עדכוני פסיקה
עמ (ת"א) 17020-05-13, עמותת בית הצנחן נ' מנהל מס ערך מוסף גוש דן (אפריל 2017)
שם, נבחנה השאלה האם היעדר גבייה של תשלום חובה המוטל על ידי רשות שלטונית ייכנס בגדר תרומה, תמיכה או סיוע כמשמעותם בסעיף 12 לחוק. בית המשפט פסק כי היעדר גבייה של תשלום חובה, כתוצאה של מחדלי הרשות, לא ייחשב כ"תרומה, תמיכה או סיוע". הפעלת סעיף 12 לחוק וקביעה כי מדובר בתרומה, תמיכה או סיוע, תהא רק כתוצאה מהחלטה מודעת של הרשות.
ע"מ 55563-09-14, אוסקר גרוס (1996) בע"מ נ' מע"מ ת"א 3 (מרץ 2017)
המערערת דיווחה על עסקאות מתן שירות לחברה זרה המחזיקה במלוא מניות המערערת כחייבות במע"מ בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ. פסק הדין עוסק בפרשנות לסעיף המעניק מס בשיעור אפס על שירות שניתן לתושב חוץ ובשאלת תחולתו של הסייג הממעט מתחולתו של סעיף זה, מקרה בו השירות ניתן נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל.
בית המשפט פסק, כי בפן העובדתי המערערת פעלה כזרועה ארוכה של חברת האם בישראל וחומר הראיות מלמד על קשר הדוק וקבוע בין נציגי לקוחות חברת האם הישראליים לבין נציגי המערערת. מתוך עובדות אלה הסיק בית המשפט, כי השירות שניתן על ידי המערערת לחברת האם ניתן גם ללקוחות הישראליים וגם לתושב חוץ, ואשר על כן חל הסייג.
עוד נפסק, כי אין בעובדה שהלקוח הישראלי לא משלם תמורה ישירות למערערת כדי לשלול היותו כמקבל שירות. יחד עם זאת הדגיש בית המשפט, כי לאור תכלית סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ לקידום עוסקים ישראלים בתחרות מול עוסקים זרים, אין בקביעה זו כדי ללמד באופן גורף כי בכל מקרה שבו לעוסק ישראלי יתרון ניכר על פני מתחריו הזרים בשל תוכן השירות הנדרש כדי לשלול תחולת שיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ.
ע"מ 16989-07-14 אליעזר טביב נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב 3 (מרץ 2017)
ערעור שהוגש כנגד החלטת מנהל מע"מ, מכוח סעיף 106(ב)(1) ו-(ב2) לחוק מע"מ, לגביית חוב מע"מ של החברה לניהול מועדון הפועל כפר סבא (1995) בע"מ (להלן: "החברה לניהול"), שהייתה בבעלותו. בית המשפט פסק, כי הוראת סעיף 106(ב) לחוק מע"מ מונה מספר תנאים מצטברים, אשר בהתקיימותם ניתן לייחס לצד שלישי חוב מס ערך מוסף שלא שולם על ידי החייב עצמו: הראשון, כי היה לחייב במס חוב סופי; השני, כי הנכסים הועברו למי שיש לחייב עמו יחסים מיוחדים; השלישי, כי הוא העביר את נכסיו בלא תמורה או בתמורה חלקית; הרביעי, שלא נותרו לחייב אמצעים בישראל לסילוק החוב.
בנסיבות העניין, נפסק כי הגם שהחוב של החברה לניהול לא היה סופי, במועד העברת הפעילות לאגודה, מתקיים התנאי הראשון דלעיל, משום שהמערער ידע על קיומו של החוב. בדבר התנאי השני והשלישי, נפסק כי המערער לא הוכיח שהעברת הפעילות נעשתה בתמורה. עוד נפסק כי גם התנאי הרביעי והאחרון מתקיים, חרף התחייבותה של האגודה לשאת בחובותיה של החברה לניהול ועל אף שהאחרונה הקצתה כספים מסוימים לפירעון חובות בעת העברת הפעילות – לא נותרו לחברה לניהול – החייבת אמצעים בישראל לסילוק החוב למע"מ, וזאת תחת העברת כספים לבעל השליטה בה. לאור האמור, דחה בית המשפט את הערעור ופסק כי המשיב פעל כדין כאשר הפעיל את סמכותו שלפי סעיף 106(ב) לחוק מע"מ ודרש מן המערער את פירעון חובותיה של החברה לניהול כלפיו.
ע"א 6267/14 גולד וחניש נ' מנהל מע"מ ת"א (מרץ 2017)
במסגרת הליך פלילי שנוהל כנגד המערערים, זוכו הם ממספר עבירות, לרבות, עבירות של הוצאת חשבוניות מס מבלי שנעשתה עסקה לגביהן, לפי סעיף 117(ב)(3) לחוק מע"מ. זאת, משום שלא הוכחה כוונה מצד המערערים להתחמק מתשלום מס, הוא היסוד הנפשי הדרוש לעבירות הנ"ל.
עוד נפסק בהליך הפלילי כי 19 מ-48 חשבוניות מס הינן כוזבות. עובר להגשת כתב האישום חייב מנהל מע"מ את המערערים בתשלום כפל מס מכוח סעיף 50(א) לחוק מע"מ עקב הוצאת 48 חשבוניות המס שלא כדין. לנוכח ממצאי ההליך הפלילי תוקן כפל המס והושת אך על 19 חשבוניות המס שנקבע לגביהן כי הן כוזבות. בית המשפט העליון פסק כי ממצאים ומסקנות שהיו הכרחי לצורך ההרשעה ישמשו כראיה לכאורה בהליך האזרחי, אך לא ניתן לעשות שימוש באלה ששימשו לזיכוי.
בית המשפט העליון פסק, כי יש להפחית את סכום כפל המס, מכוח סעיף 100 לחוק מע"מ, בשל תכליתו של סעיף 50 לחוק מע"מ שנועד להבטיח הן תשלום סכום המס המלא והן יצירת הרתעה. פסיקתו מתבססת על העובדה כי המערערים שילמו את המס הכלול בחשבוניות המס הכוזבות ולא היה בכוונתם להתחמק ממס וכן על צורך להישמר שלא להעניש את המערערים יתר על המידה הראויה.
ע"מ 56884-05-11 גיבשטיין ואח' נ' מע"מ רחובות (פברואר 2017)
בפסק דין ארוך ומנומק, פסק בית המשפט המחוזי מרכז, כי ביצוע עשר עסקאות מכירת מקרקעין בהיקף של מיליוני שקלים על פני כשני עשורים, תוך ביצוע פעולות השבחה, לרבות הכנת תב"ע חדשה והגדלת אחוזי הבנייה והגשת עתירה לטובת פתרון תחבורתי לפרויקט, כשלמערערים בקיאות בתחום המקרקעין היא פעילות העולה כדי עסק. זאת בייחוד כשהמערערים אף ראו את עצמם כעוסקים במקרקעין, אשר דיווחו למע"מ על עסקאותיהם. בהתבסס על העובדות במקרה הנדון, נפסק כי המכירה נשוא הערעור בוצעה על ידי המערערים במהלך עסקיהם והיא חייבת במע"מ.
ע"מ 6982-09-13 א.ב. המפתח יזום והשקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ ומס קניה תל אביב (פברואר 2017)
בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק, כי השכרת דירה לדיפלומטים, אשר הוכח כי שימשה בפועל אך למטרה זו, אינה חוסה תחת הפטור הקבוע בסעיף 31(1) לחוק מע"מ. זאת, בהסתמך על העובדה כי השגרירות היא השוכרת והיא אשר נשאה בתשלום בעבור הדיפלומט.
בהמשך לאמור, בית המשפט בחן האם השגרירות לא היתה אלא "צינור" ובעניין זה פסק כי היא אינה כזו. בית המשפט קיבל את טענתה החלופית של המערערת כי לכל הפחות יש להטיל מע"מ רק על ההפרש בין מחיר ההשכרה שנקבע בין בעלי הדירות לבין המערערת לבין מחיר ההשכרה שנקבע בין המערערת לבין הדיפלומטים בהתאם להוראות סעיף 5(ב) לחוק מע"מ.
ע"מ 28788-11-15, טיביסי אינווסט – גאורגיה בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף גוש דן (פברואר 2017)
המערערת היא חברה בת של בנק תושב גיאורגיה. המערערת טענה, כי נתנה שירותי קידום מכירות לבנק בלבד ולא נתנה שירות ללקוחות הבנק הישראליים ולכן עסקאות אלה חייבות במע"מ בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ.
פסק הדין עוסק בפרשנות לסעיף המעניק מס בשיעור אפס על שירות שניתן לתושב חוץ ובשאלת תחולתו של הסייג הממעט מתחולתו של סעיף זה, מקרה בו השירות ניתן נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל.
בית המשפט פסק כי המערערת נותנת שירות לתושבי ישראל בישראל ולא ניתן לראותו כזניח או כנלווה לשירות הניתן על ידה לבנק, וזאת משום שהשירות בישראל הוא בעצם השירות אותו התחייבה לתת לבנק לפי הסכם ההתקשרות ביניהם. עוד נפסק כי אין בעובדה שהלקוח הישראלי לא משלם תמורה ישירות למערערת כדי לשלול היותו מקבל את שירותיה. לפיכך, נקבע כי לא יחול מע"מ בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ.
ע"מ 26008-09-13, הראל חברה לביטוח בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים. (ינואר 2017)
הראל הינה 'מבטח' ולכן נכנסת בגדר 'מוסד כספי', לצורכי חוק מע"מ. יחד עם זאת, להראל פעילות בתחום הנדל"ן בארץ ומחוצה לה, ובהתאם להוראות סעיף 58 לחוק מע"מ, מסווגת ביחס לפעילות האחרונה כ"עוסק". בית המשפט פסק, כי יש לסווג את פעילות הנדל"ן של הראל בחו"ל כ"עוסק", כפי שנעשה לגבי פעילות הנדל"ן שלה בישראל. זאת, בין היתר, בהתחשב במטרה הזמנית המידית של המערערת למקסם רווחים מהשקעותיה הישירות בנדל"ן בחו"ל. במקרה זה ולאור האמור נפסק כי אין להביא בחשבון הכנסותיה הישירות מפעילות הנדל"ן לצורך חישוב הריווח אשר ממוסה בידיה כ'מוסד כספי'.
בעניין אחר, בית המשפט פסק כי אשר לדיבידנדים מחברות ישראליות וזרות המשקיעות בנדל"ן בארץ ובחו"ל, נכון יותר לייחס אותם לפעילותה כמוסד כספי, מהטעם כי ההחזקה בחברות הקשורות היא בבחינת השקעה פאסיבית פיננסית וכי זו מהווה בטוחה להתחייבויות הראל כבטוחה, בדומה לפעילותה באופן ישיר. בית המשפט סבר, כי בפעילותה באמצעות החברות המוחזקות, יש לתת משקל רב יותר למטרה הסופית, מאשר כשהראל פועלת באופן ישיר.
לאור קביעה זו, המשיך בית המשפט ובחן האם יש לכלול את הדיבידנדים כאמור בחישוב הריווח. הראל טענה כי אין להביא בחשבון את ההכנסה מדיבידנדים שחילקו החברות המוחזקות, כי לטענתה דיבידנד בין חברתי אינו פטור (כפי שקובעת הסיפא להגדרת ריווח) אלא מוחרג מ'הכנסה חייבת', בהתאם להוראות סעיף 126(ב) לפקודה. בית המשפט לא קיבל טענה זו והפנה, בין היתר, לפסיקת בית המשפט העליון בעניין כלל (ע"א 635/68 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' כלל חברה להשקעות ישראל בע"מ, פד"א ב, עמ' 255), שם נפסק כי ההסדר הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה הוא פטור, פשוטו כמשמעו. עוד הוסיף בית המשפט בהקשר זה כי על אלה יש להוסיף את הכלל שנקבע בעניין אכתילאת, לפיו הוראת סעיף 37 לחוק מע"מ שוללת פטור ממס ריווח מכוח כל דין אחר.
ע"מ 1497-08-14, בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (ינואר 2017)
פסיקה כמעט זהה לעניין הראל כפי שהובא לעיל. שני פסקי הדין ניתנו שניהם מפי כבוד השופט מגן אל טוביה באותו מועד. ראה בהרחבה במאמר להלן: https://goo.gl/CDgAvK
ע"מ 10304-07-14 אי.פי.אף יזמות והשקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ ת"א 1 (ינואר 2017)
פסק הדין עוסק בתחולת הפטור הקבוע בסעיף 31(4) לחוק מע"מ על מכירת דירות מגורים בידי חברה שהינה "עוסק" לעניין חוק מע"מ ועיסוקה בתחום המקרקעין. דירות המגורים אשר הושכרו על ידה בשכירות חופשית כשלוש שנים עד למועד התקשרותו בהסכם למכירתן.
סעיף 31(4) לחוק מע"מ קובע פטור על עסקת מכירת נכס שלא ניתן היה על פי דין לנכות את המס התשומות בשל רכישתו. הסעיף המרכזי בחוק מע"מ המגביל ומסייג את הזכות לנכות מס תשומות הוא סעיף 41 שקובע: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס."
בית המשפט פסק כי בנסיבות העניין, צודקת המערערת בסברתה כי בעת הרכישה היא לא הייתה זכאית לנכות מס תשומות, זאת, בין היתר, בשל כוונת החברה להשביח את דירות המגורים ולהשכירן למגורים, מבלי שהייתה לה כוונה לכתחילה למוכרן. כך, בשל הכוונה להחזיק בדירות המגורים כשלוש שנים עד להתקשרות בהסכם למכירתן, כשבסופו של יום דירות המגורים הושכרו על ידי החברה למטרות מגורים למשך כשש שנים עד ליום מסירתן – השכרה הפטורה ממע"מ מכוח סעיף 31(1) לחוק מע"מ. פועל יוצא מכך הוא, כי דין מכירתן להיות פטורה ממס.
בנוסף דן בית המשפט בטענת המערערת כי דין השומה להתבטל, הואיל והמשיב לא קיים את חובת ההנמקה אך פסק כי לאור קבלת הערעור לגופו אינו נדרש להכריע בטענה זו.
ע"מ 47387-05-15 ביצורית בע"מ נ' ממונה אזורי עכו (ינואר 2017)
המערערת מספקת שירותי גביה לרשויות מקומיות. אספקת שירותים אלה מצריכה העסקתם של שוטרים בשכר המתלווים לעובדי המערערת בעת מתן השירותים. בית המשפט פסק, בהסתמך על ע"א 6014/04 ראדקו אינבסטמנט לימיטד ואח' נ' מנהל מע"מ אשדוד, כי השירות הניתן על ידי משטרת ישראל, ניתן לרשות המקומית על פי דין ולכן האחרונה היא החייבת בתשלום בגינו. לפיכך, עלות העסקת השוטרים אינו חלק ממחיר עסקת מתן השירות על ידי המערערת לרשות המקומית ואינו הוצאה של המערערת שעל הרשות המקומית להחזיר כמשמעות סעיף 7(2) לחוק מע"מ. עוד נקפסק כי בנסיבות הנדונות תחול תקנה 6 לתקנות מע"מ וניתן להכיר במערערת כמתווך בלבד לתשלום עלות העסקת השוטרים, הגם שלא מילאה אחר התנאים הקבועים בתקנה 6 לתקנות מע"מ.
עדכוני חקיקה
הצעת חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 56), התשע"ז-2017
שינוי הגדרת "עסקת אקראי" והרחבת תחולת הוראות חוק מע"מ על עסקאות במקרקעין
הגדרת "עסקת אקראי" בנוסח הקיים בסעיף 1 בחוק מע"מ יוצרת הבחנה בין מקרקעין לבין מיטלטלין (מסחריים), כאשר עסקת אקראי במקרקעין תלויה בזהות הרוכש בעוד שעסקה כזו במיטלטלין אינה תלוי בזהות הרוכש ודי לה שהמכירה תהא בעלת אופי מסחרי (תנאי שבנוסח הקיים אינו רלוונטי לעסקה במקרקעין). בהקשר זה, התיקון הנדון מבקש לבטל את ההבחנה בין השניים על דרך החלפת השימוש במילה "טובין" במסגרת הגדרת "עסקת אקראי" במילה "נכס". החלפת המילים כאמור אכן מבטלת את ההבחנה ויוצרת אחידות בין עסקה בעלת אופי מסחרי במקרקעין לבין כזו המתבצעת במיטלטלין.
בעניין זה יובהר, כי עסקה במקרקעין בין יחיד לבין עוסק, לא נתקלת בכל בעיה מבחינת החיוב במע"מ, שכן כל מכירה של מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין וכן מכירת מקרקעין על ידי אדם כאמור למלכ"ר או מוסד כספי בתנאי שאין מדובר בדירת מגורים, ממילא חייבת במע"מ על פי סעיף קטן 2 בהגדרת עסקת אקראי.
יש לציין, כי המבחנים לעניין הקביעה איזו מכירת מקרקעין תיחשב כעסקת אקראי ואיזו לא, הם אותם מבחנים שנקבעו לעניין סיווג עסקה ככזו לעניין חיובה במס על פי הוראות סעיף 2(1) בפקודה. בין המבחנים כאמור ניתן למנות (בחינה מצטברת): נסיבות המקרה – מבחן גג, תדירות, זמן החזקה, מינוף, ייעוד התמורה וכו'. התיקון כאמור, מאפשר למנהל מע"מ לפעול באופן עצמאי ממנהל מיסוי מקרקעין ו/או פקיד שומה ומעניק לו כוח ואפשרות להטלת סנקציות על הצדדים בהתאם להוראות חוק מע"מ.
ביטול האפשרות לאיחוד עוסקים
במסגרת תיקון מס' 56 לחוק מע"מ, מוצע, בין היתר, לבטל את סעיף 56 לחוק, המתייחס לרישום מספר עוסקים כאחד, וזאת ביחד עם ביטול סעיף 71א אשר קובע את חובת הגשת הדוח המסכם וביחד עם ביטול כל ההפניות לסעיפים אלה המצויות בסעיפים שונים בחוק.
סעיף 56 בחוק מאפשר לעוסקים שהם אזרחים ישראלים ושמקום עסקם הקבוע הוא בישראל, להירשם כעוסק אחד, ומשנרשמו כך יראו אותם לעניין חוק זה כשותפים, המכונה "איחוד עוסקים". במסגרת זו, על העוסקים להגיש דו"ח תקופתי אחד על כל עסקאותיהם אשר לא יכלול את העסקאות שנעשו בינם לבין עצמם, אלא רק את העסקאות שעשו העוסקים עם צד ג' אחר. בנוסף, סעיף 71א לחוק קובע, כי כל אחד מהשותפים יגיש דו"ח שנתי מסכם של כל עסקאותיו, באופן עצמוני.
במסגרת התיקון מוצע לבטל את ההסדר האמור, שכן, לטענת רשות המיסים, מבנה דיווח ייחודי זה מקשה מאוד על הליכי הביקורת של רשות המסים בקרב העוסקים הרשומים כעוסק אחד, זאת משום שניתוח מצב החשבון של העוסקים אינו משקף באופן נאות את הערך המוסף של כל אחד מהם בנפרד. כך, מבנה העבודה הקיים פוגע באפקטיביות של הביקורת עליהם כעוסק אחד וברמת הציות להוראות החלות על עוסקים כאמור. בהקשר זה נציין כי תיקון זה עלול להקשות ולהכביד על התנהלות חברות בתוך קבוצה.
בהקשר זה מוצע לקבוע שתחילתו של התיקון לעניין איחוד עוסקים יהיה רק החל משנת המס 2018, וזאת כדי לאפשר לעוסקים שחל עליהם מבנה איחוד עוסקים להתארגן למצב החדש. בהתאמה, מוצע להבהיר, כי למרות ביטולו של סעיף 71א, החובה להגיש דו"חות מסכמים כאמור בסעיף זה תמשיך לחול לגבי דו"חות שלא הוגשו בשנות המס שקדמו לשנת המס 2018, וכי ההוראות האחרות החלות על דוחות אלה כנוסחם ערב יום התחילה, ימשיכו לחול לעניין דוחות אלה.
פורסם בגיליון 2 של 'ועדה ועו"ד'. הח"מ יו"ר משותף בוועדת מע"מ במחוז תל אביב בלשכת עורכי הדין.
