כל הנוצץ זהב? היבטי המע"מ במסחר בתכשיטי זהב משומשים

הזהב נחשב לאחת המתכות היקרות ביותר, לכן הוא מסמל עושר, מלוכה, אצולה ועוד. מימי קדם ועד לימינו אלה, הזהב הוא נכס יציב אשר מחירו אינו סובל מתנודות והוא היה ועודנו נכס אמין להשקעה, במיוחד בעיתים של חשש למלחמה או אי יציבות אחרת. בשונה מהרבה מיטלטלין אחרים, המסחר בזהב ומוצריו נהוג ומקובל גם כאשר מדובר בזהב מעובד או משומש ואף בפסולת זהב, בשל ערכו הרב והאפשרות להתיכו בחזרה לחומר גלם.

חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק" או "חוק מע"מ") מטיל מס על הערך המוסף של כל יחידה משקית בפעילותה העסקית. תכליתו של חוק מע"מ להטיל מס על צריכה של מוצרים ושירותים בישראל.

כך, אל מול סעיף 2 לחוק המטיל את מס העסקאות, קובע סעיף 38 לחוק מע"מ את הזכות לניכוי מס התשומות בידי העוסק, ויחדיו מביאים סעיפים אלה להגשמת תכלית החקיקה של חוק מע"מ: הטלת המס אך ורק על תוספת הערך הנובעת מביצוע פעילות מסחרית, והיא בלבד. לשם הגשמת תכלית חוק מע"מ, שבבסיסה עקרון ההקבלה, נקבעה כבר עם חקיקתו, במסגרת סעיף 5 לחוק, מניעת עיוות כלכלי שיכול היה להיווצר עד כדי כפל מס ואף עד כדי הפרתו של עקרון ההקבלה, במקרים של מכירת נכסים משומשים אשר תהיה חייבת במס (כלומר מכירה בידי עוסק), בעוד הנכסים נרכשו מאדם פרטי (או מעוסק שעליו חל איסור לנכות מס תשומות).

במאמר זה נפרט את החובות המוטלות בחוק מע"מ על עוסק הסוחר בזהב "משומש", לרבות החובות החלות עליו בעת רכישת הזהב, דרך השימוש בו, אופן מכירתו, והנסיבות שבהן לדעתו יש להחיל על מכירת הזהב את ההטבה הקבועה בסעיף 5(א) לחוק מע"מ לשם מניעת כפל מס.

הסוגיה המרכזית שתידון במאמר זה היא החבות במע"מ במכירת תכשיטי זהב שאינם בגדר "פסולת", ומכירתם כמות שהם ומבלי שבוצעה בהם כל פעולת עיבוד כנגזרת ממחירם המלא או חבות במע"מ על מרכיב הרווח בלבד[1].

רכישת הזהב בידי עוסק מאת אדם פרטי

הוראות סעיף 16 לחוק מע"מ קובעות כי ככלל, במכירת נכס, המוכר הוא החייב במס. עם זאת, סעיף 21 לחוק מע"מ מעניק לשר האוצר סמכות לקבוע, בסוגי עסקאות שונים, חייב במס אחר, זולת המוכר. מכוח סמכות זו הותקנה תקנה 6ז' לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ"), ולפיה, במכירת טובין המפורטים בה בידי מוכר "שאינו עוסק במקרקעין" לקונה שהוא "עוסק", יהא הקונה החייב במס ויהיה עליו להוציא חשבונית מס עצמית בשל רכישת המקרקעין, כדלהלן:

"במכירת הטובין המסווגים על פי פרטים 71.08.1000, 71.09, 71.12.9100 ו-71.18.9010, 72.04, 74.04, 75.03, 76.02, 78.02, 79.02 ו-85.48.1000 לתוספת לפקודת תעריף המכס והפטורים, 1937, יהיה הקונה, אם הוא עוסק, חייב בתשלום המס, והוראות תקנה 6ב(ב)(1) יחולו בשינויים המחויבים לפי הענין."

תקנה 6ז לתקנות מע"מ הותקנה ביום 14.11.05 וכללה חובת הוצאה של חשבונית מס עצמית בידי הקונה רק במקרים של רכישת פסולת מתכת, כדי להתמודד עם תופעת הוצאת חשבוניות מס "פיקטיביות" בענף המיחזור של פסולת המתכות.

ביום 4.4.17 הורחבה תקנה 6ז לתקנות מע"מ כך שתחול גם על מכירת זהב. הבסיס להרחבת התקנה זהה להתקנתה מלכתחילה. התיקון חל על פרטי המכס המפורטים בתקנה, לרבות מכירת זהב בצורתו הגולמית (גוש, אבקה, מטיל, מטבע וכד'), על זהב מעובד חלקית, ועל מטבעות זהב לרבות תכשיטי זהב שנשברו וניתן לשקמם ותכשיטים של זהב שמטרת רכישתם היא לצורך שימוש בתכולת הזהב שלהם כחומר גלם ולא למכירתם כצורתם בעת הרכישה.

להלן פרטי המכס שהוספו בתיקון לתקנה 6ז לתקנות מס ערך מוסף:

●        זהב (לרבות זהב מצופה פלטינה) בצורתו הגולמית (Unwrought) או בצורות מעובדות למחצה או בצורת אבקה

●        פסולת וגרוטאות של מתכת יקרה או של מתכת מוצמדת למתכת יקרה; פסולת וגרוטאות אחרות המכילות מתכת יקרה או תרכובות של מתכת יקרה, מהסוג המשמש בעיקר לשיוב של המתכת היקרה:

●        7112900000

●        אחרים:

●        7112910000/5

●        של זהב לרבות מתכת מוצמדת לזהב, אך למעט אבקת גרופית (SWEEPINGS) המכילות מתכות יקרות אחרות

מטבעות –

●        7118900000

●        אחרים:

●        7118901000/3

●        העשויים ממתכת יקרה

לפיכך, כאשר מדובר בפסולת זהב, למשל תכשיטים שבורים, תקנה 6ז תחול על רכישתם בידי "עוסק", אם רכש מאדם פרטי. יוצא מכך כי לצורכי חוק מע"מ, הקונה שהוא "עוסק" יהיה חייב בתשלום המע"מ ובהוצאת חשבונית מס עצמית.

קריאת התקנה מעלה כי תקנה 6ז לתקנות מע"מ לא תחול על תכשיטים משומשים במצב תקין, גם אם אלה עתידים לשמש את רוכשם להתכה לצורך מכירת הזהב כחומר גלם, הואיל ובעת הרכישה מדובר בזהב מעובד שאינו פסולת.

מכירת הזהב

כאשר נמכרים תכשיטי זהב אשר מותכים בידי רוכשם ונמכרים כזהב בצורתו הגולמית, אין חולק כי לא יחולו הוראות סעיף 5(א) לחוק מע"מ, הואיל ואין מדובר במכירת הנכס המשומש, אלא במוצר חדש.

ואולם, בנסיבות שבהן קונה "עוסק" תכשיטי זהב משומשים במצב תקין ומוכר אותם כמות שהם ((as is לצד שלישי, עולה השאלה בדבר תחולת ההטבה הקבועה בסעיף 5(א) לחוק מע"מ.

נקדים ונציין כי עמדת רשות המיסים היא כי מחירה זו חייבת במע"מ ממחירם המלא של תכשיטי הזהב, הואיל ולדידה לא תחול בנסיבות אלה הוראת סעיף 5(א) לחוק מע"מ.

 

מע"מ על הרווח בלבד במכירת נכסים משומשים

סעיף 5(א) לחוק מע"מ קובע כדלהלן:

"שר האוצר רשאי לבקש סוגים של דברי אומנות ושל נכסים משומשים למעט דירת מגורים שהמס עליהם, כשהם נמכרים בידי מי שעסקו מכירת נכסים כאלה, יהיה לא ממחירם המלא, אלא מההפרש שבין מחירם בעת המכירה לבין מחירם בעת הרכישה. קבע שר האוצר כאמור – לא ינוכה מס התשומות שהוטל על מכירתם לעוסק או על יבואם בידיו."

[ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור – ק"מ]

סעיף 5(א) לחוק מע"מ נחקק כבר עם חקיקת חוק מע"מ, כדי למנוע עיוות כלכלי שיכול היה להיווצר – עד כדי כפל מס ואף עד הפרתו של עקרון ההקבלה, במקרים של מכירת נכסים משומשים אשר תהיה חייבת במס (כלומר מכירה בידי עוסק) בעוד הנכסים נרכשו מאדם פרטי (או מעוסק שחל עליו איסור לנכות מס תשומות).

יפים לעניין זה דברי ההסבר להצעת חוק מע"מ, ולפיהם חקיקת סעיף 5(א) לחוק נועדה להבטיח הטלת מס על הערך המוסף בלבד ולהגשים את עקרון ניטרליות המס, כדלהלן:

"לגבי דברי אמנות ונכסים משומשים מסויימים, תהא סמכות לשר האוצר לקבוע שהמס עליהם ייגבה לא על בסיס מחירם אלא על בסיס ההפרש שבין מחיר רכישתם למחיר מכירתם (סעיף 4). כך ייעשה בנכסים הנקנים, כרגיל, מידי אדם שאינו "עוסק" – כגון רכב משומש – ונמכרים בידי עוסק במכירת נכסים כאלה, שאם תוטל עליהם החובה הרגילה לתשלום מס לפי המחיר, לא יוכלו לעמוד בתחרות עם מוכרים שאינם עוסקים, אף תהא התוצאה למעשה שהמס ייגבה על הערך המלא ולא על הערך המוסף. על כן נקבע שהמס, אם יוטל, ישולם רק על ההפרש האמור[2]".

עינינו הרואות כי סעיף 5(א) לחוק מע"מ מעניק הקלה לגבי סוגים שונים של נכסים משומשים, שכאשר הם נמכרים בידי מי שעסקו מכירת נכסים כאלה, המס עליהם לא יחושב ממחירם המלא אלא מההפרש שבין מחירם בעת המכירה לבין מחירם בעת הרכישה.

יפים לעניין זה, דבריו של פרופסור א' נמדר[3]:

"סעיף 5 לחוק כולל הוראה מיוחדת המסמיכה את שר האוצר לקבוע סוגים מסוימים של מכירת נכסים שלא ייחשבו לעסקת מכר אלא לעסקת שירות של תיווך בין המוכר לקונה… במקרה זה המוכר משלם מס רק על ההפרש שבין מחיר הרכישה של הנכסים לבין מחירם בעת המכירה. במקום שהמס ישולם על המחיר המלא של הנכס בעת המכירה".

זאת ועוד, תכלית חוק מע"מ נועדה להטיל מס על הצריכה הסופית ועליה בלבד. כך, בסוקרו את הרקע לחקיקתו של חוק מע"מ, מביא עו"ד א' פרידמן בספרו[4] מדברי שר האוצר[5] (דאז) בהסבירו את חוק מע"מ, כלהלן:

"לדבריו, יעודד מע"מ פעילות כלכלית בלתי תלויה במס, הואיל והוא מוטל רק על הקונה הסופי או הצרכן הסופי, כאשר בשלבי ביניים קיימת ניטרליות ממס, בין על ידי ניכוי מס התשומות מהמע"מ ובין על ידי החזרי מס תשומות במקרה של עודף על מע"מ."

הנה רואים אנו באופן הברור ביותר כי כוונת המחוקק הייתה לגבות מע"מ מהצרכנים הסופיים ולהשאיר את שלבי הביניים (הייצור, ההפצה והשיווק) ניטרליים וללא נטל מס. 

גם בדברי ההסבר להצעת חוק מע"מ[6] ניתן למצוא תימוכין לכך שהמע"מ אמור לחול רק על הצריכה הסופית ולא להוות נטל מס בשלבי הביניים העסקיים, כדלהלן:

"גם משלחת ועדת הכספים של הכנסת, שיצאה בשנת 1971 לסיור לימודים בארצות אירופה שהנהיגו את המס, אמרה בין היתר: 'הגענו למסקנה, כי מס ערך מוסף כשיטת מס עקיף היא הוגנת, צודקת, ויעילה מכל מסי העקיפים הקיימים והידועים בעולם. היא מעודדת יצוא והשקעות, היא מסוגלת למנוע עיוותים ואלפיות ולהיות נייטרלית כלפי גורמי המשק ופעילותם'".

שר האוצר אכן עשה שימוש בסמכותו מכוח סעיף 5(א) לחוק וזאת בכמה תקנות שעניינן קביעת נכסים משומשים שהמס על מכירתם יוטל על ההפרש בין מחיר מכירתם למחיר רכישתם, לרבות תקנות מע"מ (מכירת רהיטים משומשים), התשל"ט-1979 (להלן: "תקנות מכירת רהיטים משומשים"), ותקנות מע"מ (מכירת מטבעות, מדליות ומטילי זהב) התשנ"ד-1994 (להלן: "תקנות מכירת זהב").

נוסף על כך, בתקנה 2 לתקנות מס ערך מוסף התשל"ו-1976 נקבע כי על מכירת רכב פרטי משומש, אופנוע משומש או טרקטורון משומש בידי עוסק שעסקו קניית רכב משומש ומכירתו, יחול סעיף 5(א) לחוק, אלא אם כן רשאי העוסק לנכות את מס התשומות בגין רכישתו או יבואו של אותו רכב.

תכלית התקנת תקנות אלו נבעה מכך שבענפים אלה, כאמור, נפוצה רכישה של סחורות על ידי עוסקים מיחידים שאינם "עוסקים", כך שבאופן תכוף יותר נוצר המצב האמור שבו נוצר כפל מס המוטל על המוצר הנמכר על ידם.

לפיכך וכדי שלא להפלות לרעה עוסקים אשר רוכשים סחורות מאנשים פרטיים ביחס לאלה הרוכשים סחורות מעוסקים, קובעות התקנות כי יראו בעוסקים אלו בענף מעין "מתווכים", כך שהמס ישולם רק על הרווח (ההפרש בין מחיר המכירה למחיר הרכישה).

ראו לעניין זה, דבריו של פרופסור א' נמדר בספרו "מס ערך מוסף"[7]:

"סעיף 5 לחוק קובע שמכירתם של סוגים מסוימים של דברי אומנות ושל נכסים משומשים הנרכשים מאת מוכרים שאינם עוסקים תיחשב לעסקת מתן שירות. בעסקה זו יראו את המוכר כמתווך בין מי שכר לו נכסים אלה לבין מי שקונה ממנו אותם. המוכר ישלם במקרה כזה את המס על עמלת התיווך ולא על מלוא מחיר המימכר, שכן הוא לא יכול היה לנכות את מס התשומות על רכישותיו. שר האוצר החיל את הוראת הסעיף על כירתן של מדליות ומטבעות, על מכירת רהיטים משומשים ועל מכירתן של מכוניות משומשות…"

לתכלית התקנת התקנות במניעת כפל המס יפים דבריו של חבר הכנסת א' זייף בישיבת ועדת הכספים אשר דנה בהוספת 'מטילי זהב' לתקנות מכירת הזהב[8], כדלהלן:

"אנחנו מביאים פה הצעה לתיקון. לאחרונה החל בנק דיסקונט, לעסוק בסחר של מטילי זהב, מסוגים מסוימים…הם נמכרים לציבור הרחב, בדר"כ לאנשים פרטיים לצורך השקעה… עד היום שלא ניתן האישור, היה על זה כפל מס. ז"א שילמו על זה פעמיים מע"מ. כאשר אדם קנה מטיל הזהב, הוא שילם מע"מ. כאשר, אחרי כמה זמן, הוא מכר אותו חזרה לחברה, הוא שילם שוב מע"מ[9]."

יפים לעניין זה גם דבריו של ח"כ מ' אילון מאותה ועדה:

"מכר לאדם פרטי, הוא מכר באלף ₪. חייב 17%. בערך 170 בגין ההוצאות. זה המס. האדם הפרטי החליט שהוא צריך לממש מזומנים, מחזיר את זה לבנק, מהחברה שתשכור את זה. הרכישה בחזרה, היא שוב המחיר נניח, 1,000 ללא מע"מ. אם לא תתוקן התקנה הזאת, אנחנו נצטרך לגבות כל פעם 170. ככה זה לגבי הרכישה השלישית, הרביעית, החמישית…[10]"

תקנות מכירת רהיטים משומשים

תקנה 2 לתקנות מכירת רהיטים משומשים קובעת כי כפוף להוראות המנויות בתקנות המס, על מכירת רהיטים יוטל על ההפרש בלבד, כדלהלן:

"המס על מכירת רהיטים בידי עוסק שעסקו במכירת רהיטים בלבד ישולם על ההפרש שבין מחיר רכישתם לבין מחיר מכירתם, אם נתקיימו כל הוראות תקנות אלה"

הגדרת רהיטים בתקנה 1 לתקנות מכירת רהיטים משומשים היא רחבה מאוד וכוללת כל חפצי בית משומשים, כדלהלן:

"בתקנות אלה – "רהיטים" – רהיטים וחפצי בית משומשים".

התנאים הנוספים שעל עוסק לעמוד בהם לשם תחולת תקנות מכירת רהיטים משומשים הם ניהול רישומים, כמפורט בתקנה 3, אופן התשלום, כמפורט בתקנה 5 ועוד.

תכלית נוספת בהתקנה תקנות מכירת רהיטים משומשים, שלדידנו נכונה היא לכל מקרה שחוסה תחת הוראות סעיף 5(א) לחוק מע"מ, נועדה לקדם את שוק רכישת נכסים משומשים ומכירתם כגורם חשוב במסחר.

יפים לכך דבריו של ח"כ ד' תיכון מישיבת ועדת הכספים אשר דנה בהוספת 'מטילי הזהב' לתקנות מכירת הזהב[11], כדלהלן:

"...מאז שחוקקה התקנה הזאת קרוב לוודאי ששוק המוצרים המשומשים הלך והתפתח והופך היום לגורם חשוב במסחר. כמעט אין דבר שאין לו היום חנות יד שנייה".

עוד ניתן ללמוד מדבריו של ח"כ א' זייף מאותה ישיבה של ועדת הכספים[12] כי נודעת משמעות ליוקרת המוצר ומחירו בשוק הנכסים המשומשים, שעליו מבקשים להחיל את הוראות סעיף 5(א) לחוק מע"מ, כדלהלן:

"…מחיר פריט ביגוד בהשוואה לרהיטים הוא הרבה פעמים נמוך, 20-10 שקל, לכן אין לזה משמעות. בריהוט יש משמעות לסכומים אלפיים, שלושת אלפים שקל[13]".

כפי ששנינו לעיל, הגדרת 'רהיטים' בתקנה 1 לתקנות מכירת רהיטים משומשים היא רחבה מאוד וכוללת כל חפצי בית משומשים. זאת ניתן ללמוד בין היתר מעמדת רשות המסים בהחלטת המיסוי 5289/17 שכותרתה "החבות במע"מ של מכירת ספרים משומשים", ולפיה, יחולו הוראות סעיף 5(א) לחוק על מכירת ספרים משומשים בהיותם "חפצי בית משומשים", כדלהלן:

"עמדתנו, ספרים משומשים יהיו בגדר "חפצי בית משומשים", כהגדרתם בתקנות מכירת רהיטים משומשים, רק כאשר מתקיימים כל התנאים המפורטים להלן..."

 

תקנות מכירת זהב

תקנה 2 לתקנות מכירת זהב:

"המס על מכירת מטבע, מדליה או מטיל זהב ישולם על ההפרש שבין מחיר מכירתם לבין מחיר רכישתם, אם המוכר רכשם ממי שאינו עוסק מורשה, וכן אם נתקיימו יתר הוראות תקנות אלה".

תקנות מכירת זהב הותקנו על ידי שר האוצר מכוח סמכותו בסעיף 5(א) לחוק מע"מ, מעט לאחר חקיקת חוק מע"מ, בשנת 1978. בשנת 1994 תוקנו תקנות מכירת הזהב והוספו להם גם "מטילי זהב" וזאת לאור התפתחות מסחר במטילי זהב בישראל.

לאור הרצון והמדיניות לקידום ועידוד מסחר כאמור, ביקש מחוקק המשנה למנוע הטלת כפל מס ולהרחיב את תחולת תקנות מכירת הזהב, ולהחילן גם על מטילי זהב.

כל הנוצץ זהב?

שנינו לעיל כי ברצוננו לבחון תחולת סעיף 5(א) לחוק מע"מ בנסיבות שבהן מי שעוסק ברכישת תכשיטי זהב מיחידים שאינם בבחינת "עוסק", מכרם כמות שהן ((AS IS, ליחידים פרטיים או ל"עוסקים" בתחום הזהב, מבלי שעיבד אותן או ביצע בהם שינויים כלשהם.

עמדתנו היא כי מכירת תכשיטי הזהב בידי הנישום היא 'עסקה' החייבת במע"מ, ויש להחיל עליה את הוראות סעיף 5(א) לחוק מכוח תקנות מכירת רהיטים משומשים, הואיל ותכשיטי הזהב נכנסים בגדר "רהיטים", כמשמעותם בתקנות מכירת רהיטים משומשים, בהיותם "חפצי בית".

כפי שמצינו לעיל, הגדרת רהיטים בתקנות מכירת רהיטים משומשים היא הגדרה רחבה מאוד הכוללת את כל חפצי בית הנמכרים כמשומשים ובייחוד במכירת חפצי בית ששוויים הכלכלי גבוה.

לא זו אף זו, קיומן של תקנות מכירת הזהב אף היא מחזקת את עמדתנו, הואיל והדבר מעיד על כוונת מחוקק המשנה להחיל את הוראות סעיף 5(א) לחוק על מוצרים בתחום הזהב. זאת הן בשל קיומו של שוק יד שנייה מפותח בתחום והן בשל השווי הכלכלי של מוצרי הזהב, המוביל להטלת כפל מס בסכומים גבוהים מאוד המכבידים על הנישום ומסכלים את פעילותו הכלכלית.

החלת הוראות סעיף 5(א) לחוק על מכירת תכשיטי הזהב בידי הנישום תגשים את תכלית חוק מע"מ שבבסיסו עקרון ההקבלה, וזאת באמצעות הטלת מס על הערך הכלכלי המוסף (ועליו בלבד) המפיקה פעילות עסקית במשק.  

להבנתו מובילה עמדת רשות המסים, בוודאי במקום שבו ממלא העוסק אחר כל התנאים הקבועים בחוק, להטלת המס על מחזור העסקאות, היינו, מרחיבה את היקף בסיס המס תוך פגיעה בקניינו של ומסכלת את התכלית לגביית מס אמת.

זאת ועוד, עמדתנו תגשים תכלית נוספת בניצול מיטבי של המשאבים המצומצמים, הקטנת הצריכה בישראל ועידוד וקידום שוק יד שנייה גם בתחום תכשיטי הזהב ובכלל.

**פורסם בחשבים כל מס