פסיקת בן עמי – התערבות מסוכנת שעלולה לזעזע את שוק השכירות בישראל

מבוא

מע"מ הוא מס המוטל על הערך שנוסף לכל יחידה כלכלית במשק עקב ביצוע פעילות מסחרית. לפיכך, לשם הגשמת תכלית חקיקת חוק מע"מ מוטל המס על כל פעילות כלכלית שמטרתה צריכת מוצרים ושירותים בישראל. בסיס המס הוא טריטוריאלי ותחולתו רחבה בהתאם לסעיפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ" או "החוק").

לצד החבות הרחבה במע"מ, העניק המחוקק הטבה בדמות פטור לעסקאות מסוימות, שעל אף שיראו בהן עסקה החייבת במע"מ כהגדרתה בחוק, הן תהיינה פטורות ממס, בין היתר, לשם הגשמת מטרת המחוקק בעידוד פעילויות שהמדינה מעוניינת לקדם וכן על מנת לקדם תכליות העומדות בבסיסו של חוק מע"מ, לרבות עקרון ההקבלה וגביית מס אמת.

עם העסקאות הפטורות ממס המנויות בחוק מע"מ, נמנית 'השכרה למגורים'. אלמלא הוראת פטור זו הקבועה בסעיף 31(1) לחוק, היה אם כן, משכיר נכס למגורים חייב במע"מ על ההשכרה. מע"מ זה, כפי שצוין, היה מגלגל המשכיר אל השוכר – דבר שהיה מוביל לעליית מחיר השכירות בשיעור המע"מ. הפטור מונע הוספת עלות לעסקת ההשכרה ובכך מוגשמת תכליתו – עידוד השכרה למגורים.

יודגש, כי חוק מע"מ שולל ניכוי מס תשומות, אם שימש או עתיד לשמש בעסקה פטורה ממס.

נקדים ונציין, כי לשם הגשמת עקרון ההקבלה וגביית מס אמת, קבע המחוקק פטור במכירת נכסים אשר שימשו בעסקאות הפטורות ממס, בשל העובדה שלא ניתן היה לנכות את מס התשומות בגין רכישתם.

לצד האמור, קובע חוק מע"מ כי "שימוש לצורך עצמי" ייכנס בגדר "מכר", בקביעת החבות במע"מ.

כבר בשנת 1979 קבע מחוקק המשנה, כי "מי שעשה את עבודות הבניה" של נכס מקרקעין ולאחר מכן משכירו למגורים, יהיה חייב במע"מ, כך שיראו בו כמי שמכר לעצמו את דירת המגורים מכירה רעיונית, מבלי שמכר בפועל. הבסיס להתקנת תקנה זו נועד לחייב במס קבלנים אשר בנו בניין לצורך מכירת דירות המגורים בו ולאור זאת, ניכו את מלוא מס התשומות בגין רכישת המקרקעין והוצאות הבנייה וחלף מכירתן, העמידו את הדירות או חלקן בהשכרה למגורים הפטורה ממע"מ.

בשנת 2001 ומתוך מטרה להיטיב עם קבלנים, קבע מחוקק המשנה סייג לתקנה זו, כך שהיא תחול רק אם ההשכרה למגורים בידי הקבלנים תעלה על 24 חודשים. זאת, על מנת לסייע לקבלן שלא עלה בידו למכור את כל מלאי הדירות, להשכיר אותן לתקופה שלא תעלה על שנתיים, מבלי שיראו בהשכרה הזמנית שינוי ייעוד המקים חבות במע"מ על מכירה רעיונית על מלוא שווי דירת המגורים.

לפני מספר ימים ניתן פסק הדין בעניין בן עמי[1] ממנו עלול להשתמע, כי בכל מקרה בו אדם רוכש מגרש ובונה עליו דירות מגורים למטרת השכרה למגורים, יראו בהשכרה לתקופה העולה על 24 חודשים כמכירה רעיונית החייבת במע"מ בשיעור מלא על שווי הדירה שהושכרה בתום 24 חודשי השכרה.

מסופקני, כי זו הייתה כוונת כבוד השופט אביגדור דורות בקביעתו זו לפיה, רכישת מגרש בידי המערער ובניית דירות מגורים עליו והשכרתן למגורים לתקופה העולה על 24 חודשים חייבת במע"מ כמכירה רעיונית וחוסה תחת "שימוש לצורך עצמי" הכלול בהגדרת "מכר" לצורכי חוק מע"מ.

בוודאי לא ניתן לומר כי זו הייתה כוונת המחוקק שביקש להיטיב עם קבלנים ש"נתקעו" עם דירות שלא הצליחו למכור לאחר מועד סיום הבנייה ונאלצים להשכיר את דירות המגורים שלא נמכרו וכלל לא נועדה לחול על מי שפעילותו (גם כשאינה פעילותו היחידה) בהשכרה למגורים הפטורה ממע"מ.

בית המשפט המחוזי קבע, כי אדם שרכש מגרש, בנה עליו דירות והשכירן למגורים לתקופה העולה על 24 חודשים, עשוי להיות מחויב במע"מ בשיעור מלא כאילו מכר אותן, על אף שלא נמכרו בפועל. משמעות הדבר היא חיוב במע"מ "רעיוני" על שווי השוק של הדירות, שווי במועד שלאחר השכרה לתקופה של 24 חודשים, כאשר המשכיר כלל לא נהנה מהכנסה ממכירתן. הקביעה מתבססת על תפיסת ההשכרה כשימוש "לצורך עצמי" לפני תקנות מע"מ, דבר המנוגד לרציונל הכלכלי העומד מאחורי ההשקעה בנדל"ן למטרות השכרה ארוכת טווח.

למעשה, בית המשפט קבע כי המשכיר פועל כ"עוסק" בתחום המקרקעין וכי השכרת הדירות למגורים מהווה פעילות עסקית מובהקת המחייבת מע"מ מלא, וזאת למרות שהשכרת דירות למגורים פטורה ממע"מ לפי החוק ויתר על כן, בהתאם לתקנות הרישום במע"מ, אדם שעיסוקו בהשכרה למגורים, הגם שפעילותו עסקית מובהקת, אינו רשאי כלל להירשם כ"עוסק".

הפסיקה עלולה לייצר תמריץ שלילי משמעותי ליזמים ומשקיעים המעוניינים להשקיע בבנייה ובהשכרת דירות, דווקא בתקופה בה הממשלה מנסה לעודד השקעות מסוג זה, במטרה לייצב את שוק הדיור ולהוריד את מחירי השכירות. החלת חיובי מע"מ רעיוניים, ללא קשר למימוש הנכסים בפועל, עשויה להפוך את המודל העסקי של השכרת דירות ארוכת טווח ללא כדאי כלכלית, ולדחוף משקיעים רבים אל מחוץ לתחום.

השאלה שעולה היא – האם רשויות המס יבחרו להחיל את פסק הדין באופן רחב ומכליל, או שמא יבינו את הסיכון הכרוך בכך ויגבילו את יישומו לנסיבות הספציפיות של המקרה בלבד. האחריות כאן מוטלת על רשות המסים להבהיר במהרה, כי לא תראה בפסיקה זו הזדמנות להרחיב את בסיס החיוב במע"מ באופן שיערער את כלכלת הדיור בישראל.

במסגרת מאמר זה ננסה לשפוך אור על סוגיה מורכבת זו ונציג את המסגרת הנורמטיבית לתחולת הפטור להשכרה למגורים, הנסיבות הייחודיות לחיוב במע"מ על שימוש לצורך עצמי ומדוע יישום נרחב מידי של הטלת מע"מ מכוח "שימוש לצורך עצמי" עלול לסכל את מטרת המחוקק להקל על מחירי השכירויות ולא להטיל עליהם מע"מ, נסקור את פסק הדין שניתן מפי כבוד השופט אביגדור דורות ואת עמדתנו, כי יש לקרוא את פסיקת בית המשפט בזהירות רבה ושיש להחילה בצמצום רב, אך ורק על הנסיבות המתוארות בה.

בטרם נכנס לסוגיה גופה, נביא בתמצית את היקף תחולתו של חוק מע"מ בעסקאות בינלאומיות ואת הוראות החוק הרלוונטיות.

השכרה למגורים הפטורה ממע"מ

ככלל, השכרת נכס, לרבות מקרקעין, נכנסת בד' אמותיה של הגדרת "מכר" בסעיף 1 לחוק מע"מ, שזו לשונה:

"לענין נכס – לרבות השכרתו, מקחו אגב שכירות, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו, שימוש בו לצורך עצמי, ולרבות הפקעתו, חילוטו או החרמתו, בתמורה, וכן נתינתו במתנה לרבות מתנה לעובד, ולענין מקרקעין – גם לרבות פעולה באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963, ורישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק אגוד מקרקעין, כאמור בסעיף 8 לחוק האמור, אך למעט פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה."

יחד עם זאת, סעיף 31 לחוק מע"מ שכותרתו "פטור לעסקאות מסויימות" קובע, כי העסקאות המנויות בו, על אף שנכנסות בגדר "עסקה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, תהיינה פטורות ממס, בין היתר, לשם הגשמת מטרת המחוקק בעידוד פעילויות שהמדינה מעוניינת לקדם וכן על מנת לקדם תכליות העומדות בבסיסו של חוק מע"מ, לרבות עקרון ההקבלה וגביית מס אמת, כהאי לישנא:

"אלה עסקאות הפטורות ממס:

(1)     השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון;"

סעיף 31(1) לחוק מע"מ קובע כי עסקה שעניינה השכרה למגורים תהא פטורה ממס.

נוסיף למעלה מן הצורך ולמען הזהירות, כי הפטור מכוח סעיף 31(1) לחוק מע"מ לא יחול על השכרת דירות מגורים על ידי בעליהן, אם יעשה זאת באמצעות גורם שלישי, אשר הוא יהיה הגורם שישכיר בפועל את דירות המגורים. כדי שהפטור מכוח סעיף 31(1) לחוק מע"מ יחול, יש להראות קשר ישיר בין המשכיר והשוכר, לרבות בהתקשרות בהסכמי השכירות, בקביעת גובה דמי השכירות, תקופת השכירות וכיו"ב.

יפים לעניין דברי בית המשפט העליון בעניין ש.י סימון^[2], כדלהלן:

"בענין שליט (אשר הצדדים התייחסו אליו במסגרת החומר המונח בפנינו) – כתב חברי, השופט צ' זילברטל (נוכח פסק הדין שניתן בהליך השני), כך:

"סעיף 31(1) [לחוק מע"מ – ח"מ] קובע, כי "השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון" היא עסקה פטורה… מהי אותה "השכרה למגורים" אליה מתייחס הסעיף. אין די בכך שבהסכם… ישנם סממנים שונים של הסכם שכירות או שבסופו של דבר הדירות משמשות למגוריו של אדם. על מנת שיבואו בגדרי הפטור נדרש, כי מהותית תתקיים ביניהם עסקה של השכרה למגורים כמשמעותה בחוק.

… אין מדובר רק בדרישה לתוצאה לפיה יגורו דיירים במושכר שהיא פשיטא, אלא בנוסף בדרישה שמטרת ההתקשרות עצמה תהיה מגורים בו. אם תכלית ההתקשרות של השוכר היא תכלית עסקית, אף אם תוצאתה לבסוף היא מגורים במושכר, שוב אין התקשרות זו חוסה תחת הפטור. כך, התקשרות בה בעל נכס משכיר את נכסו לגורם שלישי אשר בתורו משכיר את הנכס לדיירים אינה חוסה תחת הפטור. זאת משום שתכלית ההתקשרות בין בעל הנכס לבין הגורם השלישי היא עסקית. ניתן לנסח זאת כך: העסקה בין בעל הנכס לבין הגורם השלישי אינה עסקה להשכרת נכס למגורים אלא עסקה להשכרת נכס לצרכי פעילותו העסקית של הגורם השלישי אשר הוא המשכיר את הנכס למגורים. משכך, השכרה בלתי-ישירה בין המשכיר לשוכר אינה נופלת בגדרי הפטור" (שם, בפיסקאות 10, 13; ההדגשות שלי – ח"מ)

עוד ציין השופט צ' זילברטל בפסק הדין בענין שליט, כי תתכן אפשרות בה יחול הפטור גם כאשר מעורב גורם ביניים, וזאת כאשר גורם הביניים הוא בבחינת "צינור" גרידא. מפסק הדין עולה כי כדי לבחון אם גורם הביניים אכן מהווה "צינור" בלבד, יש לבחון את טיב העסקה הספציפית, ואת הקשר הקיים בין בעלי הדירות לבין הדיירים ובין גורם הביניים לבין הדיירים. כדי שהפטור יחול נדרש להראות שהקשר בין בעלי הדירות לדיירים הינו קשר ישיר, ושגורם הביניים משמש כמתווך בלבד, ללא מעמד עצמאי מול הדיירים. דהיינו במקום שבו גורם הביניים נושא במעמד עצמאי מול הדיירים – הפטור לא יחול על העיסקה שבין בעל הדירה לגורם הביניים."

כלומר, הפטור הקבוע בסעיף 31(1) לחוק יחול אך ורק על ההשכרה שמהותה "השכרה למטרת מגורים" ולא לידי הגורם המשכיר, בכפוף לתנאים ולסייגים שנקבעו בעניין ש.י סימון ושליט, כפי שהובאו לעיל.

חשוב לציין, כי תקנה 1 לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות הרישום") קובעת, כי מי שכל עסקו השכרות פטורות מכוח סעיפים 31(1) ו/או 31(2) לחוק מע"מ אינו חייב ברישום כ"עוסק". קרי, לא רק שלא חלה עליו חובת הרישום, הרי שכלל אינו רשאי להירשם, כלשונה:

"בתקנות אלה, "חייב במס" – עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, אף אם הוא פטור מתשלום המס או אם כל עסקאותיו פטורות ממס, למעט –

(1)     מי שכל עסקאותיו פטורות ממס לפי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק;

(2)     מי שהמס בשל כל עסקאותיו משתלם על ידי מקבל השירות לפי תקנה 6א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (בתקנה זו – תקנות הביצוע);

(3)     מי שהמס בשל מקרקעין שמכר משתלם לפי תקנה 6ב לתקנות הביצוע והוא אינו מלכ"ר, מוסד כספי או עוסק במשמע תקנת משנה (ד) לתקנה האמורה."

תקנה 1(1) לתקנות הרישום נקבעה על ידי מחוקק המשנה הואיל ואין טעם ברישום, כאשר עסקאות ההשכרה השוטפות פטורות כולן ואף המכירות לעולם תהיינה פטורות, בין מכוח סעיף 31(2) לחוק מע"מ, אם נמכרת יחידה המושכרת בשכירות שחל עליה חוק הגנת הדייר או בין מכוח סעיף 31(4) לחוק מע"מ, הפוטר כל מכירת נכס שבעת רכישתו, לא היה רשאי בעליו לנכות את מס התשומות בשל רכישתו.

מן המקובץ לעיל עולה, כי מי שכל פעילותו השכרה למטרות מגורים, אינו בגדר "עוסק", לצורכי חוק מע"מ ואף לא רשאי להירשם כ"עוסק".

עוד נציין, כי אין מניעה כי לאדם יהיו כמה תחומי פעילות שכל אחד מהם יסווג באופן שונה, כך שפעילות השכרה למגורים, שאינה זמנית או אגבית, תסווג באופן נפרד מפעילות מסחר בנדל"ן או כל פעילות אחרת.

עמד על כך בית המשפט העליון בעניין עיריית אשקלון^[3], כדלהלן:

"עיקרון זה משתקף בסעיף 58 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 שמסמיך את המנהל לסווג חלק מפעילותו של חייב מסוג מסוים כפעילות מסוג אחר ושמכיר בכך שפעילותו של חייב עשויה להיות מגוונת מבחינת היבטי המס שלה ו"להיצבע" במספר צבעים."

פטור במכירת נכסים אשר שימשו להשכרה הפטורה ממע"מ

כאמור, מס ערך מוסף הוא מס המוטל על הערך שנוסף לכל יחידה כלכלית במשק עקב ביצוע פעילות מסחרית והוא בלבד.

כפי ששנינו לעיל, סעיף 2 לחוק מע"מ מטיל מס על 'עסקה' בשיעור קבוע ממחיר העסקה. אל מול סעיף 2, קובע סעיף 38 לחוק את הזכות לניכוי מס התשומות בידי העוסק אשר מביאים יחדיו להגשמת תכלית חקיקת חוק מע"מ, בבסיסה עקרון ההקבלה, בהטלת המס אך ורק על תוספת הערך הנובעת מביצוע פעילותו המסחרית.

מבחינה כלכלית, מתבטאת תוספת ערך זו בהפרש שבין מכירותיו של העוסק ו/או השירותים שנתן לבין קניותיו ו/או השירותים שקיבל. לפיכך, לשם הגשמת תכלית חקיקת חוק מע"מ, אשר בבסיסה עקרון ההקבלה, מוטל המס אך ורק על תוספת הערך, והיא בלבד.

המחוקק הישראלי אימץ את עקרון ההקבלה בחקיקת המס והוא אף זכה למעמד בכורה בפרשנות דיני המס בפסיקתם של בתי המשפט בישראל.

כלל מרכזי בחוק מע"מ, שנועד להגשמת עקרון ההקבלה, קבוע בהוראות סעיף 31(4) לחוק מע"מ, לפיו עסקה פטורה ממע"מ, בהתקיים התנאים הקבועים בו, כהאי לישנא:

"מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל הרכישה או היבוא ובלבד שאם היה ניתן לנכות חלק ממס התשומות ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות."

כלל נוסף, אשר נועד להשלים את סעיף 31(4) לחוק מע"מ, להגשמת עקרון ההקבלה, קבוע בהוראות סעיף 41 לחוק מע"מ, כדלהלן:

"אין לנכות את מס התשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס."

על סעיפים 31(4) ו-41 לחוק מע"מ, אשר נועדו, כמכלול, להגשמת עקרון ההקבלה, עמד בית המשפט המחוזי בעניין אי.פי.אף[4], כדלהלן:

"סעיפים 41 ו-31(4) לחוק, כמכלול, נועדו לשמור על "עקרון ההקבלה" בין החבות במס עסקאות לבין הזכות לנכות מס תשומות, עקרון העומד בבסיס שיטת מיסוי הערך המוסף על פי החוק. יוצא כי תשומה אשר משמשת לעשיית עסקה שהיא פטורה ממס – אין לנכות את המס בגינה. מאידך נכס שנרכש אגב שלילת הזכות לנכות מס תשומות – אין מכירתו חייבת במס."

עוד הוסיף וקבע בית המשפט בעניין אי.פי.אף, כי חייבת להיות אחידות בבחינת הזכות לניכוי מס תשומות בזמן הוצאתן ובחינת תחולת סעיפים 38 ו-41 לחוק מע"מ, לבין בחינת הזכאות לפטור על פי סעיף 31(4) לחוק, בזמן מכירתו של נכס, כדלהלן:

"חייבת להיות אחידות או עקביות בין הגישה הננקטת אגב בחינת ניכוי תשומות בזמן הוצאתן לצורך היישום הישיר של סעיפים 38 ו-41 לחוק, לבין הגישה הננקטת אגב בחינת הזכאות לפטור על פי סעיף 31(4) בזמן מכירתו של נכס. אין לאמץ גישה מצמצמת לעניין יישום סעיף 41 כאשר מתבקש ניכוי מס תשומות, אם מאומצת גישה "מקלה" באותו עניין כאשר ההקשר הוא החלת סעיף 31(4) ואפשרות ניכוי התשומות בעבר נבדקת באופן עקיף (והשלכת ה"הקלה" היא תוצאה מחמירה, כאמור בפסק דין קרגד), וכך גם להיפך."

נוסיף, למעלה מן הצורך ולמען הזהירות, כי ביישום סעיף 41 לחוק, לצורכי בחינת תחולת הפטור הקבוע בסעיף 31(4) לחוק מע"מ, טענה רשות המסים, לא פעם, כי היא בוחנת את השימוש ארוך הטווח ולא רק את השימוש המיידי בנכס. בחינה אשר מובילה להתרת ניכוי מס תשומות, כאשר תשומות הרכישה לעשיית עסקה חייבות במס בעתיד^[5].

יחד עם זאת, עמדת רשות המסים ה'מקלה' לכאורה דלעיל, כפופה לתנאים ודרישות אשר חייבים להתקיים. כך נקבע, בין היתר, בהחלטת מיסוי 8/11^[6], לפיה, עוסק רשאי לנכות מס תשומות בשל רכישת דירת מגורים, חרף השכרתה למגורים לתקופה שלא תעלה על שנתיים מיום הרכישה וקיומם של תנאים מצטברים נוספים.

מורם מן האמור, כי גם ככל שקיימת גישה מקלה להתרת ניכוי מס תשומות, זאת רק כאשר מדובר בשימוש זמני וחולף גרידא לעסקאות הפטורות ממס.

שימוש לצורך עצמי

בהתאם להגדרת "עסקה" בסעיף 1 לחוק מע"מ, תנאי לקיומה של "עסקה", הוא ביצוע פעולת 'מכר' או 'שירות'. הגדרת "מכר" כוללת בחובה גם "שימוש לצורך עצמי". נסקור להלן, את החבות במע"מ בשל שימוש לצורך עצמי, מכוח תקנה 1(2) לתקנות, על מנת לבחון את הנסיבות הדרושות לקיומה של חבות במע"מ בשל שימוש לצורך עצמי.

כללי

תחילה נציין, כפי שהובא לעיל, תנאי ראשון בסיסי והכרחי לקיומה של "עסקה" החייבת במע"מ בשל פעולת "מכר", לרבות "שימוש לצורך עצמי", והיא כי מבצע הפעולה הוא בבחינת "עוסק" המבצע את הפעולה במהלך עסקו, על פי החלופה הראשונה להגדרת "עסקה".

למען הנוחות, נביא להלן בשנית את הגדרת "מכר" בסעיף 1 לחוק מע"מ, כדלקמן:

"לענין נכס – לרבות השכרתו, מקחו אגב שכירות, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו, שימוש בו לצורך עצמי, ולרבות הפקעתו, חילוטו או החרמתו, בתמורה, וכן נתינתו במתנה לרבות מתנה לעובד, ולענין מקרקעין – גם לרבות פעולה באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963, ורישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק אגוד מקרקעין, כאמור בסעיף 8 לחוק האמור, אך למעט פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה."

מכר מוגדר על דרך הריבוי. הריבוי להגדרת מכר כולל בחובו, בין היתר, "שימוש לצורך עצמי" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מע"מ, כלשונה:

"(1)  שימוש בנכס מנכסי עסק שלא לצרכי העסק, בידי אדם שיש לו חלק בבעלות על העסק או בהנהלתו או שהוא מועסק בו;

(2)  שימוש לצרכי עסק בנכסי העסק מסוג ששר האוצר קבע ובתנאים שקבע;"

שימוש לצורך עצמי – התנאים לקיומו

הגדרת המונח "שימוש לצורך עצמי", כפי שהובא לעיל, כוללת 2 חלופות, כשהשנייה מביניהן היא הרלוונטית לענייננו^[7]. החלופה השנייה מפנה לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ"), בהן קבע שר האוצר סוגי נכסים שהשימוש בהם בהתאם לתנאים שקבע יהיה בבחינת "שימוש לצורך עצמי".

במקרה דנן, קביעת שר האוצר בתקנות באה לידי ביטוי בתקנה 1(2) לתקנות מע"מ הקובעת, כדלקמן:

"1.    (2)     שימוש במקרקעין לשם השכרה הפטורה ממס על פי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק, אם מי שהשכיר את המקרקעין עשה בהם גם את עבודות הבניה.

פסקה זו לא תחול בכל אחד מאלה:

(א)    אם החלק המיועד להשכרה הוא בבניין שאושר כבניין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959, ושמכירתו פטורה ממס לפי סעיף 31(1א) לחוק, כל עוד מתמלאים תנאי הפטור;

(ב)    אם החלק המיועד להשכרה הוא בבניין להשכרה כהגדרתו בחוק לעידוד בניית דירות להשכרה, התשס"ז-2007, ונתקיימו התנאים שבסעיף 6 לחוק האמור, לפי העניין;

(ג)     אם נעשה שימוש במקרקעין לשם השכרה פטורה ממס לפי סעיף 31(1) לחוק, ובלבד שנתקיימו כל אלה:

(1)    תקופת ההשכרה המצטברת של המקרקעין, לאותו שוכר או לכמה שוכרים, לא תעלה על 24 חודשים; עלתה תקופת ההשכרה כאמור על עשרים וארבעה חודשים, יראו בשימוש במקרקעין שימוש לצורך עצמי בתום עשרים וארבעה חודשים מתחילת תקופת ההשכרה;

(2)    דמי השכירות הם בסכום שיש לצפות לו מהשכרת אותם מקרקעין על ידי משכיר מרצון לשוכר מרצון;

(3)    לא הוקנתה לשוכר זכות אחרת במקרקעין בתמורה מלבד זכות השכירות לתקופה כאמור."

ככלל, חוק מע"מ מבוסס על העיקרון של הטלת החיוב במס בגין ביצוע "עסקת מכר" בין מוכר מרצון לקונה מרצון. כמו כן, יש לצאת מתוך הנחה שאין אדם "סוחר עם עצמו". כתוצאה מכך, נקודת מוצא בסיסית היא כי הטלת חיוב במס בגין אירוע של "שימוש עצמי" מטרתה ליתן מענה למצבים בהם נוכה מס תשומות בידי העוסק, בעוד שבדיעבד מתברר כי התשומות לא ישמשו לביצוע "עסקת מכר" החייבת במס. במילים אחרות, הטלת חבות במס בגין "שימוש לצורך עצמי" מיועדת לתת ביטוי מעשי ל"עקרון ההקבלה", לפיו כידוע, יותר בניכוי אך ורק מס התשומות המיועד לשמש לביצוע עסקאות החייבות במס (כאמור בסעיף 41 לחוק מע"מ), כאשר במקביל תחויב במס מכירת נכס (או "שימוש" בו), ככל שמס התשומות נוכה בגינו במועד רכישתו.

כפי שנקבע בבית המשפט העליון בעניין רמדו^[8], כדלהלן:

"רעיון חיוב המכירה הרעיונית של השימוש העצמי בתשלום מע"מ הינו, גבית מס התשומות אשר שימש לעסקה פטורה. שלטונות המס התירו את ניכוי התשומות לאור ההנחה שהעסקה בסופו של דבר תהיה עסקה חייבת, אך משהתברר כי העסקה הינה עסקה פטורה, נשללה הזכות לניכוי התשומות, וקם החיוב במע"מ."

תכלית החיוב במס בגין "שימוש לצורך עצמי" – מנגנון איזון להשבת התשומות

על החיוב במס בגין "שימוש לצורך עצמי" כמנגנון איזון לעקרון ההקבלה עמד המלומד פרופ' נמדר^[9], בהתבסס על פסיקת בית המשפט העליון (כמובהר לעיל), כדלקמן:

"למעשה, חיוב המכירה הרעיונית של השימוש העצמי בתשלום מע"מ הינו גביית מס התשומות שנוכה בחזרה. זאת, כיוון שניכוי התשומות הותר לאור ההנחה שהעיסקה בסופו של דבר תהיה עיסקה חייבת. אך משהובהר כי העיסקה הינה עיסקה פטורה, נשללה הזכות לניכוי התשומות, וקם החיוב במע"מ, באמצעות עיקרון השימוש לצורך עצמי."

מכאן ניתן ללמוד, כי מקום בו לכתחילה יועדו תשומות לעסקה פטורה, מס התשומות לא יותר בניכוי ולכן לא ניזקק למנגנון האיזון על דרך של "שימוש לצורך עצמי". כלומר, תנאי ראשוני ובסיסי לתחולתו של חיוב במס בשל "שימוש לצורך עצמי" הוא, כי תחילה יועדו דירות המגורים לעסקה חייבת ולכן נוכו מס התשומות בגינן, אך בסופו של יום שימשו בעסקה פטורה.

ראוי לציין לעניין זה, את דברי בית המשפט העליון בפסק הדין בעניין רמדו[10], ביחס ליישום הראוי להוראה הקבועה בתקנה 1(2) לתקנות מע"מ לפיהם, מקום שברור מראש כי ייעוד הדירות לעסקה פטורה, לא יותר ניכוי מס התשומות ולא תקום חבות במס בשל "שימוש לצורך עצמי":

"השופט המלומד בבית המשפט המחוזי דחה טענתה זו של המערערת ובדין עשה כן. בע"א 549/86; 751/86 מבני ידידה בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד מג(3) 697 קובע כבוד הנשיא כי –

"ההגיון המונח ביסוד ההוראה הרואה בשימוש להשכרה פטורה ממס "מכר" מקום ששימוש זה נעשה על ידי מי שעשה את עבודות הבניה, הוא מניעתו של ניכוי מס בגין תשומות אשר שימשו בסופו של דבר בעיסקה פטורה" [שם, בעמ' 703]. על רעיון זה עמד גם השופט המלומד בערכאה דלמטה בקובעו –

"מקום שמראש ברור היעוד של הבנין להשכרה פטורה לא יותר ניכוי התשומות. מאידך, מקום שהיעוד לא ברור, נותנים לעוסק "להנות מן הספק" ומתירים לו את ניכוי התשומות במהלך הבניה ורק כאשר מתברר היעוד הפטור סופית, גובים ממנו את התשומות בחזרה בדרך של גבית מע"מ על ההשכרה"."

על ניכוי מס התשומות במהלך הבנייה כיסוד הכרחי לתחולתה של תקנה 1(2) לתקנות מע"מ לשם הגשמת תכלית החקיקה בבסיסה עקרון ההקבלה, עמד בית המשפט העליון גם בפסק הדין בעניין ניקולא ותופיק עאקלה^[11], כדלקמן:

"אמור מעתה: המשיבים ניכו מס תשומות במהלך הבניה ומכאן שחיובם במע"מ בסופו של חשבון, מתחייב על פי עקרון ההקבלה האמור ועל פי ההגיון שביסוד תקנה 1(2). מכאן שכל יסודותיה של תקנה 1(2) הנ"ל מתקיימים בענייננו באשר המשיבים השכירו הנכסים לצרכי עסקם, בשכירות הפטורה ממס לפי סעיף 31 לחוק מע"מ, ואלה הם מקרקעין שהם עשו בהם את עבודות הבניה, והמקרקעין (היינו ה"זכות במקרקעין") הם נכס מנכסי עסקם."^[12]

ראו לעניין זה גם את דבריו של עו"ד א. פרידמן בספרו^[13] אשר חוזר אף הוא ומדגיש, כי החיוב במס בגין "שימוש לצורך עצמי" יקום רק מקום שנוכה מס התשומות שיועדו לכתחילה לעסקה חייבת.

לסיכום, תנאי הכרחי להטלת חיוב במס באמצעות מנגנון האיזון – שימוש לצורך עצמי – הוא, כי לכתחילה יועדו התשומות בגין הדירות לעסקאות חייבות במס, ולכן נוכה מס התשומות בגינן ובסופו של יום משמשות לעסקאות פטורות ולכן החיוב במס בשל "שימוש לצורך עצמי" נועד לרפא את ההפרה של עקרון ההקבלה.

מי שעשה את עבודות הבנייה – קבלן מבצע בלבד

לענייננו, נוסף על התנאי ההכרחי להטלת החיוב במס בשל "שימוש לצורך עצמי", כלומר – ניכוי מס תשומות עם רכישת הנכס, כפי שפורט לעיל – קבע מחוקק המשנה בתקנות מע"מ ארבעה תנאים מצטברים לקיומו של "שימוש לצורך עצמי" ויצירת החיוב במס, כדלקמן:

א.      מקרקעין שהושכרו בשכירות הפטורה ממס מכוח סעיפים 31(1) או 31(2) לחוק.

ב.      ההשכרה היא לצורכי העסק.

ג.       המקרקעין המושכרים הם מנכסי העסק.

ד.      משכיר המקרקעין עשה בהם גם את עבודות הבנייה.

ראשית, באשר ליסוד הרביעי, ניתן ללמוד מהוראת התאמ"ו 65.407 שכותרתה "שימוש לצורך עצמי במקרקעין"^[14] כי היא נועדה לחול על "דירה המהווה מלאי עסקי אצל המשכיר, כלומר המשכיר (הקבלן) גם עשה בה את עבודות הבנייה".

הפרשנות שנתן בית המשפט העליון, בנוגע ליסוד הרביעי, לפיו, משכיר המקרקעין הוא שביצע את עבודות הבניה, היא אמנם פרשנות רחבה, אלא שהיא מיוחסת אך ורק לעוסק אשר הקים ובנה בניין, בין בעצמו ובין באמצעות גורם מבצע^[15].

ראו לעניין זה פסיקת בית המשפט העליון בעניין רמדו^[16], שם נפסק באופן חד משמעי, כי ראו במערערת כמי שעשתה את עבודות הבנייה, רק מהטעם שעד להשלמת הבנייה, הבעלות בקרקע נותרה בבעלותה הבלעדית, כדלהלן:

"אין מחלוקת, כי המערערת היא זו שניכתה את מס התשומות בגין הדירות שהשכירה, וזאת לפי חשבוניות שהוציא לה הקבלן, אך עדיין נותרה בעינה השאלה האם אפשר לראות את המערערת כמי שביצעה את עבודות הבניה. מנוסח החוזה בין המערערת לבין בלייכר עולה, כי בלייכר ביצע את עבודות הבניה עבור המערערת תוך שהמערערת ושותפותיה ממשיכים להיות בעלי הזכויות בקרקע. בפסקה השמינית לתחילת החוזה נאמר, כי הבעלים מוכנים למסור לקבלן את ביצוע עבודות הפיתוח והבניה של השטח והקבלן מוכן לבצע עבור הבעלים את העבודות הנ"ל תמורת הקנית הבעלות ב-73% מהמבנים שיבנו על השטח. אמנם, בסעיף 5 לחוזה נטל על עצמו בלייכר להוציא את כל רשיונות הבניה לצרכי ביצוע התחייבויותיו, ובסעיף 11 לחוזה נקבע, כי בלייכר ישתתף וישא בהוצאות הבעלים לתשלום המסים, ההיטלים והארנונות שחלים ושיחולו על בעלים של הנכס מיום חתימת החוזה ועד לגמר כל פעולות הבניה והפיתוח ומילוי שאר התחיבויות הקבלן לפי תנאי ההסכם, אך עדיין התשתית המשפטית של החוזה היא שבלייכר מבצע עבור המערערת ושותפותיה את עבודות הבניה. יתרה מזו, בסעיף 9 לחוזה נקבע, כי הבעלים מתחייבים להעביר לבעלות בלייכר 73% משטח המבנים שיוקמו על ידו בשטח, רק לאחר שהקבלן יקיים את מלוא התחייבויותיו לפי החוזה. משמע, הבעלות בקרקע ובמבנים נותרה בבעלותה הבלעדית של המערערת ושותפותיה עד לסיום כל התחייבויותיו של בלייכר. בנסיבות אלו ולאור העובדה שהמערערת היא זו שניכתה את כל התשומות יש לראות את המערערת כמי שביצעה את עבודות הבניה."

עניין בן עמי

עובדות פסק הדין

בנסיבות המקרה, החל משנת 1992, מחזיק המערער (בן עמי) בבעלות בשתי חברות העוסקות בתחום הבנייה והנדל"ן ובהן, חברת ה.י.ב הגנה, ייזום ובנייה בע"מ (להלן: "חברת ה.י.ב").

ביום 12.5.2010 רכשה חברת ה.י.ב, קרקע ברחוב רשף 10 בתל אביב (להלן: "הקרקע" או "המגרש") לצורך הקמת פרויקט בנייה (להלן: "הפרויקט").

לאחר שנתיים רכש ממנה בן עמי 36.18% מזכויות המגרש, אשר היוו זכויות יחסיות ל-6 דירות בפרויקט. לאחר מכן, חתם בן עמי עם חברת ה.י.ב על הסכם שיתוף לבניית דירות המגורים על המגרש לפיו, הצדדים יישאו במשותף בעלות הבנייה בהתאם לחלקו של כל צד במקרקעין ויתקשרו עם קבלן מבצע אחד לטובת ביצוע הבנייה במשותף, עד שלב קבלת המפתח.

הפרויקט הושלם בשנת 2017 ועם סיומו קיבל המערער לידיו 6 דירות דופלקס, שערכן מוערך בכ-13.2 מיליון ש"ח. הוא פיצל את 6 הדירות ל-8 דירות, והשכיר אותן למגורים לתקופה העולה על 24 חודשים. יצוין כי בגין פעילות זו לא שילם המערער מע"מ.

הערעור הוגש לבית המשפט המחוזי על החלטת מנהל מע"מ להוציא שומת מס עסקאות על סך של 1.92 מיליון ש"ח בטענה כי המערער עונה להגדרת "עוסק במקרקעין" וכי השכרת הדירות למגורים נכנסת לגדר "שימוש לצורך עצמי במקרקעין" בהתאם לתקנה 1(2) לתקנות מע"מ.

פסיקת בית המשפט המחוזי

בית המשפט קבע תחילה (בפסקה 25), כי על מנת להקים חבות במע"מ על מכירה רעיונית בידי המערער כ"שימוש לצורך עצמי", המערער הוא "עוסק" שיש לו "עסק" וכי השכיר את הדירות "במהלך עסקו".

מכאן, פנה בית המשפט ליישום מבחני "עסק" שהתווה בית המשפט העליון מקדמת דנא, תוך שהוא מביא בחשבון את כלל עסקאות מכירת מקרקעין שביצע המערער בשנים האחרונות.

בית המשפט כלל לא התייחס ובצדק, לכמות הדירות שהשכיר המערער, המנגנון הפועל להשכרתן ומידת האקטיביות שלו בהשכרתן. זאת, הואיל ו"שימוש לצורך עצמי" נועד לחול אך ורק על "עוסק" ברכישת ומכירת מקרקעין, שאינה השכרה, קרי שהמקרקעין הוא מלאי עסקי בידו ולא ציוד קבוע בעסק.

נקדים ונאמר בהקשר זה שלאור האמור, קשה להבין את קביעת בית המשפט אשר קובעת כי השכרת הדירות עצמה היא פעילות עסקית החייבת במע"מ, כדלהלן:

"לסיכומו של חלק זה, על אף ניסיונו של המערער להציג את פעילותו כפעילות פרטית, מכלול הנסיבות מצביע באופן ברור על כך שמדובר בפעילות עסקית לכל דבר ועניין. יישום מבחני הפסיקה על נסיבות המקרה מלמד כי המערער פעל ביחס לדירות שבבעלותו באופן עסקי. בהתאם לכך, יש לראותו כ"עוסק", ואת השכרת הדירות כ"עסקה" לצורך חוק מס ערך מוסף. טענותיו כי מדובר בפעילות פרטית אינן עולות בקנה אחד עם מכלול הנסיבות האובייקטיביות והסובייקטיביות, שכן הן אופן התנהלותו בפועל והן תפיסתו האישית לגבי פעילותו מצביעים על אופייה המסחרי של פעילותו.

הנה מצאנו, כי המערער הינו "עוסק" בתחום המקרקעין וכי השכרת הדירות מהווה פעילות עסקית החייבת במע"מ. עתה אדרש לבחינת תחולת התקנה בעניין שימוש לצורך עצמי בעניינו של המערער."

נדגיש, כי השכרה למגורים לעולם תהא עסקה פטורה ממס, הגם בנסיבות שמדובר בפעילות השכרה העולה כדי "עסק".

לכן, מכירה רעיונית של נכס מקרקעין בשל השכרתו הפטורה ממע"מ תהיה חייבת במע"מ רק אצל מי שמקיים עסק לסחר במקרקעין, בשונה מהשכרה. תנאי נוסף הוא תחולת מע"מ אך ורק כאשר פעילות ההשכרה היא חלק ממהלך עסקו בסחר במקרקעין, כמעין "שינוי ייעוד" של המקרקעין.

כפי שמצינו לעיל, בנסיבות פסק הדין, כפי שמתוארות בפסק הדין, הבסיס לתוצאה אליה הגיע בית המשפט נעוצה בעובדה כי הראיות שהוצגו בבית המשפט מצביעות בבירור על כך שהצהרת המערער למיסוי מקרקעין על כוונתו להחזיק בנכס לטווח ארוך אינה משקפת את מהות פעילותו בפועל.

קביעה נוספת שקבע בית המשפט היא, כי מאחר שמהראיות עולה שאין מדובר בפעילות פרטית אלא בפעילות בעלת אופי עסקי מובהק, הרי שלצורכי החלת תקנה 1(2) לתקנות מע"מ, יש לראות בבן עמי עוסק ואת השכרת הדירות כ"עסקה" החייבת במע"מ, שמשמעותה הכלכלית היא חיוב במע"מ בשיעור מלא על מכירה רעיונית של כל דירות המגורים שהושכרו, קרי – מע"מ בשיעור מלא על שווי גמור של כל אחת מדירות המגורים שיחד הוערך בשווי של 13 מיליון ש"ח, כך שקרן מס העסקאות עמדה על 1.92 מיליון ש"ח.

עובדות פסק הדין אינן ידועות לי במלואן, אך לצורך קביעת פעילות השכרה כפעילות הנכנסת בגדר "עסק" הפנייה למבחני עסק ה"רגילים" כפי שהתווה בית המשפט בפסקי הדין גיבשטין[17], אלמור[18] ומגיד[19] מתקשה לסייע, הואיל והשכרה למגורים היא עסקה הפטורה ממע"מ ויתר על כן, בהתאם לתקנות הרישום במע"מ, אדם שעיסוקו בהשכרה למגורים, הגם אם עונה על כל מבחני "עסק" האמורים אינו רשאי כלל להירשם כ"עוסק".

שנית, אדם אשר בונה דירות לצורך השכרתן למגורים ופועל כך גם הלכה למעשה, אין בעובדה כי הוא שבנה את דירות המגורים להפוך את דירות המגורים בידיו למלאי עסקי, כי הרי דירות המגורים מהוות ציוד ונכס קבוע בעסק לצורכי פעילות ההשכרה ולכן בוודאי אינן מלאי.

ניתן לומר כי בית המשפט קבע כי המערער הוא עוסק ברכישת ומכירת מקרקעין והשכרה למגורים העולה על 24 חודשים בידו היא מכירה רעיונית המתבצעת במהלך עסקו, אך זאת אינה קביעת בית המשפט.

בית המשפט קבע כי יש לראות בעסקו של המערער כעסק להשכרת דירות. נזכיר, כי לצורכי חוק מע"מ לא יכול להתקיים עסק להשכרת דירות, הואיל וגם פעילות של השכרת דירות העולה כדי עסק על פי מבחני "עסק" שהתווה בית המשפט העליון אינה פעילות החייבת במע"מ ואף אינה מאפשרת כשלעצמה רישום כ"עוסק" יחד עם כל הזכויות והחובות הנלוות לכך.

לאור כל האמור, יש לקרוא את פסק הדין זה בזהירות רבה מבלי שתהינה לו השלכות רוחב, ולכל היותר לצמצם את תחולתו ביחס לנסיבות הספציפיות שנדונו בו. לעניות דעתי, טוב הייתה עושה רשות המסים, ככל שטענותיה בדבר מצגי המערער נכונות, אם הייתה פועלת על פי הוראות סעיף 138 לחוק מע"מ וטוענת ל"עסקה מלאכותית".

סיכום

יישום נרחב של פסק דין זה ולא רק בנסיבות הספציפיות המתוארות בו עלול להוביל לנזק כבד מאוד לשוק השכירויות בישראל, שממילא מצבו קשה מאוד, לייקר מאוד את מחירי השכירות ולהוות חסם בכניסה של יזמים לרכישת נכס מקרקעין לצורך השכרתו למטרות מגורים, מטרה שהמדינה מנסה לקדם מזה שנים רבות.

המשמעות הכלכלית של יישום נרחב ושגוי כזה, ממנו מתבקשת רשות המסים להימנע, היא חיוב במס של מכירה רעיונית של דירות מגורים שבנה יזם כשברי, כי נועדו להשכרה למגורים כמטרה שאינה מטרה זמנית בשוויין הגמור מבלי שנמכרו או יימכרו בפועל.

הפסיקה עלולה לייצר תמריץ שלילי משמעותי ליזמים ומשקיעים המעוניינים להשקיע בבנייה ובהשכרת דירות, דווקא בתקופה בה הממשלה מנסה לעודד השקעות מסוג זה, במטרה לייצב את שוק הדיור ולהוריד את מחירי השכירות. החלת חיובי מע"מ רעיוניים, ללא קשר למימוש הנכסים בפועל, עשויה להפוך את המודל העסקי של השכרת דירות ארוכת טווח ללא כדאי כלכלית, ולדחוף משקיעים רבים אל מחוץ לתחום.

עוד ראינו, כי פסיקת בית המשפט העליון קובעת במפורש כי היישום הראוי להוראה הקבועה בתקנה 1(2) לתקנות מע"מ שולל את תחולתה, בנסיבות בהן ברור מראש כי ייעוד הדירות לעסקה פטורה, וכי אז, לא יותר ניכוי מס התשומות ולא תקום חבות במס בשל "שימוש לצורך עצמי".

לאור כל האמור לעיל, על הממשלה ועל רשויות המס להבין כי החלטות מסוג זה, גם אם הן עשויות להיראות נכונות בטווח המיידי מבחינת גביית המס, עלולות להביא לתוצאות הרסניות ארוכות טווח. לכן, מתבקשת זהירות רבה ביישום פסק הדין, כך שלא יהפוך לכלי להיטל מיסים מלאכותיים ולא מוצדקים על יזמים, שבסופו של יום רק ירחיקו השקעות נחוצות משוק השכירות וידחקו מעלה את המחירים שכבר כיום אינם נגישים עבור ישראלים רבים.

[1].           ע"מ 9172-12-21 אברהם בן עמי נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים, מפי השופט דורות בבית המשפט המחוזי בירושלים (4.3.25), "מיסים אונליין".

[2].       ע"א 8150/11 חב' ש.י סימון אחזקות בע"מ נ' אגף המכס והמע"מ אשדוד, "מיסים" כט/2 (אפריל 2015) ה-51, ה-59 (שניתן ביום 11.2.15). בעניין ש.י סימון מפנה בית המשפט העליון לפסיקתו בע"א 7973/11 ר.א שליט פיתוח בניה ויזום פרויקטים בע"מ ואח' נ' מנהל מס ערך מוסף, "מיסים" כז/4 (אוגוסט 2013) ה-51, ה-58.

[3].       ע"א 1919/10 מנהל המכס ומע"מ נ' עיריית אשקלון, "מיסים" כו/5 (אוקטובר 2012) ה-144.

[4].       ע"מ 10304-07-14 אי.פי.אף. יזמות והשקעות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב 1, "מיסים" לא/1 (פברואר 2017) ה-200.

[5].       ע"מ 15676-01-14 קרגד חברה לבנין ולהשקעות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף גוש דן, "מיסים" ל/6 (דצמבר 2016) ה-180, בפסקה 90 לפסק הדין.

[6].       שכותרתה: "החבות במע"מ של עסקאות מקרקעין עפ"י סעיף 5(ב) לחוק מע"מ כאשר הנכסים מושכרים למגורים בטרם מכירתם – החלטת מיסוי בהסכם".

[7].       החלופה הראשונה עוסקת ברכב פרטי ואינה רלוונטית למקרקעין.

[8].       ע"א 1340/90 רמדו בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, "מיסים" ז/4 (אוגוסט 1993) ה-54, ה-56. ראו גם בע"ש 9066/01 החברה לפיתוח נ' מנהל מס ערך מוסף, "מיסים" יז/4 (אוגוסט 2003) ה-247, ה-250.

[9].       פרופ' אהרן נמדר, אלדד נח "עיקרון השימוש לצורך עצמי כמנגנון ויסות לעיקרון ההקבלה במס ערך מוסף", "מיסים" יד/5 (אוקטובר 2000) א-1.

[10].           ה"ש 8 לעיל.

[11].     ע"א 358/87 מנהל מס ערך מוסף נ' ניקולא ותופיק עאקלה, "מיסים" ד/1 (פברואר 1990) ה-98.

[12].     ע"א 549/86 מבני ידידיה בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, "מיסים" ד/1 (פברואר 1990) ה-82.

[13].     א. פרידמן מס ערך מוסף: החוק וההלכה, מהדורה שנייה, הוצאת רונן, עמ' 189.

[14].     חוזר 17/97.

[15].     ראו לעניין זה את עניין מבני ידידיה, ה"ש 12 לעיל וגם את עניין רמדו, ה"ש 8 לעיל, עמ' 56.

[16].     ה"ש 8 לעיל, עמ' 57.

[17].           ע"א 4377/17 חנניה גיבשטיין ואח' נ' מע"מ רחובות, "מיסים" לג/2 (יוני 2019) ה-239.

[18].     ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד לט(4) עמ' 1 ו"מיסים אונליין".

[19].           ע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה, "מיסים" כג/2 (אפריל 2009) ה-115.