר לחקיקת סעיף 3(ט1) לפקודה, לכל היותר, רשאי היה פקיד השומה לראות בשווי השימוש בנכס כתמורה בשווה כסף, בין בשל היותו בעל מניות ובין כתמורה על פועלו כעובד של החברה או כנותן שירותים[52].
 
מכאן, ניתן לטעון כי המדובר במקור חיוב במס חדש ועצמאי.
 
האבסורד שיוצר סעיף 3(ט1) לפקודה הוא חיוב במס על הלוואה או בטוחה, שבמהותה הכלכלית אינה הכנסה בידי בעל המניות המהותי, תוך הפטר ממס על משיכת כספים לצמיתות, שבמהותה הכלכלית היא הכנסה מובהקת בידי בעל המניות, אם נסיבות המשיכה אינן נכנסות בגדר לשונו ותנאיו.
 
ככל שייקבע כי אכן מדובר במקור חיוב עצמאי, הרי שלגישתנו, יש להחיל בעניין זה את פסיקתו של בית המשפט העליון בעניין מינץ[53], שאז סעיף 3(ט1) הינו בבחינת הסדר שלילי על כל משיכה מחברה, על ידי בעל מניות, שאינה נכנסת לגדרו, הגם שבמהותה הכלכלית הינה הכנסה בידי בעל המניות[54].