הפרשנות הנכונה במניין חודשים לצורכי חוק מיסוי מקרקעין בניגוד לעמדת רשות המסים

פתח דבר

הוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק" או "חוק מיסוי מקרקעין") כוללות פעמים רבות תקופה קצובה של מניין חודשים, לצורכי קביעת תחולת חוק מיסוי מקרקעין, שיעור המס שיחול על רכישה ו/או מכירה של מקרקעין, פטורים במכירת ו/או רכישת מקרקעין ועוד.

לאור האמור, הגדיל המחוקק וקבע כבר בעת חקיקת חוק מיסוי מקרקעין את ההגדרה למונח "חודש" וכיצד יש למנותו. "חודש" מוגדר בסעיף 1 לחוק, כהאי לישנא: "לרבות חלק מחודש".

על אף ההגדרה המפורשת, עמדת רשות המיסים היא כי יש לפרש את המונח 'חודש' כחודש שלם, מהטעם לשיטתה כי תקופות האחזקה נועדו להגביל ולצמצם מרחב תכנוני מס וכי אימוץ פרשנות אחרת חוטא לתכלית החוק ולאינטרס הציבורי.

 על רקע זאת, ציבור הנישומים נדרש לעמוד בנטל הכבד מדרישות החוק ולהמתין תקופה קצובה של 18 חודשים מלאים, קרי שנה וחצי, עד לביצוע מכירת דירת מגורים אשר תהא פטורה  ממס שבח ואף כלכל את צעדיו בהתאם במציאות של שחלוף דירות מגורים. הנה כי כן עמדת רשות המיסים שגויה ואיננה תואמת את לשון החוק כל שכן את תכליתו וההשלכה של כך רוחבית. נסקור להלן את תכלית ההטבות בחוק מסוי מקרקעין הנוגעות לעניין וההוראות הרלוונטיות בחוק מיסוי מקרקעין, המובילות למסקנה הבלתי נמנעת כי עמדת רשות המסים עומדת בסתירה לפרשנות התכליתית והדווקנית של מניין החודשים, לצורכי חוק מסוי מקרקעין.

הוראות הכוללות מניין חודשים והשלכות המס הנובעות מהן

סעיף 49ב(2) לחוק קובע פטור לדירת מגורים מזכה שהיא דירתו היחידה של המוכר.

תנאי הכרחי לתחולת הפטור כאמור, הוא כי המוכר הוא בעל הזכות בדירה במשך 18 חודשים לפחות, ולא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו.

עמדת רשות המיסים היא כי התקופה קצובה לתנאי הראשון (בעל הזכות בדירה הנמכרת 18 חודשים לפחות) לתחולת הפטור כאמור, תחל ביום רכישת דירת המגורים בידי המוכר ותסתיים בחודשה השמונה עשרה ביום שמספרו בחודש כמספר יום הרכישה.

זאת על אף שעל פי לשון החוק המפורשת, די שרכשתי בחודש פלוני ואין נפקא מינה באיזה יום מימיו ומכרתי באחת מימי החודש השמונה עשרה לאחריו.

כך למשל, על פי לשון החוק המפורשת, מכירת דירת מגורים מזכה שנרכשה ביום 25.6.14 ונמכרת ביום 1.12.15 חוסה תחת הפטור הקבוע בסעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, בכפוף ליתר התנאים הקבועים בו.

למותר לציין כי עמדת רשות המיסים שוללת את תחולת הפטור כאמור.

כך גם, סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מעניק פטור מהטלת מס רכישה ברכישת דירת מגורים, עד לתקרה הקבועה בו. אחד משלושה תנאים חלופיים לתחולת הפטור כאמור, הוא כי ב-18 החודשים שלאחר רכישת הדירה, מכר הרוכש, דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה;

חלופה נוספת הקבועה בסעיף זה, לצורך תחולת הפטור,  היא ברכישת הדירה מקבלן – יחול הפטור אם ב-12 החודשים מהמועד שבו היתה החזקה בדירה שרכש אמורה להימסר לידיו על פי ההסכם עם הקבלן, או החזקה בפועל אם חל עיכוב, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה;

יודגש כי קיימות הוראות נוספות בחוק מיסוי מקרקעין אשר תחולתן מותנית בתקופה קצובה. ברם, כאשר נקבע כי פעולה תתבצע בתוך תקופה של מניין חודשים(1) , או במניין חודשים שלאחר קרות אירוע מסוים או שקדמו לו(2), או במצבים בו הוראת החוק מותנית בתקופה שלא תעלה על מניין החודשים הנקוב(3), הרי שלא תהא נפקות לריבוי להגדרת חודש, הכולל גם חלק מחודש.

פרשנות דיני המס

הגישה הנוהגת בשיטת המשפט הישראלית דוגלת בפרשנות מהותית, להבדיל מפרשנות דווקנית של דיני המס . נקודת המוצא היא לשון החוק, כפי קבע השופט ברק, כתוארו דאז, בפרשת חצור(4), כדלהלן:

"נקודת המוצא היא הלשון שנקט המחוקק. אין לך משמעות "נכונה" של דיבור, אם אין לה עיגון לשוני ולו מינימאלי בתורת הלשון. חייבת להיות נקודת אחיזה ארכימדית לפירוש הנכון בלשון החוק".

גם בפרשת חכם(5) חזר הנשיא ברק על הלכה זו:

"שליפת המשמעות המשפטית של הטקסט נעשית על פי אמת המידה של התכלית המונחת ביסוד הטקסט. במעשה השליפה מוגבל הפרשן למיגוון המשמעויות הלשוניות של הטקסט. אין הוא רשאי ליתן לטקסט משמעות שהוא אינו יכול לשאת בלשון בה הוא מבוטא. לכל מובן משפטי צריך שיהא עיגון לשוני. חייב להתקיים קשר מילולי, ולו מינימלי, בין המובן המשפטי למובן הלשוני (ראה ב"ש 67/84 חדד נ' פז, פ"ד לט(670 ,667 (1). אמת, הפרשנות אינה אך בלשנות. אך בכל פעילות פרשנית יש יסוד בלשני. כל פרשן חייב להתחשב במגבלות הלשון. המשמעות המשפטית של הלשון, אשר נועדה להגשים את התכלית המונחת ביסודה, חייבת להתיישב עם אחת המשמעויות הלשוניות של הטקסט. אמת, המרכיב הלשוני אינו תנאי מספיק לפרשנות, אך הוא תנאי הכרחי לה. כך הוא בפרשנות החוזה (ראה ע"א 4628/93 מדינת ישראל נ' אפרופים שיכון וייזום (1991) בע"מ, פ"ד מט(318 ,265 (2); כך הוא בפרשנות החוק (ראה בג"ץ 4562/92 זנדברג נ' רשות השידור, פ"ד נ(803 ,793 (2). עמדתי על כך באחת הפרשות – תוך הפניה לדבריו של השופט פרנקפורטר – בצייני: "מלאכת הפירוש אינה מוגבלת אך למילים, אך המילים מגבילות את הפירוש. יתכן שינתן ללשון החוק פירוש מרחיב או פירוש מצמצם, פירוש רגיל או פירוש חריג, אך בדרך כלל יש למצוא נקודת אחיזה ארכימדית למילה בלשון החוק".

עיננו הרואות כי, מקום בו לשון החוק מצביעה על יותר מפרשנות אפשרית אחת, יש לבכר את הפרשנות המגשימה באופן מיטבי את תכלית החקיקה ועקרונות היסוד בדיני המס .

במסע הפרשני יש לבחון איזה מבין המובנים השונים מתיישב באופן ההולם ביותר עם התכלית הבסיסית של הסדר המיסוי הנבחן, לפרשו על רקע הסביבה הנורמטיבית שבה הוא פועל, כך שהתוצאה תוביל להרמוניה בהסדר המיסוי בכללותו. תכלית נלמדת על רקע ההיסטוריה החקיקתית וכוונת המחוקק ביחס למטרה המוצהרת שביקש להשיג באמצעות דבר החקיקה והן מהתכלית האובייקטיבית – מטרות ועקרונות שדבר החקיקה נועד להגשים(6).

פרשנות תכליתית לא תישמע אם מבטלת את לשון החוק

מן המקובץ לעיל, עולה כי הגם ששיטת המשפט הישראלית דוגלת בפרשנות תכליתית, זו לא תתאפשר כאשר אינה מתיישבת עם לשון החוק וממילא במקום בו הפרשנות התכליתית סותרת את לשון החוק המפורשת.

כאמור, המחוקק קבע כבר בחקיקת חוק מיסוי מקרקעין הגדרה למונח "חודש", שמלשונה ניתן ללמוד, שלכתחילה נועד על מנת להרחיב את המשמעות המקובלת של המונח. ביטול הריבוי הכולל במונח חודש, גם חלק מחודש, כמוהו כביטול ההגדרה הקבועה בחוק.

למותר לציין כי חזקה היא כי המחוקק לא משחית מילותיו לריק ולכן לא ניתן לבטל קביעתו של המחוקק בהוראה מפורשת בוודאי במקום שפרשנות זו מתחייבת מתכלית החקיקה, כל שכן אימתי שאינה מתחייבת כאמור(7):

"בעצם הטענה, כי פרשנות מרחיבה של הוראת הפטור (בפקודת מס הכנסה) יחד עם הוראת השוואת הדינים (בחוק מיסוי מקרקעין) מגשימה את תכלית הפטור – אין איפוא כדי לסייע בענייננו; שהרי, כל פטור יכול לסייע בהשאת רווחים, והשאלה הקונקרטית היא אלו פטורים והקלות בחר המחוקק להעניק. בהקשר זה קבע המחוקק פטור המתייחס אך לסעיפים מסוימים מתוך חוק מיסוי מקרקעין, וככלל "חזקה על המחוקק שאין הוא משחית מילותיו לריק" (ע"א 422/78 סלמון נ' תאגיד לפי חוק פיצויים לנפגעי תאונות דרכים פ"ד לג(2) 701, 702-703 – השופט, כתארו אז, ח. כהן; לניתוח מקיף ראו א. ברק, פרשנות החקיקה (תשנ"ג) 595-599)."

ראה לעניין זה דברי כבוד הנשיא א. ברק (כתוארו דאז)(8), לפיהם, יש לבחון איזה מהפירושים שלשון החוק מסוגלת לסבול עולה בקנה אחד עם תכליתו ואם זו מעוררת קשיים, יש לפרש את הסעיף באופן המקל עם הנישום:

"מבין מגוון המשמעויות הלשוניות (הרגילות או המיוחדות) של חוק מס, תקבע המשמעות המשפטית על פי התכלית המונחת ביסוד חוק המס. תכלית זו תיקבע על פי לשון החוק, ההיסטוריה שלו וערכי היסוד של השיטה. כאשר מקורות אלה אינם מאפשרים גיבוש תכלית סופית, יתפרש החוק באופן המקל עם מי שאמור לשאת במס"

גמישות במניין חודשים לצורכי מיסוי מקרקעין מתיישבת עם לשון החוק, המרחיבה את המונח חודש, ומגשימה את תכליתו הסוציאלית

תכלית הפטור על מכירת ורכישת דירת מגורים מזכה שהיא דירתו היחידה של המוכר נועדה להגשמת מטרה סוציאלית, הן להיטיב עם רוכשי דירה ראשונה ומשפרי דיור שזו דירה היחידה ועל מנת להקל על מצוקת הדיור של צעירים תושבי ישראל.

תכלית זו באה לידי ביטוי בדברי ההסבר לתיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, כדלהלן:

"עוד מוצע לקבוע, הן לגבי תקופת הוראת השעה והן לגבי תקופת הקבע, כי שיעורי מס הרכישה המוטבים לרוכשי דירה יחידה ראשונה ולמשפרי דיור שזו דירתם היחידה, לפי העניין, לא יחולו על תושבי חוץ, שכן שיעורי המס המופחתים כאמור ברכישת דירת מגורים יחידה נועדו להקל על מצוקת הדיור של צעירים תושבי ישראל שאין בבעלותם דירת מגורים, ולא לעודד השקעות של תושבי חוץ בשוק הדיור."(9)

יפים לעניין זה גם דברי ההסבר לביטול הפטור על מכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים ויצירת ההבחנה בין בעלים של דירה יחידה לבעלים של יותר מדירה אחת, על מנת להעניק את ההטבה למי שזו דירת המגורים היחידה שבבעלותו, כדלהלן:

"לאור האמור, מוצע לבטל את הוראת הפטור הקבועה בסעיף 49ב(1) לחוק ולבטל את הפטור ממס שבח הקיים כיום גם לבעלי כמה דירות המחזיקים בדירות להשקעה, כך שהחוק יבחין בין מוכרים שבבעלותם כמה דירות מגורים (להלן – מרובי דירות), אשר יחויבו במס שבח, לבין מוכרים שבבעלותם דירה יחידה כיום אין הבחנה משמעותית בין מרובי דירות לבין בעלי דירה יחידה, שכן גם דירות המוחזקות להשקעה נהנות במכירתן מפטור ממס שבח אחת לארבע שנים."

במחלוקת האמורה, ותוך שאנו ערים לכללי הפרשנות, לרבות לשון החוק הרלוונטית, מניין תקופת המגבלה לתחולת ההטבה, צריך שייעשה על-פי העמדה הגמישה. קרי; מניין החודשים, הגם שהיום האחרון בתקופה קטן מהיום הראשון למניינה.

פרשנות זו תואמת ללשון החוק, המגדירה חודש, לרבות חלק ממנו, עולה בקנה אחד עם תכלית החוק, שבעיקרו הוא חוק כלכלי עם מטרות חברתיות מובהקות, כאשר הטבות המס אינן אלא אחד האמצעים – הגם אמצעי חשוב – להשיג מטרה זו. פרשנות זו תואמת גם לעקרונות המנחים במשפט המינהלי ולייחוד המאפיין את דיני המס(10).