חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 42 והוראת שעה), התשע"ב-2012 (להלן: "תיקון 42") שהתקבל לאחרונה, עוסק בין היתר בקביעת חריג לכלל הקובע את מועד החיוב במס לעניין עסקאות של מתן שירותים, בעקבות ההוראות שנקבעו במסגרת חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 41), התשע"א-2011 (להלן: "תיקון 41") שהתקבל בכנסת ביום 6.6.2011. בתיקון 41 נקבע הכלל החדש שלפיו יחול החיוב במס בגין עסקה של מתן שירות במועד קבלת התמורה (לעומת המצב המשפטי הקודם שקבע את מועד החיוב במס בגין שירות על בסיס מצטבר).
תיקון 41 הוסיף וקבע חריגים לכלל החדש במסגרת סעיף 29(1א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק" או "חוק מע"מ"), הקובע אימתי יחול מועד החיוב במס עם נתינת השירות.
יודגש כי בעקבות תיקון 41 ותיקון 42 לא חל כל שינוי בסעיף 28 לחוק מע"מ הקובע הוראה ספציפית לעניין מועד החיוב במס על עסקאות מקרקעין ועבודות בנייה, שלפיו יחול מועד החיוב במס עם השלמת העבודה או העמדת המקרקעין לרשות הקונה. כך גם לעניין סעיף 29(1) לחוק מע"מ, אשר קבע את החריג לכלל לעניין עסקאות מקרקעין ועבודות בנייה, שלפיו אם שולמו סכומים כלשהם על חשבון התמורה אזי יחול החיוב לעניין כל סכום ששולם בעת תשלומו.
לאחר תיקון 41 וקביעת הכלל החדש שלפיו מועד החיוב במס יהיה עם קבלת התמורה, עלה כי במקרים שבהם מחיר העסקה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לעסקה מחיר, או שתמורת העסקה כולה או חלקה אינה בכסף – לא ניתן להצביע באופן ברור על מועד קבלת התמורה. לפיכך, במסגרת תיקון 42 הורחב החריג שנקבע בסעיף 29(1א) לחוק, ונקבע כי במקרים כאמור יחול החיוב במס עם נתינת השירות.
בתיקון זה יש כדי להשפיע ולשנות את המצב המשפטי הקיים לעניין מועד החיוב במס בעסקאות קומבינציה. עסקת קומבינציה במהותה כוללת שתי עסקאות – האחת, מכירת חלק מהמקרקעין מבעלי המקרקעין לידי היזם (להלן: "מכירת הקרקע"), והשנייה, מתן שירותי בנייה לבעלי המקרקעין על ידי היזם על החלק במקרקעין שנשאר בבעלות הבעלים (להלן: "מתן שירותי הבנייה").
בהתאם למצב המשפטי עובר לתיקון 41 ותיקון 42, קבע בית המשפט העליון בפסק הדין ע"א 108/82, ניכן חברה לבנין ולהשקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ [פ"ד לט(1) עמ' 772] כי מועד החיוב במס בגין מתן שירותי הבנייה יחול במועד שבו יקבל היזם את החזקה במקרקעין. זאת הואיל ומתן שירותי הבנייה נחשב עסקה שתמורתה אינה בכסף, וקבלת הקרקע תהא בבחינת "סכומים ששולמו על חשבון קבלת התמורה", על פי הוראות סעיף 29(1) לחוק מע"מ כפי שהובאו לעיל.
מכאן כי מחיר העסקה לצורך חישוב מס ערך מוסף צריך להיות ערך הקרקע נכון ליום מסירתה לקבלן, וזהו המועד שבו התגבש חיובה לשלם את המס.
פסיקתו של בית המשפט העליון התבססה על דברי המחוקק, שמהם אפשר ללמוד כי הכוונה היא להשוות ככל האפשר בין עסקה שתמורתה בעין לבין עסקה שבה מתקבלת התמורה במזומן.
כיום, לאחר תיקון 42 שתכליתו כאמור קביעת הסדר ייחודי לעסקאות אשר תמורתן אינה בכסף, לרבות עסקאות חליפין בכלל ועסקאות קומבינציה בפרט, יידחה מועד החיוב במס על מתן שירותי הבנייה ויחול עם נתינת השירות, כלומר בהתאם לקצב התקדמות הבנייה.
כלומר, מרגע שהמחוקק אמר דברו באופן מפורש וקבע הסדר ייחודי לעסקאות בעין, הרי כוונתו אינה עוד השוואת מועד החיוב בין עסקאות בעין לעסקאות מזומן, כדברי בית המשפט העליון. לפיכך ועל פי הוראות סעיף 29(1א) לחוק כנוסחן היום, הקובעות כי בעסקה שתמורתה כולה או חלקה אינה בכסף, כתמורת מתן שירותי הבנייה שהיא חלק מעסקת קומבינציה, לא יחול החיוב במס עם קבלת התמורה על פי הכלל אלא עם נתינת השירות.
ספק רב אם רשות המסים אשר הביאה את תיקון 42 לפתחה של כנסת ישראל התכוונה לתוצאה זו, וסביר להניח שתטען כי
אין בתיקון 42 לעניין מועד החיוב במס על עסקאות אשר תמורתן אינה בכסף כדי לשנות את מועד החיוב במס על מתן שירותי הבנייה. זאת מהטעם כי מדובר בעסקה במקרקעין אשר חלות עליה הוראות ספציפיות, שלפיהן יחול החיוב במס במועד קבלתם, אם שולמו סכומים על חשבון התמורה – הוראות ספציפיות הגוברות לכאורה על ההוראה הכללית לעניין עסקאות שתמורתן אינה בכסף.
נציין כי עסקת מתן שירותי הבנייה אינה נכנסת בגדר הכלל הקבוע בסעיף 24 לחוק שלפיו מועד החיוב במס יחול עם קבלת התמורה, ואף לא בגדר הכלל הקבוע בסעיף 28 לחוק הנוגע לעסקאות מקרקעין, שלפיו מועד החיוב יהיה עם השלמת העבודות הבנייה או העמדת הקרקע לרשות הקונה. המחלוקת, ככל שתעלה, תהא תחולתו של סעיף 29(1א) לחוק לעומת סעיף 29(1) לחוק.
סעיף 29(1) לחוק קובע הוראה ספציפית, המחריגה עסקאות מקרקעין שבהן שולמו סכומים כלשהם על חשבון התמורה מהכלל הקבוע בסעיף 28 לחוק (השלמת עבודות הבנייה או העמדת הקרקע), וקובעת כי מועד החיוב במס יחול לעניין כל סכום ששולם בעת תשלומו.
באופן דומה קובע סעיף 29(1א) לחוק הוראה ספציפית על עסקאות שתמורתן אינה בכסף, אשר בהן יחול מועד החיוב במס עם נתינת השירות. כלומר, לשם קביעת מועד החיוב במס בעסקאות מתן שירותי בנייה כחלק מעסקת הקומבינציה, מתקיימת "תחרות" לכאורה בין שתי הוראות חוק אלה, שתיהן הוראות ספציפיות.
לדעתנו, ההוראה החדשה שנקבעה לעניין עסקאות בעין בסעיף 29(1א) לחוק – היא שתחול, משני טעמים כלהלן: האחד – מקורו בכלל המשפטי הידוע כי בקיומן של שתי הוראות ספציפיות החלות על עסקה תחול המאוחרת מביניהן, והשני – מקורו בעובדה כי בעסקת מתן שירותי הבנייה שהיא חלק מעסקת הקומבינציה, אין מדובר בעסקת מקרקעין סתם אלא עסקינן בעסקה שתמורתה אינה בכסף, ולכן תחול עליה ההוראה הקבועה בסעיף 29(1א) לחוק ומועד החיוב במס יחול עם נתינת השירות, דהיינו בהתאם לקצב התקדמות הבנייה.
לסיכום, מועד החיוב במס על עסקת מתן שירותי בנייה שהיא חלק מעסקת הקומבינציה – יחול עם נתינת השירות, ולא במועד קבלת החזקה במקרקעין כפי שהיה מקובל עד היום.
