מע"מ בשיעור אפס על מתן שירות מחוץ לישראל

מה משותף למורה דרך ישראלי המארגן טיולים בלפלנד, חברה ישראלית המנהלת נכסים בפולין, ומורה ישראלית ליוגה המקיימת סדנת יוגה לתלמידיה הישראלים בהודו?

מס ערך מוסף הוא מס המוטל על הערך שנוסף לכל יחידה כלכלית במשק עקב ביצוע פעילות מסחרית. לפיכך, לשם הגשמת תכלית חקיקת חוק מס ערך מוסף (להלן: "חוק מע"מ") מוטל המס על כל פעילות כלכלית שמטרתה צריכת מוצרים ושירותים בישראל.

שיעור מס אפס הקבוע בסעיף 30(א) לחוק מע"מ כאמור, נועד לשמש ככלי בידי המחוקק לשם קידום ועידוד פעילויות עסקיות מסוימות במשק, תוך מתן עדיפות כלכלית לעסקאות יצוא, להגשמת כוונת המחוקק לעודד ולשפר את פעילות היצוא ואת מאזן התשלומים של המדינה על ידי הזרמת מטבע חוץ אליה.[1]

על תכליתה של הטלת מס בשיעור אפס בגין מכירת טובין או מתן שירות מחוץ לישראל ככלי בידי המחוקק לעידוד ליצוא ולהשקעות, ניתן ללמוד, בין היתר, מדברי ההסבר להצעת חוק מע"מ[2].

כאמור, מרבית העסקאות המנויות בסעיף שמכוחו יחול עליהן מס בשיעור אפס הן עסקאות יצוא מוצרים ושירותים ו/או עסקאות אשר לגביהן עומד העוסק הישראלי בפני תחרות, שאין להקל בה ראש, אל מול עוסקים זרים.

על החלת מס בשיעור אפס, לשם הגשמת תכלית החקיקה לעידוד עסקאות ייצוא, תוך דגש על מאפיין התחרות מול עוסקים זרים, עמד בית המשפט המחוזי בעניין גווילי[3] (להלן: "עניין גווילי") תוך שהוא חוזר על פסיקת בית המשפט העליון[4], וקובע כי:

"גידול בפעילות הכלכלית הוא מאושיות יסוד של כלכלה בריאה. עידוד יצוא כשם שנועד להזרים מטבע זר לתוך המדינה, כך תכליתו גידול בפעילות הכלכלית בישראל על כל הנובע מכך, לרבות גידול בהיקף התעסוקה וכיוצא באילו. אף הרווח החב במס ישיר בישראל, גדל. רוצה לומר, הצרכן הישראלי, כשהוא נמצא בחו"ל יכול לבחור בספקי טלפוניה מקומיים אם המחיר שישלם בגין השירות יהא נמוך מזה המוצע לו על ידי הספקים הישראלים. בחירתו בספק ישראלי המציע מחיר תחרותי, לרבות בזכות היותו חב במס ערך מוסף בשיעור אפס, מותירה את הפעילות הכלכלית בגין שירותים אילו בישראל על כל הנובע מכך. מכאן שתכלית היצוא ראויה היא וגוברת על הפרשנות אותה מציע המשיב. נקודת השקילה אינה אבדן המע"מ כתוצאה מאימוץ פרשנות המבקשים אלא אבדן הפעילות העסקית לטובת מתחרים זרים שמחוץ לישראל."

החלתו של סעיף המעניק מע"מ בשיעור אפס על עסקאות יצוא מקבל משנה תוקף אל מול אובדן הפעילות לטובת מתחרים זרים, במיוחד בעידן זה, שבו ניתן לבצע פעולות רבות באמצעות הרשת.

יתרה מכך, כיוון שמע"מ הוא מס עקיף שייעודו למסות את הצריכה במדינה שבה מתקיימת הצריכה, הרי שמהבחינה הכלכלית אין להותיר מס כלשהו, אם מס על עסקאות ואם מס על תשומות, על מוצרי יצוא שצריכתם תהא במדינה המייבאת.

יפים לעניין זה דברי בית המשפט בעניין גווילי[5], שם נקבע כדלהלן:

"הענקת שיעור אפס במקרה הנ"ל מוצאת צידוקה בכך שחוק מע"מ נועד לחול על צריכה של מוצרים ושירותים בישראל ולא על צריכה כאמור בחו"ל…קשירת הגיון ההקלה שבסעיף לתכליתו של החוק כמטיל מס על צריכה של מוצרים ושירותים בישראל, מחייבת לפרש את מקום מתן השירות כקשור לצריכת השירות הנזכר".

סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ מעניק שיעור אפס לעסקת "מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל". קרי, בהתאם לסעיף זה, על מנת שיחול שיעור אפס על עסקה מסוימת, נדרש שיתקיימו שלושה תנאים: המדובר ב"מתן שירות" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מע"מ; השירות ניתן "בחוץ לארץ"; ובידי "עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל".

עינינו הרואות כי מרכז הכובד של הסעיף אינו נעוץ בזהות מקבל השירות, כי אם במקום מתן השירות. בהקשר זה קבע בית המשפט בעניין גווילי, שבמסגרתו נדונו בהרחבה הוראות סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ ותכליתן, כי:

"היתד שבה תלויה ההקלה שבסעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ, ובלשוננו מרכז הכובד של הסעיף, אינה נעוצה בזהות מקבל השירות, כי אם במקום מתן השירות. הגיון הסעיף עולה בקנה אחד עם ההקלות המוענקות לעסקאות יצוא. פרשנות הסעיף וקביעת המבחן לאורו יוגדר מקום זה צריכה להלום את התכלית עליה עמדנו לעיל."[6]

בהמשך פסק הדין בעניין גווילי, מבצע בית המשפט "קישור" בין הוראות הסעיף שלעיל ובין תכליתו של חוק מע"מ וקובע כי:

"קשירת הגיון ההקלה שבסעיף לתכליתו של החוק כמטיל מס על צריכה של מוצרים ושירותים בישראל, מחייבת לפרש את מקום מתן השירות כקשור לצריכת השירות הנזכר. ממילא, כפי שגם הדגיש פרופ' נמדר, מקום "מתן השירות" מזוהה עם מיקומו הגיאוגרפי של מקבל השירות – הצרכן."[7]

ראו לעניין זה גם את פסיקת בית המשפט המחוזי בתל אביב שניתנה לאחרונה בע"מ 67212-03-18, כרטיסי אשראי לישראל בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ פ"ת (06.08.2025) שחזר על דברי בית המשפט בעניין גווילי חידד וחיזק, כדלהלן:

"בהקשר זה יש להקדים ולחדד (והדבר מובן מאליו): לשם החלת סעיף 30(א)(7) לחוק לא די בכך שמקבל השירות נמצא בחוץ לארץ בזמן מתן השירות אלא צריכת השירות חייבת להתרחש שם. לדוגמה, אם תושב ישראל ייסע לפריז ובמזמן שהותו שם יתפוצץ צינור מים בביתו בפתח תקווה, אזי שירות החירום שיינתן לו על ידי השרברב בישראל לא יזכו במס בשיעור אפס אך בשל מקום הימצאו של בעל הבית – במקרה זה אין באמור בפסק דין גווילי כדי להושיע."

לצורך סיוע בזיהוי מקום "צריכת השירות" נעזר בית המשפט בעניין גווילי במבחנים אשר גובשו בעניין קסוטו (להלן: "עניין קסוטו") לצורך איתור זהותו של מקבל השירות – הצרכן, שכן לעמדתו כאשר נאתר מיהו מקבל השירות נדע היכן נצרך השירות: 

"המבחן הראשון הוא מבחן המשלם בעד השירות. תשלום בעד השירות ע"י מאן דהוא, מהווה אינדיקציה לכך, שהמשלם הוא זה שקיבל את השירות, שהרי סביר להניח כי מי שקיבל את השירות הוא המשלם בעדו לנותן השירות. המבחן השני הוא מבחן הצדדים לחוזה השירות. יש לאתר את מזמין השירות ואת הצד המתקשר עם נותן השירות וכן את הצדדים לפעילות העסקית בקשר למתן השירות ולקבלתו. המבחן השלישי, הוא מבחן הנהנה מן השירות. מקבל השירות, נהנה מן השירות ומפיק תועלת ממנו. השירות בא להגשים את האינטרס של מקבל השירות. יש – אפוא – לבחון את האינטרסים של מי בא השירות להגשים. אם נהנה מן השירות יותר מאחד, יש לקבוע מי הוא הדומיננטי מביניהם ולראות בו את מקבל השירות. המבחן הרביעי הוא מבחן הנסיבות. זהו מבחן גג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלבנטית שיש בה כדי ללמד על זהות מקבל השירות…".[8]

היינו מפסק הדין בעניין קסוטו עולים ארבעה מבחנים לקביעת מקבל השירות, כדלהלן: א) מבחן המשלם בעד השירות; ב) מבחן הצדדים לחוזה השירות; ג) מבחן הנהנה מן השירות; ד) ומבחן הגג – "מבחן הנסיבות".

ויודגש בהתאם לעניין גווילי כי לא תמיד ניתן להיעזר בכל המבחנים אשר נקבעו בעניין קסוטו על מנת לאתר את זהות מקבל השירות, ולעיתים יישום מבחן מסוים לא בהכרח יעיד על מקבל השירות הנכון. יפים לעניין זה אף דבריו של פרופ' נמדר (להלן: "נמדר"), כדלהלן:

"בית המשפט הדגיש כי את מקבל השירות יש לזהות בכל מקרה ע"פ הנסיבות הכוללות ולא תמיד מי שנהנה מן השירות הוא זה שמקבל את השירות, כך שיש להשתמש במבחנים הנ"ל בצורה גמישה ולהתאימם לנסיבות של כל מקרה ומקרה תוך קביעה מהו המבחן הדומיננטי התואם את המקרה הספציפי."[9]

ודוק, יודגש כי פרשנות בתי המשפט כפי שהוצגה לעיל, אף מובילה למסקנה כי כלל אין הכרח כי מקבל השירות נמצא מחוץ לישראל בעת קבלת השירות ודי בכך שצריכת השירותים מתבצעת מחוץ לישראל.

אם ניקח את תמונת הראי של הדוגמה שנתן לאחרונה בית המשפט המחוזי בתל אביב בפסק הדין בעניין כרטיסי אשראי לישראל, הרי מקום הצריכה בנסיבות של תיקון אינסטלציה בנכס של לקוח הוא במקום הנכס ולא יקבע על פי מקום הימצאו של הלקוח בעת מתן השירות.

לפיכך, חברה ישראלית, אשר מנהלת נכסים בעבור לקוחות תושבי ישראל, כל תמורתה בגין ניהול נכסים בחו"ל תהא חייבת במס בשיעור אפס, הואיל ומקום צריכת השירות הוא מקום הימצאות הנכס ולא מקום שהות בעל הנכס, בעת מתן השירות.

והדברים ברורים ומפורשים – מכיוון שחוק מע"מ נועד להטיל מס על צריכת מוצרים ושירותים בישראל, כאשר השירות הרלוונטי נצרך מחוץ לישראל, יוטל על השירות מס בשיעור אפס (ולמעשה, השירות לא יחויב במס).

יחד עם סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ יש לקרוא את תקנה 12(א) לתקנות, אשר קובעת כי שיעור אפס על פי סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ, מותנה בכך שיוכח להנחת דעתו של המנהל כי נרשמו בספרי החשבונות של העוסק מחיר העסקה, לרבות דרך התשלום והמטבע. עוד דורשות התקנות כי בידי העוסק הסכם או מסמך אחר המאשר את פרטי העסקה.

ודוק, יודגש כי בנסיבות שבהן עיקר השירות ניתן מחוץ לישראל ומקצתו ניתן בישראל, יש לאמץ את המבחן העיקרי אשר גובש בפסיקה שהוא מבחן "הטפל הולך אחרי העיקר".

זאת, בין היתר, בהסתמך על הוראות סעיף 8 לחוק מע"מ, אשר קובעות: "בעסקה הכוללת נכס ושירות יהיה מחיר כולם יחד מחיר העסקה". אמנם הוראות סעיף 8 לחוק מע"מ עוסקות במחיר של עסקה הכוללת מכר ושירות גם יחד, ואינן עוסקות בקביעת מיקום העסקה, אך הספרות המקצועית שעסקה בנדון, ואף נתמכת בפסיקה, קבעה כי מהות עסקה שכזו, לרבות קביעת מיקומה, תסווג על פי הרכיב העיקרי שבה, היינו "הטפל הולך אחר העיקר"[10].

כפי שפורט לעיל, סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ מעניק שיעור אפס לעסקת "מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל". קרי, בהתאם לסעיף זה, על מנת שיחול שיעור אפס על עסקה מסוימת, נדרש שיתקיימו שלושה תנאים: המדובר ב"מתן שירות" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מע"מ; השירות ניתן "בחוץ לארץ"; ובידי "עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל".

לאור האמור, מאחר שיש לסווג את כל העסקאות שמנינו לעיל, מורה הדרך, המורה ליוגה ומנהלת הנכסים בפולין כעסקאות "שירות", ומשכך נראה את התנאי הראשון שבסעיף זה כמתקיים. כמו כן, ניכר כי אף בנוגע לתנאי השלישי אין מחלוקת, שכן עסקינן בנותני שירות המסווגים כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ ומקום עיסוקם העיקרי הוא בישראל. על כן, נותר, אפוא, לבחון את קיומו של התנאי השני, לפיו המדובר בשירות שניתן "בחוץ לארץ".

כפי ששנינו לעיל, בהתאם לפסק הדין בעניין גווילי, מקום מתן השירות, הוא המקום שבו נצרך השירות, וכאשר שירות נצרך מחוץ לישראל, יראו אותו ככזה שניתן בחו"ל ויוטל עליו מס בשיעור אפס.

לצורך זיהוי מקום "צריכת השירות" נעזר בית המשפט בעניין גווילי במבחנים אשר גובשו בעניין קסוטו לצורך איתור זהותו של מקבל השירות – הצרכן, שכן לעמדתו כאשר נאתר מיהו מקבל השירות נדע היכן נצרך השירות.

לקוחות מנהלת הנכסים בפולין הן בעלי הנכסים בפולין, אך לרוב הם שוהים בישראל בעת מתן השירות על ידי החברה.

עם זאת וכפי שמצינו לעיל, תמונת הראי של הדוגמה שנתן לאחרונה בית המשפט המחוזי בתל אביב בפסק הדין בעניין כרטיסי אשראי לישראל, הרי מקום הצריכה בנסיבות של תיקון אינסטלציה בנכס של לקוח הוא במקום הנכס ולא ייקבע על פי מקום הימצאו של הלקוח בעת מתן השירות.

לפיכך, חברה ישראלית אשר מנהלת נכסים בעבור לקוחות תושבי ישראל, כל תמורתה בגין ניהול נכסים בחו"ל תהא חייבת במס בשיעור אפס, הואיל ומקום צריכת השירות הוא מקום הימצא הנכס ולא מקום שהות בעל הנכס בעת מתן השירות.

שימת הלב כי רשות המיסים אינה רואה בהכרח פרשנות זו, כפי שזו מחויבת על פי החוק והפסיקה לדידנו והובאה לעיל בכל הנוגע להימצאות הלקוח בישראל בעת מתן השירות.

לפיכך, נסיבות מורה הדרך והמורה ליוגה אף "קלים" יותר, הואיל ושם הן נותן השירות והן מקבלי השירות נמצאים פיזית מחוץ לישראל בעת מתן השירות, קרי הטיול או סדנת היוגה, כך שבוודאי מתקיים התנאי כי מקום השירות, קרי הצריכה, מחוץ לישראל.

הערות הכותבת:

[1]  וראו לעניין זה את הפסיקה בעניין: ע"א 418/86 עו"ד שרגא רוזין נ' מנהל המכס ומס ערך מוסף – תל אביב, פ"ד מג(1) 837 (1989); ע"ש 57/87 חברת השייט כנרת נ' ממונה תחנת מע"מ טבריה, מסים ג(3), ה- 89 (1989); ע"ש 61/86 סקוריטס נ' מנהל מע"מ, מסים ב(4), ה- 102 (1988). כן ראו – ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, מסים יג(2), ה- 60 (1999); בג"צ 4140/95 סופרפארם (ישראל) בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, פ"ד נד(1) 49 (1999). בנוסף, יפים לעניין זה אף דברי מלומדים שנתנו דעתם בנושא: ראו למשל – ד"ר א' נמדר וי' קינן, מס ערך מוסף על יצוא שירותים, מסים י(2), א- 1; גרוס ואלתר, בעמ' 247. כמו כן ראו לעניין זה את דברי ההסבר להצעת החוק מע"מ – הצעות חוק 1178 (התשל"ה) 231, 237 (להלן: "הצ"ח מע"מ").

[2]  הצ"ח מע"מ, 237.

[3]  ת"מ 124-08, גווילי יהושע ואח' נ' מדינת ישראל – אגף המכס והמע"מ. מיסים כד/4 (אוגוסט 2010) ה-33,עמ' 282.

[4]  ע"א 3196/01, גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ. מיסים יח/2 (אפריל 2004) ה-5,עמ' 95.

[5]  עניין גווילי, שם בעמ' 279.

[6]  עניין גווילי בעמ' ה-279.

[7]  עניין גווילי, בעמ' ה-280.

[8]  עניין קסוטו, בעמ' 871-872.

[9]  נמדר, בעמ' 596.

[10] ע"ש 504/80 מרכז הירידים נ' מנהל מע"מ (1.11.1981), ראו גם; פרופ' א. נמדר, מס ערך מוסף, חושן למשפט, מהדורה חמישית, תשע"ג-2013, בעמ' 220.