ע"מ 6317-04-14, אמיליה פיתוח (מ.עו.פ.) בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף גוש דן

בבית המשפט המחוזי בתל‑אביב‑יפו

ע"מ 6317-04-14, אמיליה פיתוח (מ.עו.פ.) בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף גוש דן

בפני:                                  כב' השופט הרי קירש

המערערת                          אמיליה פיתוח (מ.עו.פ.) בע"מ

                                            ע"י ב"כ עוה"ד קרן מרציאנו ארג'ואן, שי ברגר ושלומי ואקנין

נגד

המשיב                               מנהל מס ערך מוסף גוש דן

                                            ע"י ב"כ עו"ד מורן סילס מפרקליטות מחוז תל אביב (אזרחי)

פסק דין

א.      מבוא

1.     בערעור זה שבה ועולה סוגיית ניכוי מס תשומות בידי "חברת השקעות". בתקופת החיוב (מאוקטובר 2007 עד מרץ 2012) המערערת החזיקה, בשיעורי החזקה שונים, באשכול של תאגידים. תאגידים אלה עסקו בענפים שונים, ובעיקר בייצור, כפי שיפורט בהמשך. המערערת עצמה לא ניהלה פעילות ייצורית או מסחרית. לדבריה, היא סיפקה שירותי ניהול וייעוץ לתאגידים המוחזקים ואף גבתה מהם תמורה בשל כך. מנגד, נשאה המערערת בהוצאות הנהלה וכלליות וברצונה לנכות את מס התשומות הכלול בהוצאות אלו. לטענתה, התשומות שימשו בעשיית עסקאות חייבות במס ערך מוסף, קרי, מתן שירותי ניהול לתאגידים המוחזקים. המערערת תסתפק בניכוי שני שלישים ממס התשומות.

2.       לעמדת המשיב, המערערת היא "חברת אחזקות" ומעורבותה בעסקי התאגידים המוחזקים הייתה בראש ובראשונה על מנת "להשביח" את ערכם של התאגידים באופן שישיא דיבידנדים ורווחי הון בידיה כחברת האם של האשכול. בשל כך, המשיב מוכן להתיר בניכוי, לגבי חלק מן התשומות, רבע מסכום המס בלבד, ואילו לגבי החלק האחר, הוא שולל את ניכוי המס באופן מוחלט.

3.       ההשגה שהגישה המערערת על שומת התשומות נדחתה ומכאן הערעור המונח לפני.

ב.      תיאור כללי של המערערת

4.       המערערת נוסדה בשנת 1945 ומאז 1982 מניותיה נסחרות בבורסה לניירות ערך בתל אביב. שינוי שליטה במערערת אירע בשנת 2001.

5.       בתקופת החיוב המערערת החזיקה, בין היתר, בתאגידים הבאים:

א)    זהר דליה אגודה שיתופית חקלאית בע"מ ("זהר דליה"). חברה זו, אשר הוקמה בשנת 1939, עסקה בייצור חומרי ניקוי, אבקות כביסה ודטרגנטים. המערערת השקיעה בה בשנת 2007 ושיעור ההחזקה הגיע ל‑50%.

ב)   זהר קוסמטיקס (מ.עו.פ.) בע"מ ("זהר קוסמטיקס"). חברה זו התאגדה בשנת 1971. היא עסקה בייצור מוצרי קוסמטיקה, טואלטיקה וחומרי ניקוי. שם החברה שונה בהמשך ל"אמיליה קוסמטיקס בע"מ". המערערת השקיעה בה בשנת 2010, כפי שיפורט בהמשך. שיעור ההחזקה הוא 100%.

ג)    פלציב עין הנציב אגש"ח בע"מ ("פלציב"). החברה נוסדה בשנת 2001 (בהמשך לפעילות במסגרת שותפות שהחלה בשנת 1973) ועסקה בפיתוח, ייצור ועיבוד מוצרי פוליאתילן. המערערת השקיעה בה בשנת 2008. שיעור ההחזקה היה 25%.

ד)   אדומים תוספי מזון בע"מ ("אדומים"). החברה התאגדה בשנת 1977 ועסקה בייצור תוספי מזון ותזונה. המערערת השקיעה בה בשנת 2007. שיעור ההחזקה היה כ‑82%.

6.       בנוסף לכך היו בידי המערערת החזקות בתאגידים נוספים (וביניהם טנא הון צמיחה, טנא להשקעה במשטחי קוורץ, ומקסימה מרכז להפרדת אויר בע"מ), אשר לגביהם לא נטען כי המערערת הייתה פעילה או מעורבת בניהול השוטף של עסקיהם.

7.       סך המאזן המאוחד של המערערת לסוף שנת 2011 היה כ‑432 מיליון ש"ח (ומתוך זה, הון בסך של כ‑161 מיליון ש"ח).

ג.       ניכוי מס תשומות ‑ כללי

8.       זכותו של עוסק "לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין" מעוגנת בסעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו‑1975 ("החוק"). סעיף 1 לחוק מגדיר את המונח "מס תשומות" כ"מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו".

דהיינו, כתנאי בסיסי והכרחי, התשומה שהמס בגינה נתבע בניכוי חייבת להיות לצורך עסק או לשימוש בעסק. כתנאי נוסף להתרת ניכוי המס, נקבע בסעיף 41 לחוק כי "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה חייבת במס". דרישה זו ממוקדת יותר ולפיה על העוסק להראות קשר בין העמידה בהוצאת התשומה לבין ביצועה של "עסקה חייבת במס" (ראו למשל: ע"א 460/00 ממן מסופי מטען וניטול בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ (פורסם ביום 6.2.2003), וכן ריכוז הפסיקה בספרו של נמדר, מס ערך מוסף, חלק שני, (מהדורה חמישית), בעמוד 635).

9.       בערעור זה נטושה מחלוקת האם התשומות (כפי שיפורטו בהמשך) אכן שימשו את המערערת לשם עשיית עסקאות חייבות במס ערך מוסף אם לאו. כאמור, המערערת טוענת כי היא צרכה את התשומות על מנת לספק שירותי ניהול, ייעוץ ומימון לחברות המוחזקות על ידיה.

10.    הגדרת המונח "עסקה" שבסעיף 1 לחוק (בחלקו הרלבנטי) כוללת:

"(1)  מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;"

11.    סעיף 1 לחוק ממשיך ומגדיר "שירות" כ"כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר, לרבות עסקת אשראי…" (הדגש אינו במקור).

12.    לעתים, תשומה אחת עשויה לשמש לצרכים שונים, כאשר חלק מן השימוש הוא לשם עריכת עסקה חייבת במס (כך שמתקיים תנאי סעיף 41 לגבי חלק זה), ואילו חלק מן השימוש בתשומה הוא למטרה אחרת. במצב כגון זה יחולו הוראות תקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו‑1976 ("תקנות"). תקנה 18 קובעת לאמור:

"18. (א)   בלי לפגוע בהוראות פרק זה, מס תשומות בשל רכישת נכסים או בשל קבלת שירותים לשימוש בעסקאות שלגביהן מותר מס התשומות בניכוי (להלן בתקנה זו ‑ לצרכי העסק) וגם לשימוש בעסקאות שלגביהן אין מס התשומות מותר בניכוי או לכל שימוש אחר (להלן בתקנה זו ‑ שלא לצרכי העסק) ‑ יהא ניתן לניכוי בשיעור יחסי שהוא כיחס השימוש לצרכי העסק לכלל השימוש.

(ב)   היה בשימוש שלא לצרכי עסק, שימוש בלתי מסויים ינהגו לפי הכללים כדלהלן ‑

(1)   קבע המנהל את החלק היחסי לשימוש שלא לצרכי עסק, יראו את קביעתו כשומה וינהגו על פיה, כל עוד לא נקבע אחרת;

(2)   לא קבע המנהל את החלק היחסי, ועיקר השימוש בנכס או בשירות הוא לצרכי עסק, רשאי העוסק לנכות שני שלישים ממס התשומות;

(3)   לא קבע המנהל את החלק היחסי ועיקר השימוש בנכס או בשירות הוא שלא לצרכי עסק, רשאי העוסק לנכות רבע ממס התשומות.

(ג)    (בוטלה)."

נתייחס בהמשך ביתר פירוט להוראות תקנה 18 ואופן יישומן.

ד.  תמצית טענות הצדדים

13.    לפי עמדת המערערת, היא "משמשת כמטה ניהולי וארגוני של החברות המוחזקות בקבוצה" ו"פועלת באמצעות צוות מנהלים מקצועיים ומנוסים, אשר עוסקים בפיתוח עסקי, בליווי תהליכים עסקיים משמעותיים ובסיוע וליווי נושאים פיננסיים בעבור החברות המוחזקות, המנהלות, כולן, פעילות עסקית ריאלית המצמיחה עסקאות חייבות במע"מ" (סעיפים 1.3 ו‑1.4 לסיכומי המערערת). וכן מוסבר כי "מדיניותה של המערערת הינה החזקה לטווח ארוך של מספר מצומצם של חברות תוך השפעה והתערבות בניהולן של החברות בקבוצה" (סעיף 1.7).

14.    לטענתה, התשומות הוצאו רובן ככולן על מנת לאפשר לה להעניק שירותי ניהול וייעוץ לחברות המוחזקות ואילו לצורך עצם החזקת המניות באותן חברות (לשם קבלת דיבידנדים או רווחי הון) כמעט ולא נדרשה הוצאת תשומות.

15.    המערערת מצביעה על כך שהיא ביצעה עסקאות חייבות במס בהיקף של למעלה מ‑40 מיליון ש"ח בתקופת החיוב כך שהיא ראויה להחשב "עוסק פעיל" לכל דבר ועניין וזכאית לנכות מס תשומות ככל העוסקים (כאן אעיר כי בשל העובדה שהמערערת דיווחה למשיב כחלק מאיחוד עוסקים עם תאגידים קשורים מסויימים, הצדדים לערעור היו חלוקים לגבי ההיקף המדוייק של העסקאות אשר בוצעו על ידי המערערת עצמה ולא על ידי שותפיה לאיחוד העוסקים. לא שוכנעתי כי קיימת נפקות של ממש לעניין זה לצורך ההכרעה בערעור).

16.    המערערת מדגישה כי "אין בגובה ההכנסות החייבות במע"מ ואלה שאינן והיחס ביניהם כדי להוות כל אינדיקציה למהות פעילות המערערת" (סעיף 3.36 לסיכומי המערערת), דהיינו, היחס בין סכומי דמי הניהול שהיא גבתה לבין סכומי הדיבידנד שהיא קיבלה איננו רלבנטי. יתרה מזאת, אם לדעת המשיב המערערת לא גבתה דמי ניהול גבוהים מספיק בהתחשב בהיקף השירותים שניתנו, הדרך הייתה פתוחה בפניו לערוך לה שומת עסקאות לפי מחירי השוק, דבר שלא נעשה (סעיף 24 לסיכומי התגובה מטעם המערערת).

17.    בנוסף, סבורה המערערת כי שומה בהסכם אשר נערכה בינה לבין המשיב לשנים 2003 עד 2007, לפיה הותרו בניכוי שני שלישים מהתשומות הכלליות, מחייבת את המשיב גם לגבי תקופת החיוב הנדונה, היות ולא חל כל שינוי בנסיבות העשוי להצדיק סטייה מעמדתו הקודמת של המשיב.

18.    לבסוף גורסת המערערת כי בעקבות עמדת רשות המסים בעניין גזית גלוב (ע"ש (ת"א) 1150/06 גזית גלוב בע"מ נ' מס ערך מוסף גוש דן (פורסם ביום 11.1.2009)), חל על המשיב השתק שיפוטי והוא מנוע מלנקוט כאן עמדה הפוכה. לטענת המערערת, המשיב עצמו דגל ב"הרמת מסך" בעניין גזית גלוב באופן שהפעילות העסקית של החברות המוחזקות מיוסת לחברת האם. היקש לענייננו יביא לכך כי תיוחס למערערת פעילות תעשייתית ומסחרית (המתנהלת בידי החברות המוחזקות) כך שללא כל ספק היא תהיה זכאית לנכות את כל התשומות (יוער כי המערערת עצמה לא הצדיקה את גישת הרמת המסך אלא טענה להשתק שיפוטי בשל העמדה המיוחסת למשיב בעניין גזית גלוב).

19.    לגישת המשיב, המערערת הינה "חברת אחזקות" שמטרתה להשביח את ערך החברות המוחזקות על ידיה על מנת להפיק מהן דיבידנדים ורווחי הון. המעורבות של המערערת בנעשה בחברות המוחזקות "נעשית בראיה לטווח ארוך" (סעיף 23 לסיכומי המשיב) ו"בעיתות משבר בלבד" (סעיף 76).

לדעת המשיב התשומות השנויות במחלוקת לא הוצאו בעיקר על מנת להצמיח דמי ניהול או ייעוץ.

20.    המשיב מצביע על הסכומים הנמוכים (לשיטתו) של דמי ניהול אשר נגבו מהחברות המוחזקות, בייחוד בהשוואה לסכומי הדיבידנדים הגבוהים יותר שנתקבלו באותה תקופה, ומציין כי דמי הניהול כלל לא כיסו את התשומות שהושקעו כביכול במתן שירותי הניהול והייעוץ.

לטענת המשיב "בכל שנות השומה המערערת נמצאת בערך מוסף שלילי ומקבלת החזרי מס… תוצאה זו אינה כלכלית וחותרת תחת עקרונות חוק מע"מ" (סעיף 22 לסיכומים).

21.    עוד מצביע המשיב על העובדה כי המערערת איננה מספקת שירותי ניהול לכל דורש אלא רק לחברות קשורות, ובעיקר לאחת מהן ‑ זהר קוסמטיקס. מכאן מסיק המשיב כי המערערת "אינה חברה למתן שירותי ניהול" (סעיף 54).

22.    המשיב שולל את הטענה לפיה השומה בהסכם שנערכה לשנים 2003 עד 2007 מחייבת אותו גם לתקופות חיוב מאוחרות יותר, ולדעתו אף לא הוכחה הסתמכות בפועל על הוראות ההסכם מצדה של המערערת. ממשיך המשיב וטוען כי לא נוצר כל השתק שיפוטי בשל עמדת רשות המסים בעניין גזית גלוב והמשיב שם כלל לא טען להרמת מסך בין החברות הבנות לבין חברת האם (סעיף 116 לסיכומי המשיב).

ה.      התשומות במוקד המחלוקת

23.    התשומות הכלליות שהן סלע המחלוקת בערעור זה נובעות, בין היתר, מתשלומים עבור "שירותי רו"ח, עו"ד, הוצאות משרד, תקשורת, מחשוב ועוד" (סעיף 3.19 לסיכומי המערערת). עיון בנספח מ"ט לתצהירו של מר ארזי, מנכ"ל המערערת בתקופת החיוב, מגלה כי מדובר במגוון רחב ביותר של הוצאות, לרבות "פרחים", "נקיון", "דלק", "טלפון", "שכר יו"ר", "שכר דירקטוריון", "ברייטמן" (רואי החשבון), "שכירות חניון" ו"שכ"ד", כדוגמאות אחדות. נראה כי התשומות הכלליות בעלות המשקל הכספי הגדול ביותר היו בגין שירותיה של יושבת ראש דירקטוריון המערערת, דמי שכירות, ריבית, ושירותי ביקורת. מהנתונים המצויים בטבלאות 1 ו‑2 אשר צורפו כנספח ח' להודעת הערעור (ומסכמות את סכומי מס התשומות השנויים במחלוקת) ניתן להסיק כי סך התשומות (ההוצאות) הכלליות השנויות במחלוקת מגיע לכדי כ‑12.8 מיליון ש"ח (בהינתן שיעור מס ערך מוסף ממוצע של כ‑16% בתקופת החיוב). מס התשומות הכולל אשר שולם בגין הוצאות אלו הסתכם בכ‑2.05 מיליון ש"ח. סכום מס התשומות השנוי במחלוקת (במונחי קרן) הינו כ‑970 אלף ש"ח, כאשר לגבי כ‑78% מן התשומות המשיב מוכן להתיר רבע מן המס ואילו לגבי כ‑22% מן התשומות שלל המשיב את ניכוי המס לחלוטין, מתוך נימוק כי מדובר בהוצאות הקשורות במישרין לפעולות הוניות ברמת המערערת (לרבות הוצאות הנפקה, וייעוץ בעניין תיק ההשקעות בניירות ערך סחירים).

ו.       העדים מטעם המערערת

24.    מטעם המערערת העידו המנכ"ל דאז מר רוני ארזי, והמנכ"ל לשעבר של זהר דליה וזהר קוסמטיקס מר גבי פוליצר. מר ארזי, אשר כיהן גם כדירקטור בחברות המוחזקות, נתן תצהיר ובו מפורטת רשימה ארוכה של פעולות אשר נעשו על ידי הנהלת המערערת, ובייחוד על ידיו באופן אישי, בקשר לעסקי החברות המוחזקות ולקידומן. לכך נשוב בחלק ח' להלן.

25.    בחקירתו הנגדית הוסיף מר ארזי כי:

"ניסיתי לסדר בתצהיר. מועצת המנהלים הייתי בכל החברות. מה שאני מנסה להציג וזאת האמת כך התנהלה החברה. לא היינו חברת השקעות פאסיבית שבאה פעם או פעמיים ברבעון לקבל מצגת בישיבות" (עמוד 24 לפרוטוקול הדיון, שורה 30 עד שורה 32).

וכן:

"בוודאי שאני לא אישרתי כל הוצאה בכל חברה. אני כן השתתפתי בכל החברות בישיבות התקציב בחלקן לגבי הוצאות מהותיות בכולן הייתי חלק מקבלת החלטה. לגופו של עניין לא צריך להיות מורשה חתימה בשביל להשפיע. אמרתי שלא רק שהייתי מעורב פורמאלית במועצת המנהלים בחלק הייתי מעורב מאוד בדברים יום יומיים שוטפים. לכן בתצהיר המשלים ירדנו לנבכי [ה]פגישות כדי להראות כי כך רציתם שנעשה" (עמוד 23, שורה 16 עד שורה 20).

ובהמשך:

"היו שני צרכים אחד הצורך שלנו כבעלים להיות מעורבים זה עניין אופי שלי או של תמי ושל עודד פלר [בעל השליטה במערערת] רצינו להיות בפרטים. גם להיות בתמונה הגדול[ה] בדירקטוריון ולדעת בפרטים במיוחד בחברות כאלה חולות. יש חשיבות" (עמוד 25, שורה 26 עד שורה 29).

26.    מר פוליצר, בחקירתו הנגדית, אישר תחילה את מידת המעורבות של המערערת בנעשה בחברות שהוא עצמו ניהל:

"הייתי מנכ"ל אמיליה קוסמטיקס. אמיליה פיתוח הייתה חברת האם שהייתה מעורבת בניהול היום יומי הן בשלב הרכישה ובניהול בהתחלה היה יותר אח"כ ירד.

…

היו מעורבים מאוד הן בשלב הראשוני הרבה יותר ביצירת החוזים הבסיסיים עם לקוחות כמו סנו שהמעורבות הייתה בצד המסחרי וגם רוני שהייתה מעורבות משמעותית. מעורבות מאוד משמעותית בצד הפיננסי בנקאי שהחברה הייתה צריכה לעבור וכלה בכל המהלכים העיסקיים העתידיים שניסינו לפתח יחד לטובת החברות המעורבות שלהם הייתה יום יומית" (עמוד 11, שורות 22‑21 וכן שורה 27 עד שורה 30).

בהמשך חקירתו מיתן קמעה מר פוליצר את התמונה לגבי המעורבות היום‑יומית של המערערת:

"ת:   אני חושב שמה שאמרת לא נכון. מנכ"ל חברת האם לא ניהל ביומיומי אבל הוא בהחלט מעורב בהחלטות עיסקיות חשובות ובתמיכה בצוותי חשיבה ובמהלכים עיסקיים חשובים. על כן ערבתי אותו באופן שוטף בכל הדברים שקשורים בהחלטות שהן בעלות משקל כלכלי בשוק או שיש להם משקל בעתיד החברה או שמעורבות בצד העיסקי הצד הפיננסי ובהחלט נעזרתי בו בהרבה מובנים. לא רק בו. המערכת הפיננס[ית] של אמיליה פיתוח תמכה מאוד במערכת הפיננסית של קוסמטיקס נתנו לנו שרותים ברמות פרטניות הן בתחומי בנקים גזברות מחשבים ודברים דומים" (עמוד 15, שורה 27 עד שורה 32).

ולבסוף נשאל והשיב כך:

"ש:  מנכ"ל המערערת ארזי כיהן במקביל גם כדירקטור קוסמטיקס.

  ת:   נכון.

  ש:   יתכן שמעורבותו היתה מתוקף תפקידו כדירקטור.

  ת:   לא יכול לעשות את האבחנה הזו" (עמוד 16, שורה 18 עד שורה 21).

ז.       הערות כלליות בטרם הדיון לגופו של עניין

27.    לפני שנפנה לניתוח העדויות והראיות שהובאו במסגרת הערעור, יש מקום למספר הערות מקדימות לגבי הגישה הכללית לפתרון הסוגייה.

28.    ראשית, יישום תקנה 18 כרוך בבחינת השימוש המסויים אשר נעשה בתשומה הנבדקת. תשומה מסויימת עשויה להשתייך, לפי אופיה, לאותן הוצאות המכונות "הנהלה וכלליות", ואילו במקרה קונקרטי ניתן יהיה להיווכח כי התשומה שימשה כולה לעסקה חייבת במס, או להיפך, שימשה כולה "שלא לצרכי העסק". במקרה כאמור אין כל צורך בהפעלת הוראות תקנה 18 (למרות טיבה ה"כללי" של ההוצאה) כי השימוש הוא ידוע וייחודי.

29.    כאשר אופן השימוש בתשומה ידוע אך לא ייחודי ‑ דהיינו התשומה שימשה הן לעסקה חייבת במס והן שלא לצרכי העסק, ומידת השימוש לכל צורך ידועה, אזי תחול תקנה 18(א) והתרת ניכוי מס התשומות תהיה "בשיעור יחסי" (הדוגמה המובאת בסעיף 11 לפסק דינו של כבוד השופט גולדברג בע"א 252/87 גחלת חברה להשקעות בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ (פורסם ביום 5.12.1990) ‑ הוצאות לשירותי רואה חשבון ‑ והן הדוגמה המובאת בסעיף 10 לפסק דינו של כבוד השופט עמית בע"א 6364/12 סימקו אחזקות בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה (פורסם ביום 3.7.2014) ‑ רכישת בניין דירות להשכרה ‑ מדגימות מצבים עליהם תחול תקנה 18(א) לתקנות מפני שיחס השימוש בפועל ידוע).

30.    יש להזקק אפוא לתקנה 18(ב) אך ורק כאשר "היה בשימוש שלא לצרכי עסק שימוש בלתי מסוים", כלשון התקנה. דומה כי לא תמיד הצדדים להתדיינות משקיעים את כל המאמץ הדרוש לצורך מיון פרטני של התשומות, דבר שעשוי לחסוך הפעלה מיותרת של תקנה 18(ב) על כל הקושי הכרוך בה.

31.    שנית, הביטוי "חברת החזקות" (או "חברת השקעות" או "חברת אחזקות") איננו מילת קסם שפוטרת אותנו מבחינת מהות התשומות והשימוש המסויים שנעשה בהן. המונח "חברת החזקות" (על כל הטיותיו) כלל איננו מופיע בחוק וממילא איננו מוזכר במסגרת תקנה 18. קשת המקרים העשויים להיקרא "חברת החזקות" היא בלתי מוגבלת ובקצה אחד יעמדו חברות אֵם אשר מנהלות ממש ובכל היבט את עסקי התאגידים אשר בשליטתן, ואילו בקצה האחר יעמדו חברות שכל פועלן הוא השגחה עליונה על הנעשה בתאגידים המוחזקים, לשם מעקב כללי אחר ההשקעה בהם. על כן, לטעמי, אין כל סיבה לעסוק בשאלה הסמנטית האם חברת אֵם פלונית ראויה להיקרא "חברת החזקות" אם לאו. ממילא יש לבחון את טיב התשומות, את השימוש בתשומות (אם הוא ידוע וניתן לפילוח מדוייק), ואת "עיקר השימוש בנכס או בשירות" (כאשר לא ניתן לקבוע במדויק את השיעור היחסי של השימוש לכל מטרה).

דברים ברוח דומה נכתבו על ידי כבוד השופטת וינשטיין בע"מ 14‑05‑26782 אוריינטל ספנות בע"מ נגד מנהל מס ערך מוסף חיפה (פורסם ביום 8.10.2015):

"לאמתו של דבר, השאלה הנכונה אינה האם יש לסווג את החברה כ'חברת אחזקות' או אם לאו, באשר השימוש בהקשר זה במונח 'חברת אחזקות' נועד אך ורק לאפיין חברה שעסקאותיה פטורות ממס בגין היותן עסקאות של קבלת דיבידנדים בשל אחזקותיה במניות, ושהן הכנסותיה היחידות או העיקריות. אם התשובה לכך היא חיובית ‑ הרי שלפנינו 'חברת אחזקות', כלומר חברה שעסקאותיה אינן חייבות במס, ואין רלבנטיות לשאלה אם המערערת 'התכוונה' להפוך להיות חברת אחזקות אם לאו" (סעיף 67 לפסק הדין).

32.    שלישית, פסקאות (2) ו‑(3) לתקנת משנה 18(ב) אינן מפנות ל"עיקר הפעילות" של העוסק אלא ל"עיקר השימוש בנכס את בשירות". יחד עם זאת, כאשר מדובר בהוצאות הנהלה וכלליות שכלל אינן ניתנות לשיוך למטרה מסוימת, אזי הלכה למעשה פיצול התשומה המעורבת ייעשה לפי עיקר פעילות העוסק (מושג שאיננו מופיע בתקנה האמורה). במצב זה (ורק במצב זה) בחינת מהות התשומה עצמה לא תוביל אותנו לפתרון שאלת הייחוס כי השימוש בה היה בלתי מסויים לחלוטין (בניגוד לשתי הדוגמאות מן הפסיקה אשר הוזכרו בסעיף 28 לעיל). במקרה זה אין לנו אלא לאפיין את פעילות הפירמה ולייחס את התשומות לפי עיקרה ‑ עשיית עסקאות חייבות במס או שמא דברים אחרים. ובהקשר הנוכחי, עלינו להשיב על השאלה האם הפעולות אשר נעשו מטעם המערערת בזיקה לעסקיהן של החברות המוחזקות בוצעו בעיקר לשם הפקת תמורה ישירה (דמי ניהול) בגינן או בעיקר לשם הפקת תועלת כלכלית עקיפה (חלוקת דיבידנדים והשבחת שווי מניות) מכוח היות המערערת בעלת מניות?

33.    רביעית, הפסיקה מורה כי אין לקבוע את עיקר הפעילות אך ורק לפי מפתח ההכנסות, אם כי זוהי אמת מידה אפשרית אחת מיני רבות (ראו בייחוד סוף דבריו של כבוד השופט עמית בסעיף 17 לפסק הדין סימקו, לאחר שמובא שם ציטוט מדבריו של השופט גולדברג בעניין גחלת). הטעם לכך נעוץ בעובדה כי מקור מסויים עשוי להניב הכנסה מרובה מבלי שהדבר יהיה כרוך בעשייה רבה (שצורכת תשומות) ואילו מקור אחר עלול להיות עתיר תשומות אך יניב הכנסה צנועה. תשואה על הון, למשל, עשויה לצמוח בעיקר בעקבות הזרמת הון כנגד הנפקה או בשל רכישת מניות (שאינן בעצמן תשומות), כך ששלילת ניכוי תשומות על בסיס יחס ההכנסות גרידא עלולה להביא לתוצאה מוטעית.

34.    כאן יוער כי המונח "שלא לצרכי העסק" אשר בתקנה 18 מקיף הן עסקאות שלגביהן אין מס התשומות מותר בניכוי ‑ דהיינו עסקאות שאינן חייבות במס כפי שנדרש לפי סעיף 41 לחוק ‑ והן "כל שימוש אחר" ‑ דהיינו פעילות כלכלית שכלל איננה בבחינת "עסקה", כגון קבלת דיבידנדים מחברה מוחזקת (מקרים אלה נקראים "שלא לצרכי העסק" לעניין התקנה למרות שהם כן "לצרכי העסק" במובן הרחב של הביטוי כי אחרת המס כלל לא היה עונה על הגדרת המונח "מס תשומות" שבסעיף 1 לחוק).

35.    חמישית, אם נמצא כי פעילות של חברת אם לטובת החברות המוחזקות על ידיה נעשתה בעיקר כמתן שירות בתמורה, אזי לדעתי יש להתיר בניכוי שני שלישים ממס התשומות (ולא רבע ממנו) אף אם אותה פעילות מיועדת במקביל ובנוסף להשבחת ההשקעה של חברת האם באותן חברות. הרי לביצוע פעילות כאמור ייתכן מניע כפול ‑ גם הפקת דמי ניהול (עסקה חייבת) וגם השבחת ההשקעות ("שימוש שלא לצרכי העסק"). דומה כי אין מקום להחמיר עם חברת אם ולהגביל את התרת מס התשומות לרבע רק בשל מניע כפול כאמור, וזאת במקרה שהוכח כי הסיבה העיקרית להוצאת התשומות הייתה הציפיה להפיק דמי ניהול כתמורה בגין שירות.

36.    שישית, אינני סבור כי יש לתת משקל רב לעובדה כי חברת אֵם אשר טוענת שהיא מספקת שירות לתאגידים המוחזקים על ידיה, איננה מציעה שירותים דומים לגופים חיצוניים ובלתי קשורים. לגישתו של המשיב, בערעור זה ובאחרים, העדר עיסוק כללי (כלפי צדדים שלישיים) בתחום הניהול או הייעוץ מעיד על כך שהמניע העיקרי לביצוע שירות לטובת חברות מוחזקות הוא השבחת ההשקעה בהן ולא הפקת התמורה הישירה הנגבית בגינו. לטעמי הכללה זו איננה מוצדקת וכל מקרה חייב להיבחן לפי נסיבותיו. לא מן הנמנע כי חברת אם תעדיף לרכז בידיה את ניהולם של כלל עסקי הקבוצה (לרבות אלה השייכים לחברות המוחזקות) ולהותיר את החברות המוחזקות ללא דרג ניהולי עצמאי. גביית דמי ניהול ממשיים במקרה כגון זה תהיה מוצדקת בהחלט, וכך גם לגבי ניכוי שני שלישים לפחות ממס התשומות, ולטעמי העובדה כי אותה חברת אם איננה מציעה את שירותיה הניהוליים לכלל השוק איננה גורעת כשלעצמה מן הזכאות לנכות את מס התשומות הכרוך בביצוע שירותי הניהול הפנים‑קבוצתיים.

37.    שביעית, ככלל אין לתור אחר עסקאות חייבות במס ברמת החברות המוחזקות לשם הצדקת ניכוי מס התשומות ("הרמת מסך") אלא יש לבחון את העסקאות המבוצעות על ידי חברת האם עצמה. דומה כי בערעור הנוכחי המערערת לא ממש ניסתה לטעון אחרת.

38.    שמינית, אוסיף כי "שירותי ניהול וייעוץ" אינם בהכרח מוגבלים לניהול יומיומי העוסק בתפעול השוטף והשגרתי של התאגידים המוחזקים. שירותים אלה עשויים לכלול במקרה מסויים גם (או אף בעיקר) התוויית אסטרטגיה עסקית, פעולות תכנון, וקביעת מדיניות עסקית. כשם שחברה מוחזקת עשויה לרכוש שירותי ייעוץ כאמור מגורם חיצוני (כלומר מחברות ייעוץ עסקי) היא יכולה באותה מידה לקבל שירות דומה מחברת האם שלה כנגד תשלום תמורה ראויה. אמנם במצב כזה "מיטשטשים" עוד יותר מניעיה של חברת האם במתן השירות וקשה יהיה להפריד בין עניינה, כבעלת מניות, בהשבחת שוויה של החברה המוחזקת לבין עניינה, כנותנת שירותים, לספק לחברה המוחזקת ייעוץ אסטרטגי מועיל. אולם הדבר איננו בלתי אפשרי ואין לדון מראש מקרה כזה לשבט בשל העובדה כי השירות התאפיין ב"ניהול עליון" לעומת ניהול שוטף.

39.    לבסוף אעיר כי במקרה קיצוני, בו כל עשייתה של חברת אם היא לתועלתה העצמית (השבחת ההשקעות לעומת גביית דמי ניהול), פתוחה בפני המשיב האפשרות לשלול כליל את מעמדה של חברת האם כ"עוסק" לעניין החוק, וזאת לפי הסכמות המוקנית לו בסעיף 58 ("רישום מסוג שונה").

ח.      בחינת נסיבות המקרה הנדון

40.    אקדים ואומר כי לאחר בחינת מכלול נסיבות המקרה על פי הראיות שהובאו לפני, הגעתי למסקנה כי המערערת לא הצליחה להרים את נטל השכנוע המוטל עליה כדי להראות שעיקר השימוש בתשומות הכלליות היה לשם הפקת דמי ניהול או תמורה ישירה אחרת כנגד מתן שירות לחברות המוחזקות, דהיינו לשם עריכת עסקאות חייבות במס.

41.    המערערת מתארת את עצמה כ"חברת השקעות" (ביאור 1 לדו"חות הכספיים המאוחדים של המערערת לשנת 2011, חלק מנספח 3 לתצהיר מטעם המשיב). עוד נאמר שם כי החל משנת 2001, "התמקדה החברה [המערערת] בפעילותה הנוכחית כחברת השקעות אשר עושה שימוש בהונה ובעודפי הנזילות שלה לשם רכישות של חברות בעיקר בתחומי התעשייה". בסעיף 1.1.2 לדו"ח התקופתי של המערערת לשנת 2011 (גם חלק מנספח 3 הנ"ל) מוסבר כי "החברה בוחנת באופן שוטף הצעות והזדמנויות להשקעה בפעילויות שונות, בתחומי תעשייה, לוגיסטיקה וסחר, התואמות את מדיניות ההשקעה שלה". ובהמשך (סעיף 1.2 לדו"ח התקופתי) נאמר כי "בהשקעותיה בחברות כאמור, שואפת החברה להחזיק, בין לבד ובין בדרך של התקשרות עם צדדים שלישיים בהסכמי הצבעה, בשיעורי החזקה המאפשרים לה להשתתף בדירקטוריון החברות הנרכשות ולהשפיע על פעילותן." בסעיף 1.17 לדו"ח התקופתי ("יעד ואסטרטגיה עסקית") נאמר כי "הנהלת החברה פועלת לפיתוח עסקי החברה כחברת השקעות תוך שימוש בהונה ועודפי הנזילות שלה לצורך רכישות". לא מצאתי באותם מסמכים מקום כלשהו בו הפקת דמי ניהול או ייעוץ מוגדרת כיעד עסקי של המערערת.

42.    לא התקיים מערך ממצה ומסודר של הסכמי ניהול או ייעוץ בין המערערת לבין כל החברות המוחזקות. עולה מחומר הראיות כי עד לחודש אוגוסט 2012 נערכו הסכמים בכתב רק בקשר לפלציב ואדומים. המערערת השקיעה בפלציב (25%) בשנת 2008 ובהתאם להסכם הרכישה נקבע מנגנון של תשלום דמי ניהול לשני בעלי השליטה ‑ קיבוץ עין הנציב (75%) מצד אחד והמערערת מצד שני ‑ לפי יחס החזקותיהם בחברת פלציב. דמי הניהול השנתיים שהגיעו למערערת לפי הסדר זה הסתכמו ב‑200 אלף ש"ח בשנה (ראו ביאור 24(ב) לדו"חות הכספיים לשנת 2011).

אדומים נרכשה בשנת 2007 ופעילותה נמכרה באותה שנה. החברה עצמה נמכרה על ידי המערערת בשנת 2010. לפי ביאור 5(2) לדו"חות הכספיים לשנת 2009, היה הסכם לפיו המערערת הייתה זכאית לקבל 30 אלף ש"ח לחודש (360 אלף ש"ח לשנה) עבור שירותי ניהול שיינתנו לאדומים "בהיקף שנקבע בהסכם".

43.    רק באוגוסט 2012 (לאחר תקופת החיוב ולאחר תחילת הביקורת שנערכה על ידי המשיב) נחתם הסכם ניהול בין המערערת לבן זהר קוסמטיקס, לפיו יינתנו לזהר קוסמטיקס שירותים הכוללים "פיתוח עסקי, ליווי וייעוץ פיננסי ומשפטי", וזאת כנגד תשלום שנתי של 900 אלף ש"ח לידי המערערת.

44.    לא נמצאו הסכמי ניהול מפורשים לגבי יתר החברות המוחזקות לאורך התקופה הנדונה. כאשר נשאל מר ארזי בחקירתו הנגדית לגבי העדר הסכמי ניהול מסודרים השיב: "כשחברות במאה אחוז [שליטה] מה זה משנה אם בכיס הזה או זה" (עמוד 52, שורה 28).

45.    לעומת זאת, וכדוגמה להסדרת נושא שירותי הניהול באופן אחר, הרי עם רכישת זהר קוסמטיקס (בשלהי 2009), נערך הסכם מפורט בינה לבין זהר דליה (בה השקיעה המערערת בשנת 2007) לפיו זהר דליה תספק שירותי ניהול (באמצעות המנכ"ל, סמנכ"ל הכספים וחברי הנהלה נוספים שלה) לזהר קוסמטיקס (ראו, בין היתר, סעיף 1.7.2.29.2 לדו"ח התקופתי לשנת 2011). התמורה בגין השירות נקבעה לפי העלות היחסית של מתן השירות בידי זהר דליה (על פי מפתח של היקף משרה) בתוספת מרווח של 15%. אמנם בזהר דליה החזיק בעל שליטה נוסף (קיבוץ דליה ‑ 50%) ועובדה זו חייבה עריכתו של הסדר מפורש (כפי שהיה גם בפלציב מול קיבוץ עין הנציב), אולם אין בכך הצדקה להעדר הסדרה ראויה כאשר מדובר ביחסים בין חברת אם לבין חברת בת בשליטתה המלאה. גם במצב אחרון זה, ואולי ביתר שאת, קיימת חשיבות לעיגון ותיעוד היחסים באופן המאפשר בחינה לאחר מעשה של המהות, הנחיצות והסבירות של הפעילות הכלכלית הפנים‑קבוצתית.

46.    ניתן לצפות כי חברה, אשר שמה לעצמה למטרה להרוויח דמי ניהול ממתן שירותים לתאגידים אחרים, תדאג לקיום מערכת הסכמים מסודרת גם אם בחלק מן ההסכמים ניתנת הנחה משמעותית בגובה דמי הניהול בשל מצבו הפיננסי של מקבל השירות.

47.    על פי הנתונים המרוכזים בסעיף 37 לסיכומי המשיב, סכומי דמי הניהול ו"השתתפות בהוצאות הנהלה וכלליות" אשר התקבלו בפועל בידי המערערת היו כדלקמן:

2007:        0                        ש"ח

2008:        270,000            ש"ח

2009:        560,000            ש"ח

2010:        200,000            ש"ח

2011:        1,239,000         ש"ח

2012:        980,000            ש"ח

המערערת לא חלקה על נכונות מספרים אלה (עמוד 35 לפרוטוקול, שורה 31).

48.    על מנת לשים את הסכומים הנ"ל בהקשר יצויין כי (א) סכום התשומות שהמס עליהן שנוי במחלוקת בערעור זה הינו כזכור כ‑12.8 מיליון ש"ח, ו‑(ב) על פי הדו"חות הכספיים של המערערת (הדו"חות הנפרדים ‑ סולו, נספחים 4א' עד 4ה' לתצהיר המשיב), הסכום השנתי הכולל של "הוצאות הנהלה וכלליות" (שלא כולן הן בבחינת "תשומות" אשר חוייבו במס ערך מוסף) היה כדלהלן:

2007:      5,014,000    ש"ח

2008:      3,645,000    ש"ח

2009:      3,479,000    ש"ח

2010:      5,614,000    ש"ח

2011:      3,311,000    ש"ח

2012:      4,446,000    ש"ח

דהיינו ההכנסות המצטברות מדמי ניהול והשתתפות בהוצאות ההנהלה והכלליות לשנים 2007 עד 2012 (3,249,0000 ש"ח) היוו רק כ‑13% מהסכום המצטבר של הוצאות הנהלה וכלליות באותה תקופה (25,509,000 ש"ח). בהתחשב בכך כי למערערת עצמה לא הייתה פעילות תעשייתית או מסחרית, נראה כי היא הייתה רחוקה מלמצות את פוטנציאל חיוב החברות המוחזקות בגין שירותי הניהול שהיא העניקה להן, כטענתה, והדבר אינו עולה בקנה אחד עם הטיעון שמתן שירותי ניהול וייעוץ בתמורה היה יעד עסקי עיקרי בנוסף להשבחת החברות.

בעדותו התייחס מר ארזי לאופן קביעת דמי הניהול שנגבו מהחברות המוחזקות:

"ת:   זה מעט? קבענו לפי היקף השירותים שניתנו לנו. … אנחנו מציגים עוסק שבמשך ארבע או חמש השנים הרלבנטיות הציג הכנסות חייבות במע"מ של 42 מליון שקלים" (עמוד 27, שורה 20).

ובהמשך:

"ת:   …הייתה זוהר דליה במצב נוראי לכן היה ברור שבהתחלה אנו לא גובים כסף כי לא רוצים להעמיס עוד יותר. כי אלה מצבים מאוד רגישים.

…

ת:     היינו מוטרדים מהשאלה איך אנו נצדיק את ההוצאה בעיני עצמנו ובעיני רשויות המס גבינו מה שחשבנו שהשרותים שווים בין הזמן שהושקע לעלות נותן השירותים ולשווי שלו בעיני החברה. ביצענו מודל סדור של הדבר.

…

ת:     בשנים האלה לא יכולנו לחייב כי החברות שנתנו להם את השירותים היה לנו שותף והיה לנו סכסוך איתו לכן לא יכולנו להגיע להסכמה עם זוהר דליה על הסכום שנחייב. לכן לא חייבנו. נתנו את השירות בלי לקבל את התמורה שלו. הכוונה שלנו הייתה שנפתור את הסכסוך או נקבל שליטה בחברה. וכך עשינו. כשמתקדמים בשנים ורואים את הגידול מהכנסות ניהול" (עמוד 35, שורות 6‑7; שורה 16 עד שורה 18; שורה 25 עד שורה 28).

עם כל הכבוד, קשה למצוא בחומר הראיות "מודל סדור" של גביית דמי ניהול או ייעוץ כפי שיש לצפות מפירמה שעוסקת בכך כענף כלכלי בפני עצמו.

50.    מצבת כוח האדם של המערערת עצמה (בנבדל מהחברות המוחזקות) מנתה לא יותר מחמישה אנשים (עמוד 26, שורה 15), דהיינו יושבת ראש דירקטוריון, מנכ"ל, סמנכ"ל כספים, מנהלת חשבונות ומזכירה (וכדברי מר ארזי: "זה היה הצוות ‑ מטה מאוד רזה שמגוייס למשימות מאוד ממוקדות" (עמוד 26, שורה 18)).

לעומת זאת, לפחות בחלק מהחברות המוחזקות מספר העובדים היה רב (למשל, זהר דליה ‑ 210; זהר קוסמטיקס ‑ 269; פלציב ‑ 480, הכל לפי נספח 3 לתצהיר המשיב ונכון לשנת 2011). לכל חברה מוחזקת היה מנכ"ל משלה (עמוד 24, שורה 26).

51.    כל אחת מהחברות המוחזקות עסקה בתחום פעילותה במשך שנים, לעתים שנים רבות מאד, לפני שבוצעה ההשקעה בה על ידי המערערת. דהיינו, אין בפנינו מודל עסקי לפיו חברת אם מתפעלת בכוחות עצמה את עסקיהם של התאגידים האחרים באשכול אשר אין להם הנהלה נפרדת ומיומנת. למשל לגבי זהר קוסמטיקס, מצויין בדו"ח התקופתי (סעיף 1.7.1.8.6) כי "לזהר‑קוסמטיקס מוניטין חיובי הנובע מפעילותה רבת השנים בתחום הפעילות, והיא נתפשת כיצרן איכותי".

עם זאת, יו"ר המערערת (גב' תמר גוטליב) ומנכ"ל החברה (מר ארזי) שימשו גם כחברי דירקטוריון בחברות מוחזקות ולכך נשוב בהמשך.

52.    מר פוליצר שימש כמנכ"ל זהר דליה ולאחר מכן כמנכ"ל גם בזהר קוסמטיקס בנוסף לזהר דליה (עמוד 9, שורה 23 ואילך). לגבי מר פוליצר (שלא הועסק על ידי המערערת עצמה) נאמר בדו"ח התקופתי לשנת 2011 (נספח 3, סעיף 2.1.11(ג)):

"במהלך השנה הוביל מנכ"ל החברה הבת את מעבר זהר‑קוסמטיקס מהפסד כבד לרווחיות, וכן התמודד עם קשיים רבים בפעילותה השוטפת של זהר קוסמטיקס. בד בבד המשיך מנכ"ל החברה הבת להוביל בהצלחה את פעילותה של זהר דליה, ולרבות בייזום והשלמת עסקת רכישת בסט פורמולה."

מתיאור זה מצטיירת תמונה של מנהל בכיר הנושא באחריות עסקית של ממש. אותו רושם התקבל מעדותו של מר פוליצר בפני בערעור זה. כאשר מר ארזי נשאל על ידי בית המשפט מדוע המערערת הייתה צריכה להיות מעורבת, לטענתה, בניהול החברות המוחזקות כאשר מכהן מנכ"ל בעל נסיון עשיר כמו מר פוליצר, השיב ארזי כך:

"ת:   פוליצר איש מאוד מנוסה ומוכשר. הוא מנהל טוב. הוא לא צריך עזרה. לא צריך חונך בניהול. גבי ניהל עבורנו שתי חברות מאוד מאוד חולות שקנינו שעברו תהליכי הבראה שזו לא מילה נכונה עברו תהליכי בניה מחדש בצורה מאוד משמעותית. זוהר דליה אם לא קנינו הייתה נכנסת לפירוק. קרליין גם הייתה חברה לא בריאה עשינו לה שינוי מודל עסקי שהוא יותר מורכב מניתוח לב פתוח. היו שני צרכים אחד הצורך שלנו כבעלים להיות מעורבים זה עניין אופי שלי או של תמי ושל עודד פלר רצינו להיות בפרטים. גם להיות בתמונה הגדול[ה] בדירקטוריון ולדעת בפרטים במיוחד בחברות כאלה חולות. יש חשיבות. לדוגמא. זוהר קוסמטיקס רכשנו במרץ 2010 בששת החודשים בין מרץ לספטמבר הפסידה בסכום של 17 מליון שקלים. מן הסתם הפסד כזה עורר בעיות. אנו הינו צריכים להזרים כסף. רצינו להיות בפרטים לדעת ממה נובעים ההפסדים להבראת החברה. כל הדברים הצריכו מעורבות. בנוסף החיים בסוף הם אנשים. ביני לבין גבי הייתה כימיה מאוד טובה. אנו משלימים אחד את השני בהרבה דברים. ידענו לנצל לטובת החברה ולטובת הקבוצה ולטובת החברה שגבי היה מופקד בצד שלו. יש דברים שאני טיפלתי כי אני יותר טוב ויש כי גבי לא רצה להקדיש משאבי זמן" (עמוד 25, שורה 23 עד עמוד 26, שורה 3).

באשר לניהולה של פלציב, נאמר בדו"ח התקופתי (סעיף 1.8.1.19.2):

"קבוצת פלציב מנוהלת על ידי מטה מרכזי אחד בישראל, בראשות יו"ר פלציב. החלטות בנוגע למדיניות ואסטרטגית הקבוצה מתקבלות על ידי ועד ההנהלה של פלציב בישראל."

ובהמשך (סעיף 1.8.1.30):

"במסגרת תוכנית אסטרטגית אותה הכינה פלציב, הגדירה פלציב יעדים ואסטרטגיה, שעיקריהם: הרחבת תשתיות הייצור בשוק בצפון אמריקה, והרחבת בסיס הלקוחות, הרחבת פעילות קבוצת פומוטיב באירופה ובארה"ב, הרחבת הפעילות באירופה והגדלת המכירות על בסיס תשתית הייצור הקיימת."

ניתן להסיק מדברים אלה כי פלציב (הנשלטת 75% על ידי קיבוץ עין הנציב) לא הייתה זקוקה לניהול חיצוני מטעם המערערת. למרות זאת, על פי הסכם ניהול שילמה פלציב למערערת 200 אלף ש"ח דמי ניהול בשנה, וזאת על פי יחס הבעלות של המערערת בפלציב (ואילו לקיבוץ עין הנציב שולמו 600 אלף ש"ח בשנה). למותר לציין כי תשלום דמי ניהול לפי יחס ההחזקה במניות איננו מחזק את טענות המערערות.

54.    ומה באשר למנהלי המערערת? לגבי מר ארזי נכתב בדו"ח התקופתי הנ"ל (סעיף 2.1.11(א)) כי:

"במהלך השנה פעל מנכ"ל החברה ותרם רבות לקידום עסקיה של החברה ולקידום עסקיהן של החברות המוחזקות של החברה. המנכ"ל מכהן כדירקטור בחברות הבנות, ובתפקידו זה, תורם להתווית האסטרטגיה העיסקית של חברות אלו, ובכך גם לשיפור בתוצאותיהן."

תיאור זה תואם את תוכן עדותו בערעור דנן. אולם כאן יוער כי מר ארזי הועסק כעובד שכיר של המערערת כך שעלות העסקתו כלל לא הייתה בבחינת "תשומה" הכרוכה בתשלום מס ערך מוסף (כידוע, על פי סעיף 1 לחוק, "עבודת עובד איננה בגדר שירות למעבידו"). דהיינו, ביישום תקנה 18 וקביעת "עיקר השימוש בנכס או בשירות", תרומתו של מר ארזי איננה צריכה לבוא בחשבון (כי לא הוצאה בגינה "תשומה"), אולם בכל זאת נחזור להלן לפועלו כחלק מבחינת מכלול השירותים אשר סופקו על ידי המערערת לחברות המוחזקות.

55.    לגבי גב' גוטליב, יו"ר הדירקטוריון של המערערת, נאמרו בדו"ח התקופתי דברים דומים (שם):

"במהלך השנה, פעלה יו"ר הדירקטוריון לקידום עסקיה של החברה. היו"ר מכהנת גם כדירקטור בחברות הבנות, ובתפקידה זה, תורמת להתווית האסטרטגיה העיסקית של חברות אלו, ובכך גם לשיפור בתוצאותיהן."

אולם יושם אל לב: בעניין ארזי נכתב כי הוא "תרם רבות … לקידום עסקיהן של החברות המוחזקות", ואילו מילים אלו הושמטו מתיאור תפקידה של גב' גוטליב (כאשר פרט לכך המלל בקשר לשני נושאי המשרה זהה).

ואכן, גב' גוטליב לא הובאה להעיד בערעור דנן ולא התקבל הרושם כי מעורבותה הישירה בחברות המוחזקות הייתה רבה. מנגד, יצויין כי שירותיה של גב' גוטליב נשכרו על ידי המערערת לפי הסכם למתן שירותים אישיים שנכרת עם חברה פרטית בשליטתה של גב' גוטליב. התשלומים לפי הסכם זה כן נשאו מס ערך מוסף, ומכלל התשומות מושא ערעור זה התשלומים בגין שירותיה של גב' גוטליב הגיעו לכדי כ‑22%. בסיכומי המערערת (סעיף 8.6) הוטעם כי "מחצית מהוצאת המערערת בגין שכרה [של היו"ר] צריך להיות מוכר בניכוי בשיעור מלא, ואילו מחציתה האחרת תותר בשיעור של שני שליש…".

56.    הבאנו לעיל (בחלק ו') חלק מדבריהם של ה"ה ארזי ופוליצר בעניין תוכן מעורבות המערערת בניהול עסקי החברות המוחזקות. מטבע הדברים הם ניסו להבהיר כי המערערת לא הסתפקה ב"יד על הדופק" בקשר לנעשה בתאגידים המוחזקים אלא ירדה לפרטי פרטים בקשר להתנהלותן.

בתצהירו של מר ארזי מפורטות דוגמאות רבות של מעורבות כאמור (ועל חלק גדול מהדברים הוא חזר במסגרת חקירתו הנגדית). בין הנושאים והאירועים שמר ארזי ציין, מצאנו (לא לפי סדר מסויים):

1.          ניסיון המיזוג בין אדומים ונוקי מוצרי תינוקות.

2.          מכירת פעילות אדומים לפרוטרום.

3.          רכישת פעילות אקו לאב.

4.          רכישת מניות, פעילות, קניין רוחני ומלאי של קרליין (לימים זהר קוסמטיקס) מידי פריגו ומכירת חלק מהפעילות והקניין הרוחני לידי סנו. נושא זה נדון בהרחבה בערעור דנן. יוסבר כי המערערת רכשה מידי פריגו את מניות חברת קרליין (פארמאגיס) בע"מ (בעלת המותגים קרליין, נקה נטורל פורמולה וסקינגארד, בין השאר). שם החברה הנרכשת שונה לזהר קוסמטיקס בעקבות העסקה. כמו כן קבוצת פריגו מכרה למערערת ולזהר קוסמטיקס עצמה קניין רוחני נוסף ופעילות עסקית שלא היו בידי קרליין קודם לכן. הנכסים הנוספים אשר נרכשו על ידי המערערת כאמור נמכרו מיד וללא רווח לזהר קוסמטיקס. בהמשך, זהר קוסמטיקס מכרה קניין רוחני ומותגים, אשר נרכשו מפריגו, לידי סנו. ההיקף הכולל של הרכישה מפריגו היה 121.5 מיליון ש"ח (וכן החזר הלוואת בעלים לידי פריגו) ואילו ההיקף הכולל של המכירה לסנו היה 85 מיליון ש"ח.

5.          ניסיון רכישת פעילות מדיליין עבור זהר קוסמטיקס.

6.          שימור קשר עסקי שוטף עם סנו עבור זהר קוסמטיקס.

7.          טיפול בהתחשבנות הכספית בין זהר קוסמטיקס לבין ניו פארם.

8.          טיפול בנושאים משפטיים בקשר לזהר קוסמטיקס (תובענה ייצוגית, בוררויות, תביעות).

9.          טיפול וייצוג בנושאים רגולטוריים מול רשויות המדינה, ובפרט במקרה של הפרה לכאורה של חוקי העבודה ובמקרה של בעיה בתחום ההגנה על איכות הסביבה.

10.          ביצוע עבודה כלכלית/חשבונאית לצורך הקצאת עלות רכישה במקרה מסויים.

11.          עריכת תוכנית עבודה אסטרטגית עבור זהר קוסמטיקס.

12.          השגת מימון בגין חברות מוחזקות.

13.          מתן ערבויות לבנקים לטובת חברות מוחזקות.

14.          טיפול בעניין נדל"ן בעיר ירוחם ("מגרש 6א") עבור זהר קוסמטיקס.

15.        העמדת משרדי המערערת בגוש דן (וציוד המחשוב שבהם) לרשות עובדי החברות המוחזקות אשר הגיעו למרכז הארץ ממקומות מרוחקים יותר לרגל עבודתם.

57.    אין לכחד כי רשימה זו של נושאים מעידה על מידה לא מבוטלת של עיסוק בענייני החברות המוחזקות. בחלק מהמקרים אכן מדובר בטיפול במישור התפעולי השוטף. גם אין מקום לפקפק בכך כי המערערת הייתה מעוניינת בהצלחתן של החברות המוחזקות, ובפיתוח עסקיהן.

58.    עם זאת, יש לומר כי חלק גדול מן הנושאים נוגע למהלכים אסטרטגיים הכרוכים ברכישה ומכירה של פעילות, מיזוגים וכיוצא באלה שינויי מבנה. הודגש במיוחד ליווי עסקת פריגו‑קרליין‑סנו המורכבת וכן הטיפול במכירת פעילות אדומים. דומה כי פרוייקטים אלה נועדו בראש ובראשונה לשם השבחת הרכב השקעות המערערת ולשם הצפת ערך וזאת בהתאם למדיניותה המוצהרת של המערערת. לא שוכנעתי כי הדברים נעשו בעיקר על מנת להניב דמי ניהול וייעוץ, ובפועל דמי ניהול כאמור הופקו בסכומים מוגבלים, באופן ספורדי ולא בפרופורציה, כך נראה, לחשיבות האסטרטגית של המהלכים.

59.    עוד יש לציין כי חלק מהדוגמאות למעורבות המערערת חזרו על עצמן שוב ושוב. למשל הטיפול מול המשרד לאיכות הסביבה בעניינה של זהר קוסמטיקס מוזכר בלא פחות משמונה מקומות בתצהירו של מר ארזי ובסיכומי המערערת וכך גם לגבי הטיפול מול משרד העבודה בעניינה של זהר קוסמטיקס, המוזכר בעשרה מקומות שונים. קשה להשתחרר מהרושם כי מקרים כגון אלה לא היו רבים ובשל כך אותן דוגמאות בודדות הועלו בכל פעם.

60.    יתרה מזאת, ברוב הנושאים הנ"ל, מעורבות המערערת באה לידי ביטוי במעשיו של מר ארזי עצמו והוא זה שהוביל או ליווה את המהלכים. כאמור, העסקתו של מר ארזי ‑ שהיה עובד המערערת ‑ כלל לא הייתה כרוכה בהוצאת "תשומות" החייבות במס.

61.    יש לזכור כי גם מר ארזי וגם גב' גוטליב כיהנו כדירקטורים מטעם המערערת במועצות המנהלים של חברות מוחזקות. ייצוג המערערת, כבעלת שליטה, בדירקטוריון של חברה מוחזקת, הינו דבר טבעי ומתבקש והוא מיועד לשמור על האינטרסים של המערערת ועל ערך השקעותיה. חלק לפחות מהמעורבות בעסקי החברות המוחזקות וודאי מוסבר בעובדה זו ואיננו קשור לרצון או לציפייה להפיק דמי ניהול או ייעוץ מהחברה המוחזקת.

62.    המערערת הגישה כמות גדולה של תכתובות דואר אלקטרוני (כנספחים לתצהירו של מר ארזי) על מנת להמחיש את מידת מעורבותה בפעילות החברות המוחזקות. התכתובות מתייחסות, רובן ככולן, לנושאים המנויים לעיל, וברובן הדמות המרכזית היא מר ארזי. ניתן למיין את דברי הדואר האלקטרוני לשתי קבוצות עיקריות:

א)      עיסוק נקודתי בנושאים שלמרביתם פן "משפטי": ייצוג בהליך מול המשרד לאיכות הסביבה [יז'‑כב'], ייצוג בהליך מול משרד התמ"ת [כ'‑כז'], טיפול בסימני המסחר שנמכרו לסנו [לה'1‑לה'6], מעורבות בתביעות ייצוגיות [לו'1‑לו'4], ניהול תביעת הבוררות מול דנשר [לז'‑לח'12], בקשת פטור מהסדר כובל [מ'1‑מ'3].

ב)       עיסוק בהליכי מכירה, רכישה והרחבת פעילויות: נסיון מיזוג נוקי לאדומים [א'‑ד'], מכירת פעילות אדומים לפורטום [ה'‑ט'6], טיפול בשלד הבורסאי של אדומים לאחר מכירת פעילותה [י'‑יג'2], רכישת פעילות על ידי זוהר דליה [יד'1‑יד'8], בניית תכנית אסטרטגית והרחבת פעילויות לאמיליה קוסמטיקס [טו'‑טז'4, ל'‑לג'2], משא ומתן מול מדיליין [כח'1‑כט'26], רכישת קרליין [מד'1‑מה'21].

אמנם הקבוצה הראשונה הנ"ל משקפת במידה רבה השתתפות בעניינים השוטפים הפנימיים של החברות המוחזקות, אולם, כפי שנמצא, העניינים הם ברובם משפטיים ולא בתחום הייצור או השיווק. הקבוצה השנייה נוגעת למהלכים אסטרטגיים יותר ולגביהם ניתן לומר כי למערערת היה עניין כבעלת מניות בהשבחת השקעותיה והמעורבות נבעה מדאגתה לכך.

63.    בנוסף לתכתובות הנ"ל, הוגשו פרוטוקולים רבים מישיבות דירקטוריון המערערת (חלק הוגש על ידי המערערת, כנספחים א' עד ה' להודעת הערעור, וחלק הוגש על ידי המשיב, כנספחים 6א'‑6יב' לתצהיר מטעם המשיב). עיון בפרוטוקולים הנ"ל מגלה בעיקר דיונים כלליים באשר למצבן של החברות המוחזקות, לרבות תוצאות כספיות, עדכונים לגבי השקעות נוספות, ודיווחים על אירועים חריגים ‑ דוגמת שביתה של עובדי מפעל זהר קוסמטיקס בירוחם.

והנה בישיבת דירקטוריון המערערת שהתקיימה ביום 29.8.2011 (פרוטוקול מספר 113), לאחר שהוזכר מצב המלאי בחברת זהר קוסמטיקס, התנהל הדיון הבא:

"אירית שלומי [דירקטור]: מה מדת ההשפעה של אמיליה [המערערת] בהתנהלות השוטפת בחברות הבנות שבשליטה, כמו רמת החזקת המלאי לדוגמא, ונושאים אחרים?

תמי גוטליב [יו"ר הדירקטוריון]: נכון להיום מצבנו רחוק מלהיות אידיאלי, הן ברמת השקיפות והן ברמת זרימת מידע שוטף. אנחנו מנסים לשפר. חלק מהדברים נובע מהאנשים המעורבים וצורת הניהול. יש [בזהר קוסמטיקס] מנהל מצוין ומאוד ריכוזי ששומר קלפים קרוב לחזה. באמיליה אנחנו דנים בזה לא מעט אך אין לזה פתרון קסם.

עמוס עוזני [דירקטור חיצוני]: העלית קושי אנושי.

רוני ארזי [מנכ"ל המערערת]: יש תקופות שיש תיקון ויש תקופות פחות טובות. בסה"כ, בדברים הקריטיים, אנחנו מדווחים online.

אירית שלומי: יש כלים של בקרות ודיווחים יומיומיים וברורים?

……

תמי גוטליב: לדעתי, בקונסטלציה הנוכחית, אין סיכוי להגיע לאופטימום שהיינו רוצים. לדוגמא: אנחנו לא מצליחים ליצור מנגנון של ישיבות חודשיות של סמנכ"ל הכספים של אמיליה עם סמנכ"ל הכספים של זהר קוסמטיקס. יש לשקול את היתרונות מול החסרונות. יש לזקוף לזכות גבי [פוליצר] הקמת חברה מחדש תוך זמן קצר ועם מעט אמצעים, והפסקת ההפסדים. בעתיד הקרוב לא תהיה מערכת דיווח כמבוקש וזה הרבה מעבר לזמן שהיה צריך להיות. אנחנו כל הזמן עם יד על הדופק.

עמוס עוזני: אם אני מבין נכון, יש אי נוחות אך אין נזק.

אירית שלומי: הדירקטוריון צריך להמליץ להנהלה להיות עם יד על הדופק והנהלת החברה תצטרך לבדוק מתי ואם לעשות שינויים.

תמי גוטליב: הנהלת אמיליה מודעת למעמסה שזה מטיל עליה."

מדברים אלה משתמע לא רק כי המערערת לא ניהלה בפועל את החברות המוחזקות, אלא אף התקשתה לעיתים "להשאיר את ידה על הדופק".

64.    לסיכום עניין זה, אינני סבור כי מהות הנושאים שהוזכרו כאמור מצביעה על כך שמעורבות המערערת הייתה בעיקר לשם עשיית עסקאות חייבות במס (הפקת דמי ניהול) ולא לשם שימור והשבחת השקעותיה בתור בעלת שליטה.

65.    כמו כן, לא הונח בסיס ראייתי כלשהו לאמור בסעיף 34 לסיכומי התשובה מטעם המערערת לפיו: "מי שכל עיסוקו ברכישת מניות מתוך ציפייה להעלאת שוויין ומכירתן ברווח, לא נכנס לקרביים של החברות הנרכשות ‑ במקרה דנן החברות המוחזקות ‑ ומסייע להן בעיתות משבר וקובע מדיניות ואסטרטגיה, אלא נהפוך הוא, לא רק שפאסיבי, אלא מיד שמזהה או צופה ירידה, יעשה כל שאל ידו למכור את המניות, כך שלכל הפחות ימנע הפסד". ודומה כי המציאות שונה ואכן ישנן קרנות השקעה שפועלות בדיוק כך.

66.    המערערת שבה והדגישה את היקף העסקאות החייבות במע"מ שהיא ביצעה במהלך תקופת החיוב (כמעט 41 מיליון ש"ח ‑ ראו סעיף 7.4 לסיכומי המערערת). אולם מתוך סכום זה נראה כי כ‑26.5 מיליון ש"ח היו בגין עסקת מכירת הנכסים לסנו בשנת 2010 (סעיפים 1.16 ו‑7.2 לסיכומי המערערת) ולא כתוצאה מפעילות עסקית שוטפת וסדירה. פרט לשימוש הנטען לשם מתן שירותי ניהול וייעוץ, המערערת לא הראתה קשר בין הוצאות ההנהלה והכלליות לבין שאר עסקאותיה.

67.    המשיב לעומת זאת הבליט בטיעוניו את סכומי הדיבידנדים הגבוהים שקיבלה המערערת במהלך תקופת החיוב. אלה נתוני הדיבידנדים (סעיף 18 לתצהירו מטעם המשיב):

2007:     4,551,000    ש"ח

2008:     52,000         ש"ח

2009:     955,000       ש"ח

2010:     9,585,000    ש"ח

2011:     2,445,000    ש"ח

2012:     67,936,000  ש"ח

לגבי שתי חברות בהן החזיקה המערערת יחד עם שותף חיצוני (זהר דליה ופלציב), הוסכם בין השותפים על מדיניות קבועה של חלוקת דיבידנדים. בזהר דליה הוסכם על חלוקה שנתית של לפחות 25% מהרווח הניתן לחלוקה ואילו בפלציב הוסכם על חלוקה שנתית של לפחות 50% מהרווח הניתן לחלוקה (סעיפים 1.7.2.8 ו‑1.8.1.4 לדו"ח התקופתי, נספח 3 לתצהיר המשיב).

יש להעיר כי סכומי הדיבידנד החריגים בשנים 2010 ו‑2012 קשורים למשיכת רווחים מעסקת פריגו‑קרליין‑סנו הנ"ל (עמוד 38, שורה 8; עמוד 39, שורה 6) (וכך יש להבין כי הסכום הגבוה בשנת 2007 היה קשור למכירת הפעילות של אדומים לפרוטרום באותה שנה (עמוד 40, שורה 9)). דהיינו במקרה הנוכחי משיכת הדיבידנדים מתאפיינת בתנודתיות ובחוסר אחידות משנה לשנה ונדמה כי הסכומים קשורים יותר לפעילות הונית באשכול החברות מאשר לפעילות תעשייתית ומסחרית שוטפת.

68.    כאמור, לטענת המשיב "הנתונים… מעידים על כך שהתמריץ של המערערת להוצאת התשומות אינו מתן שירותי הניהול, אלא בעיקר השבחת השקעותיה בחברות המוחזקות על מנת להפיק מהן דיבידנדים" (סעיף 38 לסיכומי המשיב). גישת המשיב בעניין השלכת היחס בין סכומי דמי הניהול (הנמוכים) לבין סכומי הדיבידנדים (הגבוהים) מאמצת למעשה את "מבחן ההכנסות". כאמור לעיל, חשיבות מבחן זה הוצנעה בעניין גחלת ושוב בעניין סימקו.

69.    לעומת זאת, גורסת המערערת כי "…התשומות השוטפות נשוא השומה נדרשות לשם ניהולן השוטף של החברות בקבוצה, בעוד שהתשומות המיוחסות לניהול מבנה ההון של המערערת הינו זניח לחלוטין, וכלל אינו מצדיק קיומו של מטה ניהולי" (סעיף 26 לתצהיר ארזי). דהיינו, לטענת המערערת דווקא המעורבות העסקית השוטפת בענייני החברות המוחזקות הייתה עתירת תשומות ואילו השאת הרווחים מהבעלות בהן (בעיקר בדמות דיבידנדים) הייתה דלת תשומות. בכגון דא נאמרו הדברים הבאים בעניין סימקו:

"המערערת טענה כי רווחיה מדיבידנדים הינם 'הכנסה פסיבית' ולכן לא הוצאו תשומות לקבלתם, להבדיל מתשומות שהושקעו לצורך קבלת דמי ניהול. ברם, החלוקה בין תשומות שהושקעו בחברות על מנת להשביחן כדי למשוך מהן דמי ניהול, לעומת רווחים בדמות דיבידנדים שצמחו לחברה מאותה השקעה, הינה מלאכותית, מוקשית ולא יכולה לעמוד" (סעיף 14 לחוות דעתו של כבוד השופט עמית).

במילים אחרות, הטיעון לפיו התשומות נדרשו רק לפעילות הניהול והייעוץ ולא לשם "ניהול מבנה ההון" מניח את המבוקש ואיננו מתמודד אם שאלת תכלית הוצאת התשומות שעומדת בלבד המחלוקת.

70.    מכל מקום, בנסיבות המקרה דנן אינני נדרש לבסס את מסקנתי על היחס בין סוגי ההכנסות השונים. בשל שורה של נימוקים נוספים, כפי שפורטו לעיל, לא שוכנעתי כי טעה המשיב בהתירו רבע ממס התשומות בלבד ולא שני שלישים ממנו.

71.    המערערת טענה כי יש במיעוט מקרי מימוש ההשקעות במהלך תקופת החיוב כדי ללמד על כך שהיא לא ראתה בהשקעותיה מקור להפקת רווחי הון אלא לדמי ניהול: "…מדיניותה [היא] רכישת חברות לשם החזקתן לטווח ארוך ותוך השפעה ומעורבות על פעילותן ובשיעורי החזקה אשר מאפשרים מעורבות אקטיבית ואסטרטגית, כשאין כל כוונה למוכרן" (סעיף 3.6 לסיכומי המערערת). מסיבה זו המערערת מבקשת לאבחן את המקרה שלה מזה שנדון בעניין סימקו. אכן ההשקעות בזהר דליה, בפלציב ובזהר קוסמטיקה לא מומשו במהלך תקופת החיוב. אולם מספר חודשים לפני תקופת החיוב נמכרה החזקה בחברת פלסטו שק בע"מ (בה המערערת החזיקה במשך כחמש שנים) ואילו במהלך תקופת החיוב נמכרה פעילותה של אדומים ובהמשך נמכרו המניות באדומים. וכן, כזכור, חלק מהותי מהנכסים שנרכשו מפריגו בשנת 2010 נמכר מיד לידי סנו.

בנוסף לכך, בחודש אוגוסט 2012 (כחמישה חודשים לאחר תום תקופת החיוב הנדונה) מכרה המערערת את מלוא החזקותיה בזהר דליה לקיבוץ דליה תמורת 61 מיליון ש"ח, וזאת כתוצאה מהפעלת מנגנון "במבי" על ידי המערערת (עמוד 10, שורה 14 עד שורה 25; עמוד 39, שורה 16 עד שורה 18).

גם אם נסכים כי אלה הם מעט מימושים (ואפשר לגרוס כי הם הרבה) אינני סבור כי יש בכך כדי לשנות את התמונה הכוללת: חברת השקעות עשויה לכוון את פעילותה בעיקר לקבלת תשואה שוטפת (דיבידנדים והכנסות מימון) ולא להפקת רווחי הון ממימוש החזקות.

יש גם לזכור כי המערערת לא החזיקה במספר גדול במיוחד של חברות, כך שמטבע הדברים מימושים לא יתרחשו לעתים קרובות ולכך נוסיף כי ההחזקות המהותיות במקרה דנן נרכשו אך בסמוך לפני תחילת תקופת החיוב (זהר דליה ואדומים) או אף במהלכה (פלציב וזהר קוסמטיקס) כך שממילא ההשקעות לא הספיקו להבשיל.

72.    מכל הנימוקים והשיקולים הנ"ל, הגעתי אפוא למסקנה כי צדק המשיב באופן יישום הוראות תקנה 18. לא שוכנעתי כי המניע העיקרי למעורבות המערערת בענייני החברות המוחזקות היה הפקת דמי ניהול מהן. המעורבות לא חרגה לטעמי ממה שחברת השקעות תעשה לטיפוח השקעותיה גם כאשר לא צפוייה כל גבייה של דמי ניהול. במקרה הנוכחי לא מדובר בריכוז כלל פונקציות הניהול של כלל תאגידי האשכול בידי מטה אחד אלא בסיוע אד הוק של נושאי המשרה בחברת האם להנהלות החברות המוחזקות, ובעיקר בנושאים בלתי שגרתיים כגון עסקאות רכישה ומכירה של פעילות, מיזוגים ושיתופי פעולה עסקיים. אמנם, וכפי שציינתי, גם עניינים אסטרטגיים עשויים להיות לנושא של ייעוץ עסקי חיצוני, הנרכש כנגד תשלום תמורה, אולם במקרה דנן דומה כי המניע העיקרי העומד מאחורי המעורבות הוא השבחת ההשקעות לתועלת חברת האם ולא ציפייה לקבלת דמי ניהול. ואם "תועלת חברת האֵם" אמרנו, אזי לשם סגירת המעגל נזכיר כי "שירות" כמשמעותו בחוק מס ערך מוסף הוא "עשייה למען הזולת" וכאן נראה כי עשייתה של המערערת לא הייתה בעיקר "למען הזולת" (החברות המוחזקות) אלא למענה עצמה.

ט.      השתק שיפוטי?

73.    אינני מקבל את הטיעון כי על המשיב חל השתק שיפוטי בשל עניין גזית גלוב.

ראשית, בבית המשפט המחוזי בעניין גזית גלוב נפסק כי "יש לקבל את עמדת המשיב, על פיה עיסוקה של המערערת הינו בנדל"ן מניב כאשר עניינה בנדל"ן הוא מחוץ לישראל" (ההדגשה אינה במקור), ומנגד אף הובהר כי "המשיב לא ביקש לראות בחברה המערערת ובחברות הבנות כאישיות משפטית אחת, אלא טען לגבי מהות פעילותה העסקית של המערערת עצמה" (ההדגשה אינה במקור).

שנית, ערעור החברה התקבל באופן חלקי בבית המשפט העליון (ע"א 4756/09  גזית‑גלוב בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף גוש דן, פורסם ביום 28.11.11), כך שעמדת המשיב בתיק ההוא ממילא לא אומצה. ושלישית, עולה מפסק הדין של בית המשפט העליון כי המשיב העלה בפניו "טיעון חדש… בשינוי מן העמדה שהוצגה בבית משפט קמא…" ועל אף הסכמת המדינה לקבלת הערעור כאמור, היא שמרה על זכותה להעלות טיעוניה "כולם" לגבי שנות מס אחרות. כלומר, כבר אז לא דבקה המדינה בטיעוניה המקוריים שהועלו בפני בית המשפט המחוזי.

74.    נפקותה של השתלשלות הפסיקה בעניין גזית גלוב זכתה לניתוח בפסק דינה של כבוד השופטת וינשטיין בעניין אוריינטל (סעיף 92 לפסק הדין) ואין לי אלא להסכים. לטעמי הגיעה העת, למעלה משבע שנים לאחר מתן פסק הדין בבית המשפט המחוזי בעניין גזית גלוב, "לגנוז" את טיעון ההשתק השיפוטי המועלה חדשות לבקרים כנגד עמדות המשיב בהקשר מסויים זה.

י.       השומה בהסכם

75.    גם לא מצאתי ממש בטיעוניה של המערערת בנוגע לשומה בהסכם לתקופה מינואר 2003 עד ספטמבר 2007 אשר נערכה בחודש דצמבר 2007 (נספח ו' לכתב הערעור). שומה מוסכמת זאת מתייחסת באופן מפורש ומפורט לחמש שנים בלבד (עד ספטמבר 2007) ואין בה כל רמז כי היא אמורה לחול גם על תקופות שומה עתידיות או כי יש בה קביעת עקרונות האמורים להמשיך ולחול בעתיד בקשר למיסוי תשומותיה של המערערת. לא מדובר ב"החלטת מיסוי". אינני סבור כי שומה בהסכם זו מחייבת את המשיב (או את המערערת עצמה) מעבר לתקופות אליהן היא מתייחסת במפורש, ואין בה כל בסיס להסתמכות מצדה של המערערת לגבי דיווחיה העתידיים.

76.    אוסיף הערה כללית בעניין זה: הניסיונות השכיחים בערעורי מס לתת להסכמי שומה המוגבלים בזמן נפקות מחייבת גם לתקופות שומה מאוחרות יותר עלולים להביא בסופו של דבר לערעור מוסד השומה המוסכמת עצמו. הרי אם חרף כוונתם הברורה של הצדדים לתחום את תוקף ההסכם ביניהם לשנות מס או תקופות חיוב מסויימות, תמיד יקנן חשש שמא הצד השני יטען כי נכרת הסדר קבע בעל תחולה בלתי מוגבלת בזמן, הרי מלכתחילה יירתעו הצדדים מלחתום על הסכמי שומה וכולם, ציבור משלמי המסים ואוצר המדינה כאחד, ייצאו נפסדים מכך (ויובהר כי אין הדברים מכוונים לאותם מקרים בהם נוסח הסכם השומה עמום או פתוח לפרשנויות שונות).

יא.    סיכום

77.    לאור כל האמור לעיל, הערעור בעיקרו נדחה.

78.    עם זאת, שתי התשומות המסויימות המוזכרות בסעיף 8.2 לסיכומי המערערת וכן התשומה המסויימת המוזכרת בסעיף 8.9 לסיכומי המערערת ייבחנו שוב על ידי המשיב. כמו כן המשיב יפעל בהתאם למוסכם בסעיף 124 לסיכומיו בקשר לתשומה המוזכרת שם. יצויין כי הנושאים האלה אינם בעלי משמעות כספית רבה.

79.    המערערת תשלם למשיב הוצאות משפט בסכום כולל של 36,000 ש"ח. סכום זה יישא הפרשי הצמדה וריבית מהיום אם לא ישולם תוך 30 ימים.

80.    פסק הדין יומצא לידי ב"כ הצדדים על ידי מזכירות בית המשפט.

ניתן היום, כ"ח אדר ב' תשע"ו, 7 אפריל 2016, בהעדר הצדדים.