זכותו של מי שמקים עסק להירשם כ"עוסק" – היקפה וגבולותיה

פתיח

סעיף 52(ב) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו‑1975 (להלן: "חוק מע"מ"), מעניק את האפשרות למי שעתיד להקים עסק להירשם כ"עוסק", וזאת על אף שטרם החל לקיים פעילות עסקית ועל כן נחשב בגדר "עוסק".

זכות זו תינתן רק כאשר מי שמבקש להירשם כעוסק בטרם החל לעסוק בפועל במכירת נכסים ו/או במתן שירותים, הוכיח, להנחת דעתו של המנהל, כי הוא אכן מקים עסק ועתיד לקיים בו פעילות עסקית. לפיכך, סעיף 52(ב) לחוק מע"מ אינו אלא זכות בידי מי שמקים עסק, בעוד שחובת הרישום חלה רק על אדם המקיים פעילות עסקית הלכה למעשה, כמפורט לעיל.

במאמר זה נתמקד בהיקף הזכות להירשם כ"עוסק" וננסה לשרטט את גבולותיה, תוך מתן משקל לתכלית חקיקתה, לתוצאות ולהשלכות הנובעות משימוש מנהל מע"מ בסמכות שהוענקה לו.

בנוסף, נציג את עמדתנו בדבר המבחנים שיש להחיל בבואנו לבחון את קיומו של "עסק בהקמה".

לצורך כך, נעמוד על המסגרת הנורמטיבית להגדרת "עוסק" ומהות הרישום; על הזכות להירשם כ"עוסק" בידי מי שמקים עסק; ועל זכותו הבסיסית והיסודית של אדם, באשר הוא אדם, לחופש העיסוק.

"עוסק" – הבחינה המהותית

"עוסק" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ, כדלהלן:

"מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי."

עולה מהגדרת עוסק, כי בגדר "עוסק" ייחשב מי שמפעיל "עסק". המונח "עסק" מוגדר בחוק מע"מ על דרך הריבוי: "לרבות מקצוע או משלח יד".

כבר עתה נציין, כי מי שלא ביצע כל פעולה של "מכר" או "שירות", לא ייכלל בהגדרת "עוסק".

מהות הרישום כ"עוסק"

הלכה ותיקה היא, כי רישומו של אדם כעוסק אינו אלא דקלרטיבי בלבד ולא קונסטיטוטיבי[1].

באותם מקרים בהם אדם אינו רשום כעוסק, אין כל מניעה כי מכירת נכס בידו תחויב במס, ככל שנסיבות המכירה יצביעו על קיומו של עסק. כך, באותה מידה, ייתכן, כי מכירת נכס על ידי מי שכן רשום כעוסק כלל לא תחויב במס, כאשר נסיבות המכירה, ללא כל תלות בעובדת רישומו כ"עוסק", יצביעו על היעדר קיומו של "עסק".

עמד על כך כבוד השופט הרי קירש בבית המשפט המחוזי בעניין נבוק[2], כדלהלן:

"לדעתי, לשון החוק איננה מותירה מקום לספק כי רישומו של עוסק איננו "קונסטיטוטיבי" (מפני שאדם נחשב עוסק מכוח מכירת נכס או מתן שירות במהלך עסק, וכתוצאה מכך חייב הוא ברישום). השאלה הנכונה יותר היא מהו משקלו הראייתי של הרישום הדקלרטיבי על פי סעיף 52 לחוק? ברי כי הרישום איננו מקים חזקה ראייתית חלוטה ועל כך קיימת תמימות דעים הן בפסיקה והן בספרות המקצועית (וראו פרידמן, מס ערך מוסף: החוק וההלכה, מהדורה שנייה, עמוד 160, וכן נמדר, מס ערך מוסף, מהדורה חמישית, עמוד 67)."

מן המקובץ לעיל עולה, כי חובת הרישום כ"עוסק" קמה כתוצאה מקיומו של "עסק", קרי חובת הרישום תחול רק אימתי שהוכח קיומו של "עסק". לפיכך, נביא להלן בהרחבה את משמעות המונח "עסק" לצורכי חוק מע"מ ואת המבחנים להוכחת קיומו או היעדרו של "עסק".

קיומו של "עסק" – הבחינה המהותית

כפי שהובא לעיל, המונח "עסק" מוגדר בחוק מע"מ, על דרך הריבוי, "לרבות מקצוע או משלח יד". מעבר לכך, סתם המחוקק ולא הגדיר עסק מהו. משכך, בית המשפט נדרש למלא את החסר באמצעות פסיקתו.

עמד על כך בית המשפט העליון בעניין אלמור[3], תוך שקבע כי למונח "עסק" לצורך מס ערך מוסף יש לצקת את התוכן שהתוותה לו הפסיקה לצורכי פקודת מס הכנסה[4]:

"חוק מע"מ מגדיר "עסק" באופן סתמי, לאמור – "לרבות מקצוע ומשלח-יד". זו הגדרה מרחיבה, ההופכת את ההגדרות לדיבור "עוסק" ולמונח "עסקה" הנ"ל, הנסמכות על הגדרת "עסק", להגדרות מרחיבות גם כן. סבורני איפוא, כי בבואנו לעמוד על מהותו ועל היקפו של הדיבור "עסק" ראוי לתת את הדעת למובן המקובל של דיבור זה דרך כלל ובתחומים שונים.

… ניתן לסכם את הדברים ולומר, כי משמעות הביטוי "עסק" בחוק מע"מ אינה רחבה ממשמעותו בסעיף 2(1) לפקודה הנ"ל. משום כך, מקום שבו – על פי מבחני הפסיקה – נמצא, כי המכירה אינה פעולה עסקית כמובנה בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], אי אפשר יהיה לראות בה פעולה "במהלך עסק" לצורך התקיימותה של עיסקה בחוק מע"מ."

בית המשפט העליון בעניין עמי חזן[5], היטיב לפרט בתמצית את המבחנים לבחינת הכנסה שמקורה בעסק[6], כהאי לישנא:

"הפסיקה ארוכת השנים בסוגיה, עיצבה מבחנים להבחנה בין הכנסה הונית והכנסה פירותית (ראו, בין היתר: ע"א 504/65 אסל נ' פקיד השומה, פ"ד כ(3) 365; ע"א 316/66 גולדשטיין נ' פקיד השומה נתניה, פ"ד כ(4) 108; ע"א 137/56 שור נ' פקיד השומה גוש דן, פ"ד י"א 436; ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד לט(4) 1; עמ"ה 35/82 מזרחי נ' פקיד השומה, פד"א יב 351; א. ויתרון, "קרן ופירות במס הכנסה", הפרקליט יא 25; א. ויתקון, י. נאמן, דיני מסים (מהדורה רביעית, תש"ט-1969) 85-70; א. נמדר, דיני מסים (מסי הכנסה) (חושן למשפט, 1993) 71-55; א. רפאל, ד. אפרתי, דיני מס הכנסה (הוצאת שוקן, 1984) 44-20). ואלה הם המבחנים העיקריים: א. מבחן טיב הנכס: במסגרת מבחן זה ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף; ב. מבחן התדירות: על פי מבחן זה, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופיה הפירותי; ג. מבחן היקף העסקאות, לפיו, ככל שהיקף העסקאות רב יותר מלמד הדבר אף הוא על אופי פירותי של הפעילות; ד. מבחן המימון: מבחן זה קובע, כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופיה ההוני, ואילו מימונה בהון זר, מלמד על אופיה הפירותי; ה. מבחן ההשבחה, לפיו, פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו מלמדות על פעילות מסחרית; ו. מבחן הבקיאות: על פי מבחן זה ככל שהבקיאות בתחום העסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי. הבקיאות הנדרשת איננה בקיאות עילאית והיא לא חייבת להיות בקיאות המבצע עצמו, אלא, ניתן להשתמש גם בבקיאות שילוחית או בבקיאות יועצים (ראו: ע"א 264/64 בן ציון נ' פקיד השומה, פ"ד יט(1) 245); ז. מבחן הנסיבות שהוא מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רבלנטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות.

חשוב להדגיש, כי הבחינה היא בחינה נסיבתית בכל מקרה ומקרה, וכי המבחנים האמורים הם מבחני עזר שיש לשקול במצטבר תוך איזון ביניהם בדרך לגיבוש הכרעה בהבחנה בין הון ופירות (ראו: ע"א 4/63 אנצלביץ נ' פקיד שומה חדרה, פ"ד יז 1302)."

נעמוד כעת על כל אחד מהמבחנים שהתוותה פסיקת בתי המשפט רבת השנים, תוך שנעמוד על משמעויותיהם בהקשר של הקמת עסק.

טיב הנכס

מבחן זה בודק את טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף[7]. בנוסף, מבחן טיב הנכס אוצל על המבחנים האחרים. כך, תידרש מידה שונה של תדירות בעסקאות מקרקעין, למשל, לעומת ניירות ערך או טובין אחרים כדי להצביע על קיומו של עסק[8].

תדירות העסקאות או הפעולות

בדרך כלל, מכירה במסגרת עסק מתאפיינת בתדירות גבוהה של פעולות של מכר או מתן שירות החוזרות על עצמן. מבחן התדירות ויכולת המקור להניב תקבולים חוזרים ונשנים הוזכרו בפסקי דין רבים[9].

יודגש כי לא פעם נפסק, לצורכי מס הכנסה, כי גם עסקה בודדת תהא חייבת במס הכנסה, אם היא נושאת אופי מסחרי מובהק[10], קביעות אשר יש בכוחן כדי להכריע בשאלת קיומו של "עסק".[11]

ההיקף הכספי ומימון העסקה

מימון עסקה ממקורות פרטיים[12] של הנישום מבלי להיזקק לסיוע פיננסי, מעיד על עסקה הונית המאופיינת במציאת אפיק השקעה לעודפי מזומנים בידי המשקיע. כך, כאשר כספי העסקה מיועדים לביצוע פעילות עסקית, תתחזק המסקנה כי המדובר בעסקה פירותית.

מבחן הבקיאות והמומחיות

מאפיין זה של מכירה או מתן שירות מתייחס למידת המומחיות של המוכר בתחום העסקאות נשוא החיוב במס ובכלל זה, היכרותו עם השוק וסיכויי ההצלחה במכירה.

קיומו של מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת

קיומו של מנגנון שליטה וניהול בעסק, שמאפשר מנגנון להפקה חוזרת ונשנית של הכנסות, הינו אחת מאבני הבוחן המרכזיות לאפיון פעולת מכר או מתן שירות ככזו שנערכה במסגרת עסק[13]. פעילות מאורגנת על דרך הקמת חברה לשם ביצוע העסקה או העסקאות[14], קיומם של משרדים, עובדים, יועצים, מערך רישומי ותיעוד מסודר[15], הם תנאים לפעילות קבועה ואקטיבית שתהווה סממן חזק לקיומו של מנגנון כאמור.

מבחן ההשבחה

פעולות השבחה, פיתוח ושימור הנכס עשויות להצביע על האופי המסחרי של העסקה. זאת מתוך התפיסה כי פעולות אלה יינקטו לשם העברת הנכס לאחר. אולם גם כאשר מדובר בהשקעה הונית, ישאף המשקיע להביא לעליית ערך נכסיו ולא פעם ינקוט בפעולות אלה על מנת להשיא את רווחי השקעתו.

על מבחן ההשבחה ניתן ללמוד, בין היתר, מפסיקת בית המשפט העליון בעניין רפאל מגיד[16], שם נקבע, בין היתר, כי פעולות השבחה בנכס/ים שיעידו על פעילות עסקית מסחרית הינן פעולות שנעשו לקראת מכירת הנכסים, וככל שעסקינן בנכס שלא נעשו לגביו פעולות יזמות או שיווק, המדובר בעסקה הונית, כדלהלן:

"פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק: נקודת המוצא היא שנכסים שעוברים שינוי והשבחה לקראת מכירתם, כגון שינויים שנועדו להפוך את הנכס לסחיר יותר ולהעלות את ערכו, או שמכירתם דורשת פעולות שיווק, הם נכסים הנמכרים במסגרת פעילות מסחרית-עסקית ואילו כאשר עסקינן בנכס שלא נעשו לגביו פעולות יזמות או פעילות שיווקית מדובר בדרך כלל בעסקה הונית (אמנון רפאל, עמ' 55; פסק דין חזן, סעיף 41). מבחן זה רלוונטי בעיקר לנכסי מקרקעין וכאשר מדובר במשקיעים גדולים (אלתר וארויו, עמ' א-5). יחד עם זאת, יש הסבורים כי אם הנישום ביצע פעולות כדי שהמניות יעלו בערכן, כגון מניפולציות או "הרצה" של מניות, הדבר יצביע על פעילות עסקית (מבלי להיכנס לשאלת החוקיות של פעולות אלה) (ראו: הדרי, עמ' 284; גרוס, עמ' 69-68)."

מכלול הנסיבות

בפסיקת בית המשפט נקבע, כי יש לבחון את מכלול נסיבותיה המיוחדות של העסקה (מבחן הגג) כפי שציין כב' השופט לוין בפרשת אלמור:

""מבחן גג" שעשוי לשנות את המסקנה לאחר שהתגבשה על פי המבחנים האחרים, או להכריע במצב שבו לא ניתן על פיהם להגיע למסקנה חד משמעית."

אופי הפעילות, אם היא עסקית אם לאו, ייקבע על ידי בחינת הקריטריונים השונים ומשקלם המצטבר של כלל המבחנים, כפי שנאמר, בין היתר, מפי בית המשפט העליון בעניין רפאל מגיד[17], כדלהלן:

"כמובן שאין נוסחה מתמטית אשר מאפשרת לשקול את המבחנים השונים ולהגיע לתוצאה מדויקת לגבי כל מקרה ומקרה. לאחר בחינת העסקה בקריטריונים השונים יש לצייר את התמונה בכללותה, לשקול את מירב המבחנים באופן מצטבר, ולדלות מתוכה את מהותה האמיתית."

נוסיף ונדגיש, כי כל המבחנים שמציע בית המשפט העליון, כפי שפורט לעיל, נועדו לקבוע קיומו של "עסק", כמשמעותו בסעיף 52(א) לחוק מע"מ, קרי למי שהוא "עוסק", הלכה למעשה.

נקדים ונאמר, כי אין במבחנים אלה כדי לסייע בבחינת תחולתו של סעיף 52(ב) לחוק מע"מ המתנה את הרישום בהוכחת הקמת עסק ולא בהוכחת קיומו של "עסק". כך למשל, עת שעסקינן ב"עסק בהקמה", מבחן התדירות ומשך ההחזקה בוודאי לא מתקיים, כך גם המנגנון שלרוב נבנה בשלבי הקמת העסק, ועוד.

הזכות להירשם כעוסק בידי מי שמקים עסק

סעיף 52(א) לחוק מע"מ קובע את חובת הרישום החלה, בין היתר, על "עוסק":

"עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי חייבים ברישום, במועד ובדרך שנקבעו."

סעיף 52(ב) לחוק מע"מ מעניק למי שעתיד להקים עסק את האפשרות להירשם כ"עוסק", על אף שטרם החל לקיים פעילות עסקית ועל כן אינו נכנס בגדר "עוסק":

"אדם שהוכיח, להנחת דעתו של המנהל, שהוא מקים עסק, רשאי להירשם כעוסק ומשנרשם דינו לכל דבר וענין כדין עוסק."

זכות זו תינתן רק כאשר המבקש להירשם, בטרם החל לעסוק בפועל במכירת נכסים ו/או במתן שירותים, הוכיח להנחת דעתו של המנהל, כי אכן הוא מקים עסק ועתיד לקיים פעילות עסקית. לפיכך, סעיף 52(ב) לחוק מע"מ אינו אלא זכות בידי מי שמקים עסק, בעוד שחובת הרישום חלה רק על אדם המקיים פעילות עסקית הלכה למעשה, כמפורט לעיל.

תכליתו של סעיף 52(ב) לחוק מע"מ הינה להיטיב עם מי שמקים עסק אך טרם החל בפעילות עסקית, שיוכל להירשם כעוסק וכתוצאה מכך לנכות את תשומות ההקמה אשר עתידות לשמש את עסקו העתידי בכללותו ו/או לשמש לעסקאותיו העתידיות שתהיינה חייבות במס[18].

בבסיס תכלית זו ניצבת כוונה אובייקטיבית נוספת: מתן תמריץ ליזמים להקים ולפתח עסקים חדשים בלא חשש מתוצאות מס פוגעניות ותוך שמירה על קניינו של עוסק, וכך לקדם את המשק בכללותו[19].

על תכלית זו עמד בית המשפט המחוזי בחיפה בעניין חיפה זמין[20], שם ביקשה המערערת להירשם כעוסק ורשויות המס סברו שלא עמדה בנטל ההוכחה כי היא "מקימה עסק", תוך שנקבע כי הסעיף מעניק את הזכות למי שאינו נכנס בד' אמותיו של "עוסק" בסעיף 1 לחוק מע"מ, כדלהלן:

"הסעיף מעניק זכות לרישום כעוסק למי שמקים עסק, אך "עדיין אינו מוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו" ולפיכך אינו כלול עדיין בהגדרת "עוסק" בסעיף 1 לחוק. מטרתו של הסעיף היא לאפשר ניכוי של מס תשומות ששולם בשלבי ההקמה. (י. פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף (מהדורה רביעית, התשנ"ו-1996) בעמ' 401). לאור לשון הסעיף, יש לבדוק האם היה על מנהל מע"מ להסיק מן החומר שצורף לבקשת הרישום, כי המערערת מקימה "עסק".

… כמובן שהנטל להוכחת הזכות לרישום כעוסק מוטל על המערערת. הדבר נובע לא רק מלשונו החד משמעית של סעיף 52(ב), אלא גם מאחר וכאן ניתנת לאדם פריבלגיה ניתנת בדרך כלל רק למי שהוא כבר עוסק בפועל לנכות את מס התשומות והכל על סמך תחזית בדבר הפעילות העתידית שלו."

ממשיך בית המשפט בעניין חיפה זמין וקובע, כי בבואו לבחון האם המבקש להירשם כעוסק עונה לתנאי של "מי שמקים עסק", יש להוכיח פעילות אקטיבית, אך ניתן להסתפק בפעילות פחותה, כדלקמן:

"נדרשת פעילות אקטיבית נוספת אשר עשויה להעיד על קיומו של "עסק" ואין די בפעילות פסיבית מצומצמת ובלתי מתמשכת (א. נמדר, דיני מסים (מסים [עקיפים] (הוצאת חושן למשפט, תל-אביב, תשנ"ד-1994) בעמ' 48).

אמנם כשמדובר בעסק בהקמה, להבדיל מעסק שכבר הוקם, ניתן להסתפק בפעילות פחותה, (למשל, ע"י פעולות פרסום, אירגון השיווק וכו'), אך אפילו פעילות מינימלית כזו, לא הוכחה כאן."

ראו לעניין זה את פסיקתו של בית המשפט בעניין דניאל משרדים בתלפיות[21], שם נרשמה המערערת כעוסק וניכתה מס תשומות בגין נכס מקרקעין שרכשה ובתום כמעט שלוש שנים נדרשה על ידי רשויות המס להשיבו הואיל ולא ביצעה כל עסקה חייבת במס. נפסק, כי אדם ייחשב ל"עוסק" רק אם מכר או נתן שירות כלשהו באופן ממשי, תוך קיום פעילות נמשכת ושיטתית. בנוסף, קבע בית המשפט, כי גם "עסק בהקמה" נדרש להראות פעילות אקטיבית כלשהי.

מן המקובץ לעיל עולה, כי סעיף 52(ב) לחוק מע"מ מעניק את הזכות לרישום כ"עוסק" גם למי שמקים עסק ולפיכך, עדיין אינו נכנס בגדר "עוסק" כמשמעותו בסעיף 1 לחוק מע"מ.

יפה לעניין זה פסיקת בית המשפט המחוזי בחיפה שניתנה לאחרונה בעניין סקייטק הנדסה ובנייה[22], כדלהלן:

"די בכך אם אציין­, כי להבדיל מהוראת סעיף 52(ב) לחוק מע"מ הקובעת תנאי לאישור רישום כעוסק את הוכחת הקמתו של עסק (בזמן­ הווה) במקביל להגשת בקשת הרישום, הרי שהוראת סעיף 60א' לחוק מע"מ דורשת הוכחת קיומו של עסק קבוע ומתמשך או פעילות קבועה ומתמשכת כבר במועד הגשת הבקשה לרישום תושב האזור או תושב שטחי עזה ויריחו כעוסק בישראל. עניי­ זה שנוי במחלוקת בי­ הצדדים הן­ במישור המשפטי (בשאלה האם שירותי בניה עשויים להיות בגדר עסק קבוע ומתמשך אם לאו) והן­ במישור העובדתי (שאלת עצם קיומו של עסק קבוע ומתמשך למערערת) ויש להכריע בו במסגרת הדיו­ בערעור לגופו."

לפיכך, סעיף 52(ב) מעניק לאדם את הזכות להירשם כ"עוסק" על סמך תחזית בדבר הפעילות העסקית העתידית שלו, כאשר עליו להוכיח כי עסקינן בעסקאות שיש להן ממשות וכי לא מדובר בציפייה ספקולטיבית לאפשרות קיומה של עסקה חייבת במס.

כפי שמצינו לעיל, סעיף 52(ב) לחוק מע"מ נועד לאפשר למי שמקים עסק לנכות את תשומות ההקמה, אשר עתידות לשמש את עסקו לכשיוקם בכללותו ו/או לשמש לעסקאותיו העתידיות שתהיינה חייבות במס[23].

לפיכך, בבואנו לבחון תחזית בדבר הפעילות העסקית והוכחת עסקאות שיש להן ממש, עלינו לפנות לדין החל בשאלת הזכאות לניכוי מס תשומות בגין עסקאות עתידיות, למי שרשום זה מכבר כ"עוסק".

יפה לעניין זה פסיקת בית המשפט העליון בעניין צביון[24], שם התווה בית המשפט העליון מספר מבחני עזר אשר עשויים, כמכלול, לסייע לקביעת ההסתברות לקיומה של עסקה עתידית חייבת:

"קודם שנעמוד על עניינה הקונקרטי של המערערת, נבקש להתייחס למספר מבחני עזר בשאלה העומדת לדיון. יודגש כי אין מדובר ברשימה סגורה. בנוסף, אף אחד מן המבחנים הנזכרים להלן איננו מהווה מבחן מכריע או מבחן שאין בלתו, אלא כמכלול אמורים הם לסייע לגורם המכריע לקבוע מהי ההסתברות לקיומה של עסקה עתידית חייבת. חלק ממבחני העזר אשר ייסקרו להלן משמשים את בתי המשפט בסוגיות אחרות. השימוש בהם בענייננו ייעשה, אפוא, בשינויים המחויבים.

ראשית, נזכיר את המבחן אשר בו השתמש בית המשפט קמא והוא קיומה של תכנית עסקית סבירה שאיננה ספקולטיבית בעיקרה להבדיל מרעיונות היוליים וערטילאיים (ראו גם: ע"ש (חי') 139/00 י. בעיר אחזקות בע"מ נ' מנהל מע"מ, חיפה, מסים טז(3), ה-41 (יוני 2002)); ככל שברשות מבקש הניכוי תכנית עסקית מגובשת יותר, כך גוברים הסיכויים להתממשותה של העסקה העתידית החייבת ולכן יש להתיר ניכוי התשומות הנוכחיות. נדבך נוסף למבחן זה הוא קיומה של תשתית ארגונית לפעילות עסקית; ככל שלעסק יש תשתית ארגונית מפותחת ויציבה, כן גוברים סיכויי יציאתה לפועל של עסקה חייבת במס.

שיקול נוסף הוא מהות העסק או אופי העיסוק; מידת הרצינות והגיבוש הנדרשת מן התכנית העסקית עשויה להיות שונה בתחומים עסקיים שונים. כך – לדוגמא – אין דין פרויקט בנייה כדין חברת הזנק. יש להשוות את התכנית העסקית של העוסק לתכניות עסקיות מקובלות בענף הרלוונטי, ועל יסוד זה להכריע האם מדובר בתכנית מגובשת לשימוש עסקי. שיקול רלוונטי נוסף אשר הוזכר בפסיקה הוא מרכיב הזמן (ראו פסקה 40 לדברי השופטת ארבל בעניין פז גז);מן המועד המשוער להתממשות העסקה החייבת ניתן ללמוד על הסבירות להתממשותה בפועל.

עוד יש לבחון את מידת מקצועיותו ובקיאותו של מבקש הניכוי בתחום העיסוק הרלוונטי; ככל שהקשר בין העוסק לבין העסקה העתידית הדוק יותר, כן גוברים סיכויי יציאתה אל הפועל. שיקול אחר אשר עשוי לסייע ביד הגורם המכריע, הוא היכולת התזרימית (הון עצמי או מימון חיצוני) של העוסק בהשוואה לעלויות הנדרשות ליציאת העסקה אל הפועל; פעמים רבות עסקה לא יוצאת אל הפועל, גם אם קיים רעיון עסקי מגובש, בשל בעיית מימון של היזם. משכך, מבחן זה עשוי – במקרה מתאים – לספק אינדיקציה טובה לכך. עוד אינדיקציה שעשויה לסייע היא מידת ההתקדמות הקיימת בתהליך לקראת ביצועה של עסקה עתידית; במסגרת זאת ראוי גם לבחון את כמות התשומות אשר כבר נרכשו לצורך העסקה העתידית החייבת במס. בראש כל אלה יש להציב את מבחן העל, הוא מבחן מכלול הנסיבות של כל מקרה ומקרה, שממנו יכולה רשות המס ללמוד על ההסתברות הריאלית והאובייקטיבית להתממשות העסקה החייבת."

נעמוד כעת על כל אחד מהמבחנים שהתווה בית המשפט העליון ועל משמעויותיהם בהקשר של הקמת עסק:

·        קיומה של תכנית עסקית סבירה שאינה ספוקלטיבית – תכנית עסקית מגובשת, להבדיל מרעיונות היוליים וערטילאיים.

·        קיומה של תשתית ארגונית לפעילות עסקית – מבחן זה נקבע ביחס למי שנרשם כעוסק ופועל לביצוע עסקאות חייבות זה מכבר. יודגש בעניין זה, כי לדידנו 

אין במבחן זה כדי לסייע להוכחת "עסק בהקמה", הואיל וכשמו כן הוא – עסק שזה עתה נבנה ומטבע הדברים טרם התגבשה תשתית ארגונית מפותחת ויציבה.

·        מהות העסק או אופי העיסוק – מבחן זה יאצול על המבחנים האחרים, הואיל ואין דין פרויקט בנייה כדין חברת הזנק, הן במידת הוודאות והן במידת הספקולטיביות.

·        מרכיב הזמן – המועד המשוער לקיומה של עסקה יכול ללמד על הסבירות להתממשותה בפועל. חוסר ודאות בדבר מועד היציאה לפועל של העסקה עלול לעורר ספק בדבר התממשותה[25].

·        מידת המקצועיות והבקיאות של מבקש הניכוי – לרבות בקיאות שילוחית[26].

·        יכולת העוסק לגייס הון לטובת העסקה – מרכז הכובד במבחן זה הוא היכולת לגייס הון ולא בהכרח קיומו של הון אישי.

·        מידת ההתקדמות הקיימת בתהליך ביצוע העסקה העתידית.

·        מבחן הגג – מבחן מכלול הנסיבות של כל מקרה ומקרה – אופייה של פעילות כ"עסק בהקמה" ייקבע על ידי בחינת הפעילות בקריטריונים השונים ומשקלם המצטבר של כלל המבחנים.

עוד עולה מדברי בית המשפט העליון כי לצורך החלת סעיף 52(ב) לחוק מע"מ על מי שזה עתה ביקש להירשם, תהא חובת ההוכחה לשם קביעת ההסתברות לקיומה של עסקה עתידית חייבת אף פחותה. זאת, הואיל ופגיעה בעוסק עקב שלילת ניכוי מס התשומות היא מידתית, הואיל וככל שעסקה חייבת תצא אל הפועל, יינתן הניכוי בדיעבד[27]. לא כך ביחס לרישום אדם כ"עוסק": הסירוב לרשום אדם כ"עוסק" עולה כדי פגיעה בחופש העיסוק, שהוא זכות חוקתית במשפט הישראלי, ופגיעה זו אינה מידתית ואינה ניתנת לריפוי בדיעבד.

בית המשפט המחוזי דן לאחרונה במאזן הנוחות ביחס למתן צו עשה זמני לרישום כעוסק בעניין סקייטק הנדסה ובנייה[28], כדלהלן:

"זאת ועוד, אפשרויות הפעילות של המערערת וחופש העיסוק שלה אינ­ן נפגעות באופן­ המטה את הכף לטובת רישומה הזמני כעוסק בישראל, מאחר ויכולה היא לקיים את פעילותה בישראל גם אם אינה רשומה כעוסק בישראל, באמצעות המנגנון­ של חשבוניות P. דהיינו – המערערת יכולה לספק טובי­ או שירותים בישראל ולהוציא חשבונית P כעוסק פלשתינאי. לעת הזו, בוודאי שלא הוכח על ידי המערערת כי אינה יכולה לפעול כך או כי פעילות במתכונת זו תפגע בעיסוקיה בישראל או בהיקפם."

בשונה מעניין סקייטק הנדסה ובנייה, אדם שמבקש להירשם כעוסק מכוח הזכות המוקנית לו מכוח סעיף 52(ב) לחוק מע"מ אינו יכול לפעול עד לרישומו כ"עוסק" בהתאם להוראות חוק מע"מ. לפיכך, אפשרויות הפעילות של האדם וחופש העיסוק שלו נפגעים באופן העשוי להטות את הכף לטובת רישומו כעוסק בישראל.

פגיעה חמורה בחופש העיסוק

חופש העיסוק נובע מזכותו של הפרט לקיום פיזי, בכבוד, ולמציאת מקורות פרנסה. חופש העיסוק מקנה לאדם את מעמדו בחברה, מאפשר לו להגשים את אישיותו ומביא לידי ביטוי את האוטונומיה של רצונו.

הזכות לחופש עיסוק הוכרה כזכות יסוד של האדם זמן רב לפני עיגונה בחוק יסוד[29]. כך בבג"צ בז'רנו[30], קבע בית המשפט העליון כי הזכות לחופש העיסוק היא זכות יסוד טבעית, כדלהלן:

"כלל גדול הוא, כי לכל אדם קנויה זכות טבעית לעסוק בעבודה או במשלח-יד, אשר יבחר לעצמו, כל זמן שההתעסקות בעבודה או במשלח-יד, אינה אסורה מטעם החוק… זכות שאינה כתובה על ספר, אך נובעת מזכותו הטבעית של כל אדם לחפש מקורות מחיה ולמצוא לעצמו מלאכה המפרנסת את בעליה."

עם חקיקת חוק יסוד: חופש העיסוק זכה חופש העיסוק למעמד נורמטיבי חוקתי, המאפשר לבית המשפט לקיים ביקורת חוקתית על חוקים שנחקקו בכנסת ואשר פגעים בחופש העיסוק. סעיף 3 לחוק יסוד: חופש העיסוק קובע, כדלהלן:

"כל אזרח או תושב של המדינה זכאי לעסוק בכל עיסוק, מקצוע או משלח יד."

יחד עם זאת, חופש העיסוק, ככל זכות יסוד, אינו מוחלט וגבולותיו ייבחנו תוך איזון בינו ובין זכויות יסוד אחרות ושיקולים ראויים של טובת הציבור[31], כפי שקובעת פסקת ההגבלה שבסעיף 4 לחוק יסוד: חופש העיסוק, כהאי לישנא:

"אין פוגעים בחופש העיסוק אלא בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה שאינה עולה על הנדרש, או לפי חוק כאמור מכוח הסמכה מפורשת בו."

פסקת ההגבלה כוללת מספר תנאים מצטברים המצדיקים פגיעה בחופש העיסוק: פגיעה בחוק או לפי חוק; החוק הולם את ערכי מדינת ישראל כמדינה יהודית ודמוקרטית; החוק הפוגע נועד לתכלית ראויה, וכן הפגיעה בחופש העיסוק אינה במידה העולה על הנדרש.

כפי שמצינו לעיל, סעיף 52(ב) לחוק מע"מ נועד להיטיב עם מי שמקים עסק ואילו סעיף 52(א) לחוק מע"מ נועד להסדיר ולקבוע חובת רישום למי שמקיים עסק בפועל. אף אחת מהוראות חוק אלו לא נועדה לפגוע בחופש העיסוק, גם לא לשם למטרה ראויה אחרת.

זאת, לעומת סעיפים 52(ג) ו-52(ד) לחוק מע"מ אשר במהותם נועדו להגביל את חופש העיסוק, אם מתקיים חשש לקיומה של פעילות בלתי חוקית, או באמצעות דרישת ערובה מאדם שלא שילם חוב מס ו/או הורשע בעבירה לפי סעיף 117(ב) לחוק מע"מ, כדלהלן:[32]

"(ג)   המנהל רשאי שלא לרשום עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, אם יש לו יסוד סביר לחשוש שהוא יעסוק בפעולות בלתי חוקיות.

  (ד)  המנהל רשאי לדרוש ערובות להנחת דעתו מאדם המבקש להירשם כעוסק, כמלכ"ר או כמוסד כספי, לפי הענין, כתנאי לרישומו כאמור, אם הורשע אותו אדם בחמש השנים שלפני המועד שבו הגיש בקשה לרישום לפי סעיף זה בפסק דין חלוט בעבירה לפי סעיפים 117(א)(3), (5) או (6), ולא שילם את חוב המס נושא כתב האישום, או שהורשע בפסק דין חלוט בעבירה לפי סעיף 117(ב); לענין סעיף קטן זה –

"אדם" – לרבות חבר בני אדם שמנהל פעיל בו, בעל מניה מהותי בו או שותף בו, הורשע בעבירה כאמור;

"בעל מניה מהותי" – כהגדרתו בחוק החברות, התשנ"ט-1999."

עולה מלשון הסעיפים, כי אלה מגבילים את חופש העיסוק בצורה ההולמת את ערכי המדינה ולתכלית ראויה, שהיא מניעת פעילויות בלתי חוקיות ומניעת פגיעה בקופה הציבורית על ידי מי שכבר ביצע פגיעה כאמור ויש חשש גדול יותר להישנות המקרה. יודגש, כי גם סעיף קטן (ד) לא נועד להגביל את חופש העיסוק, אלא להגן על הקופה הציבורית ולקיים את חופש העיסוק תחת מתן ערבות לתשלום חוב מס, ככל שייווצר.

עמד על כך בית המשפט, בין היתר, בעניין בוקובזה[33], שם נפסק כי סמכות המשיב לשלול רישומו של עוסק תתפרש בצמצום, לאור הפגיעה הישירה בזכויות יסוד, לרבות חופש העיסוק, כדלקמן:

""רשותו" זו של העוסק (להירשם) מהווה מצידו השני של המטבע את חובת הממונה לרושמו. חובה זו מתבקשת מלשון הסעיף וכן מתוך העובדה הפשוטה כי סירוב לרשום עוסק כמוהו כשלילת זכות היסוד שלו לחופש העיסוק, זאת הואיל ועפ"י סעיף 52(א) – "עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי חייבים ברישום, במועד ובדרך שנקבעו". המדובר כידוע בחובה שהפרתה עלולה לעלות אפילו כדי עבירה פלילית עפ"י סע' 117(א) לחוק. לאור זאת – סמכויותיו של הממונה שלא לרשום עוסק מכוח העילות המפורטות בסעיפים 52(ג) ו-52(ד) לחוק – תתפרשנה בצמצום הנדרש והמתבקש לענין הפעלת סמכות מנהלית שתוצאותיה פגיעה בזכות היסוד של חופש העיסוק."

ודוק: דברים אלה יפים רק כאשר המבקש להירשם כ"עוסק" מילא את חובתו ומסר למנהל מע"מ את כל המידע והמסמכים, על פי דרישתו, ואין מניעה לרושמו כ"עוסק".

ראו לעניין זה את דברי בית המשפט בעניין הרמן[34], שם סירב העוסק למסור כל פרט בנוגע לעסקו ובית המשפט הביע עמדתו, כי במידה שהיה מוסר פרטים, אזי לא הייתה מניעה לרישומו:

"כל עוד לא ימסור המערער פרטים מלאים, בין היתר, בעניין סוג העסק והלקוחות – אין כל מניעה לרישומו של המערער כעוסק מורשה."

יודגש, כי בנסיבות בהן עומדת בפני מנהל מע"מ התשתית הראייתית הנדרשת, אך יש לו ספק ביחס לאמינות ולמהימנות הראיות, חלה עליו החובה לערוך בדיקות לאישוש או להפרכת חשדותיו, אחרת לא קמה לו הסמכות לשלול את הבקשה.

בבג"צ יורונט קווי זהב[35] פסק בית המשפט העליון כי התשתית הראייתית ממלאה אחר ארבעת המבחנים שנסקרו: הרשות פעלה בצורה סבירה באמצעות סמכויות החקירה שלה לאסוף נתונים שיאפשרו קבלת החלטה; הנתונים שנאספו שייכים לעניין ההחלטה; המקורות מהם נאספו הנתונים הינם אמינים ברמה הנדרשת במשפט המינהלי – כלומר, כאלה שרשות סבירה הייתה סומכת עליהם לצורך קבלת ההחלטה; נבדקו הראיות המהותיות – משמע, נאספו הראיות שעל בסיסן יכולה רשות סבירה לבסס החלטה.

מידת הפגיעה בחופש העיסוק של המבקש להירשם כ"עוסק" עלולה, לא פעם, להיות פגיעה בהיקף ניכר, שאינה מסתכמת בנזק כספי בלבד. כך למשל, מנהל מע"מ, בסירובו לרשום אדם המבקש להירשם כ"עוסק", חוסם בפניו את הדרך לביצוע עסקאות חייבות במס, גורם לו נזק כספי ויתר על כן, מגביל את חופש העיסוק של המבקש ואף עלול לפגוע בזכותו למימוש עצמי[36].

לא זו אף זו, כאשר אדם מבקש להירשם כ"עוסק" והחל בהתקשרויות לביצוע עסקאות חייבות במס ואז נענה בסירוב, עצם הסירוב עלול לפגוע בשמו הטוב ובמוניטין שלו, הן בעצם הסירוב והן בשל תהיות שיעלו בלב המתקשרים עימו בדבר הבסיס לסירוב, באופן שעלול להוביל להפרת התחייבויות הנובעות מעצם הסירוב לרושמו כעוסק.