תחולת סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין על חלוקת נכסי העזבון לנעבר שהוקנתה לו הזכות בעזבון מכוח סעיף 7 לחוק הירושה

פתח דבר

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק" או "חוק מיסוי מקרקעין") מטיל מס על שבח שנצמח במכירת זכות במקרקעין[1]. החוק מגדיר מהי מכירה ומונה פעולות שעל אף שעשויות להיכנס בגדר מכירה, לא יראו בהן מכירה לצורכי חוק מסוי מקרקעין, לרבות חלוקת נכסי עזבון הראשונה בין יורשים.

סעיף 7 לחוק הירושה, תשכ"ה-1965 (להלן: "חוק הירושה") מקנה ליורש זכות להעביר את חלקו בעזבון, כולו או מקצתו, לאחת מות המוריש[2] ובטרם חלוקת העזבון.

במאמר זה נבחן מה דינה של העברה כמצוות סעיף 7 לחוק הירושה לצורכי החבות במס שבח, מכוח הוראות חוק מיסוי מקרקעין והאם חלוקת נכסי העזבון הראשונה בין היורשים וצד ג' אליו העביר אחד היורשים את חלקו (להלן: "הנעבר"), בינם לבין עצמם לא יראו בה 'מכירה', בהתאם להוראות סעיף 5(ג)(4) לחוק מסוי מקרקעין.

החבות במס שבח – כללי

סעיף 6(א) לחוק מיסוי מקרקעין מטיל את החבות במס שבח, על שבח במכירת זכות במקרקעין, כדלהלן:

"מס שבח מקרקעין יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין".

לפיכך, תנאי הכרחי להטלת מס שבח הוא ביצוע מכירה של זכות במקרקעין.

"מכירה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק, כהאי לישנא:

""מכירה", לענין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה –

(1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;

(2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;

(3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;

(4) פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסויימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסויימים;"

יחד עם זאת, סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי הורשה אינה מכירה, כדלהלן:

"הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לענין חוק זה."

הגדרת "הורשה" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין:

""הורשה" – בין על פי דין ובין על פי צוואה;"

חלוקת נכסי עזבון בין יורשים

סעיף 5 לחוק מיסוי מקרקעין מונה פעולות נוספות שהנן "מכירה" ובסעיף קטן (ג) קובע סיווגן של פעולות הנובעות מהורשה האם נכנסות בגדר "מכירה", ואם לאו, כדלהלן:

"(1) מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון, או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין הנמנה עם נכסי עזבון, יראו אותן כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים, על אף האמור בסעיף 4.

(2) במכירה ובעשיית פעולה כאמור בפסקה (1), יום הרכישה ושווי הרכישה ייקבעו בהתאם להוראות סעיפים 26 ו-37.

(3) מנהל העזבון אחראי למילוי החובות הקבועות בסעיפים 73, 76, 90א ו-91 ובלבד שאם לא מונה מנהל לעזבון יחולו החובות האמורות על כל אחד מהיורשים.

(4) לענין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר.

לענין זה, "חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים" – החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, התשכ"ה-1965, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור ויראו עיזבון של שני מורישים כעיזבון אחד אם התקיימו כל אלה:

(1)      לפני פטירתם היו המורישים בני זוג או שהיו ילד והורהו;

(2)      טרם הסתיימה חלוקת העזבונות."

ככלל, חלוקת נכסי מקרקעין, לרבות בין יורשים, הנה עסקת חליפין הנכנסת בגדר "מכירה" לצורכי חוק מסוי מקרקעין.

ברם, בסעיף 5(ג)(4) לחוק מסוי מקרקעין קבע המחוקק כי חלוקת ירושה של נכסי העזבון בין יורשים, לא יראוה כ"מכירה" לצורכי חוק מסוי מקרקעין ובלבד שבמסגרת החלוקה לא ניתנה כל תמורה בכסף או בשווה כסף. זאת, כל עוד עסקינן ב"חלוקה הראשונה של נכסי העזבון בין היורשים לאחר ההורשה".

יודגש כי בהתאם להוראות סעיף 5(ג)(4) לא נדרש כי יישמרו יחסי השווי לאחר החלוקה, זאת בשונה מסעיף 67 לחוק מסוי מקרקעין המעניק פטור באיחוד וחלוקת מקרקעין בין בעליהם המשותפים.

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 7/10 שכותרתה "חלוקת נכסי עזבון בין יורשים – סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין" (להלן: "הוראת הביצוע") דנה בסוגיה זו, ומפרטת מספר מקרים, בהם נבחנה תחולת הוראת סעיף 5(ג)(4) לחוק מסוי מקרקעין, תוך מתן דגש למשמעות המונח "חלוקה ראשונה".

בהקשר זה, הוראת הביצוע עוסקת, בין היתר, בתחולת ההוראה כאשר יורשים חילקו את נכסי העזבון במסגרת הסכם.

כך למשל, כוללת הוראת הביצוע את עמדת רשות המיסים בדבר, חלוקת נכסים בין יורשים, במסגרת הסכם, הכוללת פירוק חברה שהיא "איגוד מקרקעין", כהגדרתו בחוק מסוי מקרקעין ולאחר מכן חלוקת נכס המקרקעין בין היורשים.

עמדת רשות המיסים בנסיבות אלו היא כי אין לראות בהליך הפירוק כ"חלוקה ראשונה", אלא רק חלוקת הנכסים בין היורשים ויוצא מכך תחולנה הוראות סעיף 5(ג)(4) לחוק מסוי מקרקעין ולא יראו בה כ"מכירה" ובהתאמה לא תהא חייבת במס.

הוראת הביצוע עוסקת בנוסף בשאלת זיהוי המוריש, אשר מתעוררת לא פעם כאשר ישנה "שרשרת של הורשות. שאלה אשר עשויה להיות רלוונטית, בין היתר, לצורך הבחינה האם ניתן לראות שני עזבונות כ"עזבון אחד" וקובעת, כדלהלן:

"חוק הירושה קובע, כי במקרה בו נפטר יורש על פי צוואה (במקרה זה האב) בטרם מות המצווה (במקרה זה הדודה), יראו את יורשיו (של היורש שנפטר) כיורשי המצווה (במקרה זה כיורשי הדודה) הבנות ירשו אפוא שני עיזבונות – את עיזבון אביהם ואת עיזבון דודתם. מאחר ולא מתקיימים בין המורישים (האב ודודתו) יחסים של בני זוג או ילד והורהו, לא ניתן לראות בשני עיזבונות אלו, כעיזבון אחד."

עמדה זו אינה דרה בכפיפה אחת עם הוראות חוק הירושה, לרבות בסעיף 49, ופסיקת בית המשפט הן בסוגיות בדיני הירושה והן בסוגיית המיסוי.

יפים לעניין זה, דברי ועדת הערר בעניין צבי ארנס[3], שם נבחנה תחולת הפטור הקבוע בסעיף 49ב(5), במכירת דירת מגורים שהתקבלה בירושה ובכפוף לקיומם של יחסי קרבה בין היורש-המוכר לבין המוריש. לאור האמור, הסוגיה המרכזית בה נדרשה ועדת הערר להכריע היא זהות המוריש, תוך שהיא נסמכת על פסיקת בית המשפט העליון בפרשנות חוק הירושה, כדלהלן:

"צוואת המורישה קוימה ב-20.8.01 בתיק עזבונות 3626/91 בבית המשפט המחוזי תל אביב יפו. העוררים הם צאצאי אימם המנוחה שזכתה, על פי הצוואה יחד עם אחותה, אך נפטרה לפני המורישה.

סעיף 49 לחוק הירושה, תשכ"ה-1965 קובע כי זוכה על פי הצוואה שמת לפני המצווה ולא קבע המצווה אדם אחר שיזכה במקומו – אם בשעת מוות המצווה נשארו צאצאים של אותו זוכה, יזכו הם לפי כללי החלוקה שבירושה על פי דין. בכל מקרה אחר, הוראות הצוואה לטובת אותו זוכה מתבטלת.

בע"א 412/79 ד"ר מנחם ואח' נ' ד"ר שולה, פס"ד לו(1) עמ' 76, דן בית המשפט בפרוש של סעיף 49 לחוק הירושה. נאמר בעמ' 79 כי:

בהמצא בחיים   "… צאצאים של זוכה שנפטר לפי המצווה יזכו הם ואם אותו זוכה שנפטר לא הותיר אחריו צוואה – תיעשה החלוקה ביניהם על פי הדין…".

משמע שהצאצאים הם יורשי הזוכה על פי הצוואה שנפטר לפני המוריש, ואם לא ערך צוואה שחלה על החלק שזכה בו על פי צוואת המוריש, ירשו על פי הדין כשהמוריש הוא "אותו זוכה שנפטר".

בת"א 3861/77 ב"ש 2214/77 חבשה נ' חקק, פסקים מחוזיים תשל"ט(2) עמ' 115 בעמ' 116 פסק כב' השופט שילה:

"במקרה זה נפטרו הורי המוריש לפניו ועל כן יורשים 'צאצאיהם'. אולם 'צאצאיהם' במשמעות סעיף 10(2) של חוק הירושה, אינם יורשים מכח עצמם אלא אך ורק מכוח זכות הירושה שהיתה מוענקת להוריהם העוברת אליהם בהתאם להוראות הנ"ל אם מתו ההורים לפניהם. כלומר צריכים אנו קודם כל לקבוע מהו חלקם של ההורים המורישים ולהעביר חלק זה אל 'צאצאיהם' בשווה בהתאם לסעיף 13 של חוק הירושה."

משום הדברים האלה על עניננו עולה כי יש לראות את המנוחה, אמם של העוררים, כמי שמורישה לצאצאיה את החלק בעזבון המורישה, שהיתה זוכה בו לו נשארה בחיים. העוררים, כיורשים, שואבים את זכותם מעזבון אמם המנוחה, היורשת יחד עם אחותה את עזבון המורישה. העוררים אינם מהווים יורשים של המורישה-דודתם.

נפסק בע"א 297/91 ניסמן נ' היועץ המשפטי לממשלה, פס"ד מו(3) עמ' 688 בעמ' 691ב כי:

"אין יורש של יורש מהווה 'יורש' של המוריש המקורי."

מהאמור עולה כי התמלא בענייננו תנאי א' של סעיף 49ב(5) ואין לדבר על ירושה מ"דודה", כפי שנקבע בהחלטת המשיב, אלא בירושה מאמם המנוחה, שירשה מעזבון המורישה. אין טענה כי לא נתמלאו התנאים הנוספים המנויים בסעיף 49ב(5) לחוק הנ"ל. המסקנה המתבקשת היא שזכאים העוררים לפטור ממס שבח על פי סעיף 49ב(5) לחוק הנ"ל."

מן המקובץ לעיל עולה כי על אף שהעוררים אינה מהווים יורשים של המורישה -דודתם והגם שאינם יורשים מכוח עצמם, אלא אך ורק מזכות הירושה שהיתה מוענקת להוריהם והועברה אליהם, עדיין יש לראות בהם בגדר "יורש", כך שניתן להסיק שחלוקת עזבון דודתם היתה נכנסת בד' אמותיו של סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין.

סעיף 7 לחוק הירושה – עסקאות אחרות בזכות היורש

סעיף 7 לחוק הירושה שכותרתו "עסקאות אחרות בזכות היורש" קובע את זכות היורש, בטרם חולק העזבון, להעביר או לשעבד את חלקו והעברה כאמור שוללת מן היורש את הזכות להסתלק מחלקו בעזבון, כדלהלן:

"(א) לאחר מות המוריש וכל עוד לא חולק העזבון רשאי יורש, בהסכם שבכתב, להעביר או לשעבד את חלקו בעזבון, כולו או מקצתו, ורשאים נושי היורש לעקל חלקו בעזבון.

(ב)  העברה ושעבוד כאמור מצד קטין ומצד מי שהוכרז פסול-דין טעונים אישור בית המשפט.

(ג)  העברה, שעבוד או עיקול כאמור אינם מקנים זכויות אלא כדי המגיע ליורש בחלוקת העזבון; הם שוללים מן היורש את הזכות להסתלק מחלקו בעזבון.

(ד)  זכותו של יורש בנכס מסויים מנכסי העזבון אינה ניתנת להעברה, לשעבוד או לעיקול כל עוד לא חולק העזבון."

מקריאת סעיף 7(א) לחוק הירושה עולה כי זכותו של יורש להעברת חלקו בעזבון תקום רק כל עוד לא חולק העזבון. כמו כן מסעיף 7(ג) לחוק הירושה כי העברה כאמור שוללת מהיורש את זכותו להסתלק מחלקו בעזבון.

יוצא מכך כי קיימים טעמים טובים לטענה, לפיה, נעבר היורש נכנס בנעליו ועוד בטרם בוצעה כל חלוקה וממילא טרם בוצעה חלוקה ראשונה[4].

ודוק, יודגש, אין בהעברה מכוח סעיף 7 לחוק הירושה כדי להקנות לנעבר מעמד של יורש[5], אך הוא בעל כל הזכויות המגיעות ליורש בחלוקת העזבון (ראה ס"ק (ג) ואף בעל כל החובות[6], מכוח הוראות סעיף 130 לחוק הירושה, כהאי לישנא:

"(א) יורש שהעביר או ששעבד את חלקו בעזבון שטרם חולק, כאמור בסעיף 7, אין הדבר פוגע באחריותו לחובות העזבון.

(ב)מקבל ההעברה אחראי, כערב לאותו יורש, לחובות העזבון שלא סולקו לפני חלוקתו כדי שוויו של מה שקיבל מן העזבון, ומקבל השעבוד – כדי מה שקיבל תוך מימוש השעבוד."

יפים לעניין זה דברי בית המשפט העליון בעניין מיכאל רודה[7] , שם העברת זכות בירושה, האם בבחינת הסתלקות או העברה מכוח סעיף 7 לחוק הירושה. בית המשפט סקר את המשמעות שיש ליתן להעברה על פי סעיף 7 לחוק הירושה, כדלהלן:

"המסקנה העולה מסעיפים אלה היא, כי בצו ירושה מצהיר בית המשפט על זכות היורשים ועל חלקם היחסי בעיזבון, כמתחייב מכללי הירושה על-פי דין המצויים בפרק השני לחוק הירושה (ובכפוף להוראות הכלליות המצויות בפרק הראשון לחוק). כתוצאה מכך, אין הצו יכול לשקף זכויות של יורשים על פי דין – קל וחומר מי שאינם יורשים על פי דין – החורגות מן החלקים שלהם הם זכאים כיורשים בהתאם להוראות החוק, ואשר מקורן חיצוני להסדרים הקבועים בחוק ….

…(ב) אשר לכך, חוק הירושה מכיר בשתי דרכים, שבהן יכול יורש להעביר לאחר את זכותו בעיזבון בטרם חולק העיזבון: האחת הינה הסתלקות מן הזכות בעיזבון, כולה או חלקה (סעיף 6 לחוק), והאחרת היא העברה או שיעבוד בהתאם לסעיף 7. בהסכמים מן הסוג השני אין כדי להשפיע על מעמדו של אדם כיורש. לפי הוראת סעיף 7(ג) לחוק, העברה כזו, אשר אינה הסתלקות מן העיזבון, מקנה לנעבר אך את הזכויות המגיעות ליורש בעת חלוקת העיזבון אך איננה מקנה לו מעמד של יורש, ואיננה שוללת מעמד זה מן היורש המקורי על פי דין (ג טדסקי, "חלוקת העזבון ¬הצהרתית או העברתית?" עיוני משפט ז (תשל"ט-תש"ם) 438, 441; ש שילה, פירוש לחוק הירושה, תשכ"ה- 1965(נבו, תשנ"ב) 89); לכן נקבע בע"א 12/83 [9] הנ"ל, כי הסכמים מסוג זה אינם באים לידי ביטוי בתוכנו של צו ירושה, וממילא צו כזה אינו בא להכריע בשאלת תוקפם המשפטי. לעומת זאת, הסתלקות מן העיזבון שוללת מן המסתלק את מעמדו כיורש (ד"נ 43/74 מוניץ נ' דלקו [10]), ולכן, אם נעשית הסתלקות תקפה, יש בה כדי להשפיע על תוכנו של צו ירושה, בהתאם לכללים הקבועים בסעיפים 6ו- 15לחוק הירושה (ראה גם שילה, בספרו הנ"ל, בעמ' 89).

יודגש, כי להבחנה בין העברה אשר אינה שוללת את מעמדו של אדם כיורש בין הסתלקות אשר שוללת מעמד זה יש נפקות מעשית, המבוטאת בסעיף 130(א) לחוק. סעיף זה קובע, כי יורש, אשר העביר את חלקו בטרם חולק העיזבון, אחראי לחובות העיזבון, ואחריותו זו אינה נפגעת עקב ההעברה. המצב שונה כאשר מדובר במי שהסתלק מחלקו בעיזבון: אותו רואים כמי שלא היה יורש מלכתחילה (סעיף 6(ב) רישא), ולכן אין הוא אחראי לחובות העיזבון. ראוי אפוא, כי יינתן להבחנה זו ביטוי בצו הירושה, אף אם אין לה משמעות מעשית בכל הנוגע לזהות המוטבים בעת חלוקת העיזבון."

מן המקובץ לעיל עולה כי נעבר היורש נכנס לנעלי היורש (על פי דין או על פי צוואה) ומקבל לידיו את מלוא הזכויות המגיעות ליורש המעביר בנכסי העזבון ואף בעל כל החובות, הגם שאין בהעברה מכוח סעיף 7 לחוק הירושה כדי להקנות לנעבר מעמד של יורש[8].

יודגש, למעלה מן הצורך, כי הזכות המוקנית ליורש מכוח סעיף 7 לחוק הירושה עומדת רק במועד שלאחר מות המוריש ועובר לחלוקת העזבון.

ככלל, העיזבון עשוי לכלול נכסים מסוגים שונים, לרבות מיטלטלין, זכויות שאינן בגדר "זכות במקרקעין" ובכלל זה, נכסים בלתי מוחשיים, מזומנים ועוד.

העברת חלקו של יורש בעיזבון לצד שלישי הנעבר, מכוח סעיף 7 לחוק הירושה,  כמוה כהעברת זכותו היחסית של היורש בעיזבון כמקשה אחת, על התחייבויותיו ונכסיו[9] . נכסים שטרם חולקו וטיבם טרם התברר ויתרה מכך, טרם נקבעה חלוקתם, כך שקיומו של נכס מקרקעין בעיזבון אינו מחייב קבלת חלק ממנו בידי כל אחד מהיורשים.

מורם מן האמור כי נעבר היורש הופך, הלכה למעשה, בבחינת מהותה הכלכלית האמיתית של הפעולה המשפטית, להיות יורש על פי דין מכוח סעיף 7 לחוק הירושה.

סיווג עסקה, לצורך דיני המס ובהתאם הטלת המס, תיקבע על פי מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה. הלכה ותיקה היא כי[10]:

"מהותה של עסקה נקבעת לצורך דיני המס על פי המהות הכלכלית האמיתית של העסקה. שם העסקה או כינויה על ידי הצדדים לה איננו מכריע את מהותה של העסקה לצורך דיני המס".

ככלל, בפרשנות דיני המס, ניתן ללמוד מהמשמעות המקובלת בדין הכללי, כל עוד זו תואמת את המהות הכלכלית. על פרשנות דיני המס באופן שאינו מתיישב עם הדין הכללי, עמד בית המשפט העליון פעמים רבות וקבע כי מקום שההיגיון בחוקי המס ומטרת החוק שונים מהדין הכללי, ניתן לסטות מממנו ולפרש את חוק המס באופן שאינו מתיישב עם הדין הכללי.

כלל זה בא לידי ביטוי, בין היתר, בדברי כבוד השופט א. מצא בפסק הדין בעניין חזון דוד[11] , שם נקבע כי דיני המס אינם בהכרח מתיישבים עם דיני הקניין הפורמליים וכי לצורך יישום דיני המס יש לבחון את המהות הכלכלית האמיתית של העסקה, כדלהלן:

"כרוב סוגיות של חבות במס על עיסקאות, אף ענייננו מערב שאלות מתחום הדין הכללי ומתחום חוק המס. ככלל, יש להבחין בין שתי השאלות: שאלת סיווגה של העיסקה, גביה נטען שהיא חייבת במס או פטורה ממנו; ושאלת תחולתו על העיסקה של החוק המטיל מס (או המורה על פטור ממס) (ראה ע"א 734/74 שפאר נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד ל(1) 271, 274; ע"א 616/79 ג'מבה אסטבלישמנט ודוז נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לה(3) 246, 249). בשאלת סיווגה של העיסקה, ככלל, יש להכריע על פי הדין החל על העיסקה, בעוד שההכרעה בשאלת המיסוי לרוב תסתבר – כפועל יוצא -מסיווגה המשפטי של העיסקה. כך, אמנם, לרוב. אך יש ששאלת המיסוי תצריך בחינה נפרדת ומיוחדת אשר תתבסס על דין המס, כמתחייב מתכליתו המיוחדת, אף במחיר סטייה ממושגי הדין הקובע את סיווג העיסקה למטרות אחרות (ראה: פרופ' י. הדרי ו-א. אלתר, "החקיקה האזרחית בראי דיני המסים" עיוני משפט י (תשמ"ד-מ"ה) 429, 447; דברי השופט ד. לוין בע"א 571/84 פקיד השומה חיפה נ' רז, פ"ד מא(4) 85, בעמ' 96; ודברי הנשיא שמגר בע"א 194/90 מזרחי אבישר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מו(5) 600, בעמ' 604). כך, למשל, נפסק ביחס להגדרתו הרחבה של המונח "מכירת זכות במקרקעין", שבסעיף 1 לחוק, כי "חוק מס שבח הוא חוק פיסקלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקנין הפורמליים, וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקות" (מפי הנשיא לנדוי בע"א 265/79, 329 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן-עמי, פ"ד לד(4) 701, בעמ' 703;ובסוגיה זו ראה גם את דברי השופט גולדברג בע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ. בע"מ, פ"ד מא(3) 735, בעמ' 738). במקרה אחד, בו הזדמן לי לעסוק בהבחנה בין דין העיסקה ודין המס, כתבתי:

"אכן, ההבחנה נחוצה תמיד, הגם שרק לעתים רחוקות תוצאותיה ניכרות. הגיונם של דיני המס מתיישב לרוב עם הגיונן הכלכלי והמשפטי של העיסקאות המהוות נושא למיסוי, וגם מושגיהם של דיני המס עשויים לרוב להתפרש – בלא להחטיא את מטרתם ואת תכליתם – באורח אחיד וזהה לפירושם של אותם מושגים בתחום המשפט הפרטי. אך סטייה ממושגי הדין הכללי, מקום שהדבר נדרש לפירושה הנכון של הוראת חוק בתחום דיני המס ראויה להכרה כחריג לגיטימי לעקרון ההרמוניה התחיקתית" (ע"א 526/87 מנהל מס שבח חיפה נ' מועצת פועלי חיפה, פ"ד מג((3) 519, בעמ' 524)."

לפיכך, הגם שאין בכוחו של סעיף 7 לחוק הירושה כדי להקנות לנעבר מעמד של יורש, לצורכי הדין הכללי, אך הוא בעל כל הזכויות בחלקו של היורש המעביר, בוודאי בבחינת המהות הכלכלית, ניתן לראות בו לצורכי החבות במס שבח כיורש על פי דין.

זאת בעיקר הואיל והעברה כמצוות סעיף 7 ניתן לבצע רק לאחר מות המוריש ועובר לחלוקת העזבון.[12] במקרה של העברת זכות מיורש לנעבר, לאחר חלוקת העזבון, לא יחול סעיף 7 לחוק הירושה וממילא לא יחול סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין ויראו בה כ"מכירה" לצורכי החבות במס שבח.

שעבוד או העברת חלקו של יורש בירושה אינה מכירה

בהתאם למסקנתנו דלעיל, לפיה, נעבר היורש נכנס לנעלי היורש והופך להיות יורש על פי דין, לצורכי מס ועל פי מהותה הכלכלית של העברה כאמור, כפי שהובאה לעיל, קיימים טעמים טובים לטענה כי רק בחלוקת נכסי העזבון בין כלל היורשים, לרבות הנעבר שנכנס בנעלי אחד מהם תתרחש החלוקה הראשונה ולא תהא בבחינה "מכירה", בהתאם להוראות סעיף 5(ג)(4) לחוק מסוי מקרקעין, ובכפוף ליתר התנאים הקבועים בו.

זאת ניתן ללמוד מפסיקת בית המשפט מעניין צבי ארנס, שם נקבע כאמור כי על אף שהעוררים אינה מהווים יורשים של המורישה -דודתם והגם שאינם יורשים מכוח עצמם, אלא אך ורק מזכות הירושה שהיתה מוענקת להוריהם והועברה אליהם, עדיין יש לראות בהם בגדר "יורש", כך שניתן להסיק שחלוקת עזבון דודתם היתה נכנסת בד' אמותיו של סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין.

כמו כן, הואיל וסעיף 7 לחוק הירושה יחול ממילא רק לאחר מות המוריש ועובר לחלוקת העזבון, הרי שיהיה קשה מאוד להעלות טענה כי חלוקת נכסי העזבון בין היורשים וביניהם הנעבר אינה בבחינת "החלוקה הראשונה" כמצוות סעיף 5(ג)(4) לחוק מסוי מקרקעין.

יחד עם זאת, עלולה לעלות טענה מפי רשות המיסים, לפיה, המדובר בשתי עסקאות, הראשונה, חלוקת נכסי העזבון בין היורשים ולאחריה מכירת חלקו של היורש נשוא השאלה לנעבר שאליו הועבר חלקו של אותו יורש.

נציין למען הסר ספק כי יכול להיווצר מצב בו היורשים לא הצליחו להגיע להסכמה בדבר חלוקת העיזבון וכי אז ימונה מנהל עיזבון שיפעל למימוש מיטבי של נכסי העיזבון. פועל יוצא הוא כי הנעבר יקבל את פירות מימוש נכסי העיזבון והם בלבד.

שימת הלב כי ככל שתתקבל מסקנתנו דלעיל, הנעבר מקבל הלכה למעשה נכס עם "נטל מיסוי", קרי נכס שביום מכירתו על ידו יהיה חייב במס על מלוא השבח שנצמח מיום הרכישה על ידי המוריש ועד ליום המכירה לימים בידו.