היבטי המע"מ במכירת ניירות ערך ומסמכים סחירים – ביטול עמדה חייבת בדיווח והשפעתה על בחינת הסוגיה לגופה

תקציר

לאחרונה התעוררו סוגיות ושאלות רבות ביחס להיבטי החבות במע"מ על מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, לרבות שאלת סיווג פעילותו של מי שעסקו במכירת ניירות ערך ומסמכים סחירים.

ככלל, חוק מע"מ מחריג את תחולתו על מכירת ניירות ערך ומסמכים סחירים. סעיף 2 לחוק מע"מ קובע את בסיס המס המוטל רק על "עסקה " או על "ייבוא טובין". מהגדרת "עסקה" בחוק מע"מ עולה כי היסוד הראשון לקיום כל אחת מחלופותיה מחייב שתתקיים פעולה מסוג "מכר" או "שירות".

הגדרת "מכר" בסעיף 1 לחוק מע"מ, פותחת במילים: "לעניין נכס", ויוצא מכך, כי על מנת לקבוע קיומו של מכר, תנאי הכרחי הוא קיומו של "נכס".

"נכס" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ "טובין או מקרקעין". מכיוון שאין עסקינן במקרקעין, נביא להלן את הגדרת "טובין" בסעיף 1 לחוק מע"מ, כדלהלן:

"טובין" – לרבות –

(1)  עצים, שתילים, פרחים, יבול וכיוצא באלה הנמכרים בנפרד מהקרקע;

(2)  זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר – ידע, למעט זכות במקרקעין או בתאגיד, ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם;

ניתן לראות כי מהגדרת המונח "נכס" לצורכי חוק מע"מ מועטו ניירות ערך ומסמכים סחירים, שאינם ניירות ערך "באיגוד מקרקעין", כמשמעות מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963.

קשה לעמוד על כוונת המחוקק המפורשת במיעוט "ניירות ערך או מסמכים סחירים" מהגדרת "טובין", אך יחד עם זאת, עולה כי הדבר נועד להקל על המסחר בשוק ההון ולא לסרבלו בחיובי מע"מ.

יפים לעניין זה דברי בית המשפט העליון בעניין וינוקור(1), כדלהלן:

"בחריג מן הסוג השלישי עוסקים אנו בעניין שלפנינו. כפי שצוין, המחוקק ראה לסייג מההגדרה של המונח "טובין", בין היתר, "ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם". הסיבה להחרגת נכסים אלה לא פורשה באופן ברור בדברי המחוקק (ראו: דברי ההסבר להצעת חוק מע"מ). עם זאת, נראה כי כוונת המחוקק הייתה שלא להכביד על המסחר בהם באמצעות חיובי מס ערך מוסף (ראו: נמדר – כרך א, בעמ' 239).

ודוקו: ניירות ערך ומסמכים סחירים הם – לפי מהותם – "סחירים". בכך אין הכוונה דווקא למשמעות המשפטית של המונח, אשר עליה נעמוד בהמשך (בפס' 35), אלא למשמעות הפשוטה והרגילה שלפיה נכס "סחיר" הוא נכס שניתן לקנות ולמכור ברווח מסוים (ראו הגדרות "סחיר" ו"סוחר": המילון העברי המרכז (אברהם אבן-שושן עורך, 2001); מילון ספיר (איתן אבניאון עורך, 1997)). הייחוד בסחירות של ניירות ערך ושל מסמכים סחירים, לעומת נכסים אחרים שניתן לסחור בהם -ומאליו מובן כי יש לכך סייגים מסוימים -הוא בסחירותם הגבוהה. רוצה לומר: ככלל, ניירות ערך ומסמכים סחירים מתאפיינים בכך שניתן לבצע בהם עסקאות במהירות, בפשטות וביעילות. סחירות זו הייתה נפגעת לו היה מוטל מס ערך מוסף על כל עסקה בניירות ערך או במסמכים סחירים."

לפיכך, ככלל, עסקה בניירות ערך או במסמכים סחירים, ככל שלא מדובר בניירות ערך של חברה שהיא איגוד מקרקעין, איננה "עסקה" לצורכי מע"מ ואינה אמורה להטיל חבות במע"מ, הגם שהתבצעה בידי עוסק.

מבלי לגרוע מהאמור לעיל, מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים תהא חייבת במע"מ, אם ביצע אותה "מי שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים". את תיבה זו כוללות שתי הוראות, מכוח חוק מע"מ, אשר תחולתן מביאה למיסוי שונה של הפעילות הנבחנת, האחת סעיף 19(ב) לחוק מע"מ, מכוח מוטל מע"מ, בהתאם להוראות סעיף 9(ב) לחוק מע"מ, והשנייה החלופה חמישית להגדרת מוסד כספי המצויה בסעיף 1(א)(3) לצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז-1977 (להלן: "צו קביעת מוסד כספי"), אשר מי שנכנס בגדרה יוטל עליו מס שכר ורווח מכוח הוראות סעיף 4(ב) לחוק מע"מ.

סעיף 19(ב) לחוק מע"מ:

"עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, לרבות רכישתם של ניירות ערך ומסמכים כאמור לשם קבלת דמי פרעונם או פדיונם, או שעסקו במכירת מטבע חוץ, יראו את המכירה או קבלת הפרעון או הפדיון כשירות תיווך שעושה העוסק בין מי שמכר לו אותם לבין מי שקנה אותם ממנו או פרע או פדה אותם."

סעיף 1(א)(3) לצו קביעת מוסד כספי(2):

"מי שעסקו במכירת מטבע חוץ או ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, ולענין זה יראו כמי שעסקו במכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, אף אם הוא רוכש אותם לצורך קבלת פרעונם או פדיונם."

קריאת הוראות אלו מעוררות שאלה ואף סתירה בין הוראות חוק.

שאלת סיווגו של מי שעסקו במכירת ניירות ערך ומסמכים סחירים, נדונה לאחרונה בבית המשפט בשני פסק דין וניתן לומר כי לא נאמרה המילה האחרונה.

בפסק הדין בעניין אקוויטס(3) , נקבע כי פעילות המערערת במכירת ני"ע ומסמכים סחירים עולה כדי "עסק" ולפיכך, סיווגה הנכון כ"מוסד כספי" ובהתאם חייבת במס שכר ורווח בהתאם להוראות סעיף 4 לחוק מע"מ.

בית המשפט דחה את טענת המערערת כי סיווגה הנכון הוא "עוסק", בין היתר, מהטעם כי  המערערת "מושתקת" מלטעון טענותיה כנגד סיווגה כ"מוסד כספי", רישום שהתבצע לבקשתה. לדידנו ובמלוא הכבוד לבית המשפט הנכבד, קביעה זו עומדת בסתירה להלכה ותיקה שרישומו של עוסק אינו דקלרטיבי בלבד, ואינו קונסטיטוטיבי(4).

עוד קבע בית המשפט כי אין חובה לפרש את המונח "עסק" שבצו בהתאם ל"עסקה" שבחוק מע"מ. יוזכר בהקשר זה כי סיווג הפעילות צריך להיבחן בהתאם למהות ועל בסיס מבחני הסיווג ולא ייתכן שיוגדר "עסק" כשאינו מקיים פעילות של מכירת נכסים או מתן שירותים.

נזכיר בנוסף, כי בניגוד לדברי בית המשפט העליון בעניין וינוקור, כפי שהובאו לעיל, קבע בית המשפט בעניין אקוויטס כי המחוקק לא התכוון לפטור פעילות בניירות ערך מתשלום מע"מ, אלא רק להחיל עליה את ההוראות של עסקת מתן שירות ולא את ההוראות של מכירת נכס וזאת בהינתן המאפיינים המיוחדים של פעילות בניירות ערך.

מספר חודשים לאחר מכן, ניתן בבית המשפט פסק הדין בעניין טריידומטיקס(5), שם נקבע כי המערערת חייבת במע"מ על פעילותה במכירת ניירות ערך מכוח סעיף 19(ב) לחוק מע"מ.

בפסק הדין קרא כבוד השופט קירש לתיקון או הבהרה של המחוקק בסוגיה זו, שלדבריו בעלת חשיבות עליונה לשוק ההון בכללותו, כדלהלן:

"חוסר הבהירות הנמשך בנושא זה הינו מיותר ואיננו ראוי. שוק ההון חשוב מדי לכלכלת המדינה כדי להשאיר עמימות כה גדולה באשר למיסוי העקיף של הגורמים הפועלים בו. אי הבהירות נמשכת עשרות שנים ואין כל סיבה להנחיל את החקיקה הקיימת, על סתירותיה ותעלומותיה, לדורות נוספים של פרשנים. דרוש תיקון חקיקה אשר יסדיר את העניין. וממהנפשך? אם כוונת המחוקק ברורה למחוקק עצמו, אזי ניתן יהיה להבהיר את הנושא במשיכת קולמוס. ואם, לעומת זאת, יימצא לאחר בחינה מחודשת של הנושא בכללותו כי תכלית ההוראות הקיימות איננה נהירה דיה וטעונה ליבון וחידוד, אזי גילוי זה רק יחזק את הצורך בהסדרת הנושא בחקיקה חדשה ובהירה.(6)"

מקריאת שני פסק הדין ניתן להסיק בטעות כי סיווג "מי שעסקו מכירת ני"ע ומסמכים סחירים אחרים" יוכרע אך על בסיס רישום הנישום לכתחילה ולא סיווג על פי מהות פעילותו של הנישום, כפי שקובע מפורשות סעיף 58 לחוק מע"מ(7).

ביום 31.12.2016 פרסמה רשות המסים את רשימת העמדות החייבות בדיווח, בהתאם להוראות סעיף 67ד לחוק מע"מ. נציין בקליפת האגוז כי נישום אשר ביצע פעילות אשר נכללת באחת מהעמדות החייבות בדיווח, חייב בדיווח, בהתאם להוראות סעיף 67ד לחוק מע"מ.

בין כלל העמדות שפרסמה רשות המסים באותה עת, התפרסמה עמדה חייבת בדיווח 12/2017 שכותרתה "פעילות בעלת מאפיינים עסקיים בשוק ההון", לפיה, יחיד או חברה שכל פעילותו העסקית מתמצה במכירת ניירות ערך ומסמכים סחירים ועולה כדי "עסק"(8) יסווג כ"מוסד כספי" ואילו "עוסק מורשה" המקיים גם או רק פעילותו עסקית במכירת ני"ע ומסמכים סחירים, יחויב במע"מ על פי הוראות סעיף 19(ב) לחוק מע"מ.

נוכח חוסר הבהירות והעמימות המשפטית בנושא נוכח הסתירות שבין הוראות החוק, הפסיקה והחלטות המיסוי, הוקמה ועדה מטעם מנהל מע"מ ורשות המסים, זאת, כפי שנמסר מפי נציג רשות המסים, בין היתר, בישיבת ועדת מע"מ בלשכת עורכי הדין מחוז ת"א שהתקיימה בסוגיה ביום 25.3.18.

ביום 20.9.2018, לאחר מספר הודעות דחייה של המועד האחרון לדיווח(9), הודיעה רשות המיסים על ביטול עמדה חייבת בדיווח מספר 12/2017 בנושא מע"מ.

לעמדתנו אין להניח שביטול העמדה החייבת מעיד על שינוי בעמדה או במדיניות של רשות המסים בדבר החיוב במע"מ על מכירת ניירות ערך ומסמכים סחירים, אלא לכל היותר מעידה כי רשות המסים בוחנת מחדש את שאלת החיוב במע"מ במכירת ני"ע בכללותה.

לפיכך, אין בביטול העמדה החייבת 1/2017 כדי לסתום את הגולל בסוגיית החבות במע"מ על מכירת ניירות ערך ומסמכים סחירים אחרים, נהפוך הוא, כל אימת שלא יבוצע תיקון חקיקה, הקובע עמדה חד משמעית בדבר החיוב במע"מ, תיוותר העמימות המשפטית, ותמשיך לתת אותותיה ולהכביד על שוק ההון הישראלי. יחד עם זאת, כן ניתן לומר שיש בביטול, כדי להעיד על כך שרשות המסים קשובה למורכבות המשפטית וערה להשלכות השליליות האפשריות, וכמו-כן מבינה שנדרשת חשיבה עמוקה בנושא, לשם הכרעתו.