עסקת אקראי

עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי

החלופה הראשונה להגדרת "עסקת אקראי", המוגדרת כ"מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי."^[1]
על מהותה של עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי עמד בית המשפט העליון לא פעם, בעיקר בהקשר של סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה"), בקובעו כי מדובר בעסקה מסחרית בודדת שאיננה בתחום עיסוקו של הקבוע והסדיר של הנישום.^[2]
על מהותה ומאפייניה של עסקה בכלל ועסקה בעלת אופי מסחרי בפרט, עמד בית המשפט העליון בעניין חיים קרן^[3], וקבע כי לשם סיווג פעולה כלכלית כ'עסק' או כ'עסקה מסחרית', נהוג להיעזר במחני סיווג הכנסה כ'הונית' או 'פירותית' כדלהלן:
"…ההבחנה המקבילה בהתייחס למקורות הקבועים בסעיף 2 לפקודה בין הכנסה "אקטיבית" לבין הכנסה "פסיבית": עניין מגיד, פסקה 19 לפסק דיני). בפסיקתו של בית משפט זה אוזכרו מבחני משנה רבים באמצעותם תבחן השאלה האם הכנסה הינה "עסקית-מסחרית" אם לאו (או "פירותית" או "הונית", בהתאמה), וביניהם: טיב הנכס ואופיו; תדירות העסקאות או הפעולות המבוצעות בו; קיומו של סיכון עסקי; אופן מימון העסקה; קיומו של מנגנון כלכלי – פיתוח, טיפוח, יזמות ושיווק; תקופת ההחזקה בנכס; ידענותו ובקיאות של הנישום בתחום אשר בו מתבצעת העסקה; פעילות קבועה ומתמשכת; היקף כספי נרחב; ומבחן הנסיבות האופפות את העסקה (לדיון מפורט במבחני העזר ראו: עניין מגיד, פסקה 20 לפסק דיני; ….)).
יוטעם כי מקור מבחני העזר הנ"ל (שמקורם בדין האנגלי) הינו בהבחנה בין הכנסה "פירותית" לבין הכנסה "הונית" בתחומי הנדל"ן והמקרקעין (ראו עניין מגיד, פסקה 19 והאסמכתאות המפורטות בה; צוקרמן ולביא, בעמ' 47; יצחק הדרי, "השאלה החוזרת על עצמה: היחיד כמשקיע או סוחר בניירות ערך סחירים – הערות בשולי פסק דין מזרחי", הפרקליט לו 282, 282-283 (1985)). מסיבה זו, יישום חלק מן המבחנים בהקשרים אחרים עשוי לעורר קושי ניכר. בעניין מגיד ציינתי: "אין ספק כי המבחנים שהופעלו לעניין נכסי מקרקעין אינם תמיד מתאימים לבדיקת פעולות בניירות ערך, וכי יש להתאים את המבחנים לשוק בו מדובר" (שם, פסקה 19 לפסק דיני. ההדגשה הוספה, י.ד.).""

לצורך הקביעה כי מכירה נכנסת בגדר עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, נקבע בעניין איתן הראל, מבלי שיובא בחשבון מבחן התדירות, כדלהלן^[4]:
"וכנראה אותם המבחנים המשמשים לצורך הקביעה האם ההכנסה היא מעסק משמשים גם בקביעה האם ההכנסה הינה מעיסקת אקראי. לשון אחרת: עיסקת אקראי יש לה בדרך כלל את כל המאפיינים של עסק, אלא שמדובר בעיסקה בודדת ובעלת תדירות נמוכה. (נמדר (שם) עמ' 116). (ע"א 625/85 פד"א י"ח, 424 עמ' 428 סעיף 12). כל ההבדל בין שני המושגים הוא בכך ש"עסק" מתיחס למסגרת העיסקות הסדירה והקבועה של הנישום, בעוד שעיסקת אקראי היא עיסקה מסחרית שאיננה העיסוק הקבוע והסדיר של הנישום. "

מכירת מקרקעין בידי מי שאינו עוסק

החלופה השלישית להגדרת עסקה מקימה חבות במס בידיו של מי שאינו עוסק, ככל שמתקיימת אחת משלוש החלופות המנויות בהגדרת "עסקת אקראי", כפי שהובאה לעיל, כאשר רק שתיים מהן נוגעות ל"מכר מקרקעין" – החלופה השנייה והשלישית.
החלופה השנייה שאף היא נוגעת למקרקעין מקימה חבות במס ומושפעת בעיקר מזהות הקונה, כדלהלן:
א. מכירת מקרקעין בידי אדם שאין עיסוקו במקרקעין.
ב. זהות הקונה – הגדרת "עסקת אקראי במקרקעין" תקים חבות במס, רק אימתי שהרוכש נמנה על אחד מהחייבים במס, לצורכי חוק מע"מ, קרי, "עוסק", "מלכ"ר" או "מוסד כספי". בעניינם של השניים האחרונים, תהא המכירה בגדר "עסקת אקראי" רק כאשר נכס המקרקעין נשוא המכר אינו דירת מגורים.
כאשר חלופה זו מתקיימת, בין היתר, במקום בו הקונה הוא בבחינת "עוסק" ורכישת הנכס בידיו, מתבצעת במהלך עסקיו, תחול החלופה השנייה להגדרת "עסקת אקראי" ומכירת הנכס תהא חייבת במע"מ, אשר יוטל על כתפי הקונה, בהתאם להוראות תקנה 6ב לתקנות, כפי שיובא להלן.
הוראות סעיף 16 לחוק מע"מ קובעות כי, ככלל, במכירת נכס המוכר הוא החייב במס. יחד עם זאת, סעיף 21 לחוק מע"מ מעניק לשר האוצר הסמכות לקבוע בסוגי עסקאות שונים, חייב במס אחר, זולת המוכר.
מכוח סמכות זו הותקנה תקנה 6ב' לתקנות, לפיה, במכירת מקרקעין שהיא "עסקת אקראי" בידי מוכר ש"אינו עוסק במקרקעין" לקונה שהוא "עוסק", יהא הקונה החייב במס ויהיה עליו להוציא חשבונית מס עצמית בשל רכישת המקרקעין, כדלהלן:

"(א) במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי בידי מי שאינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, יהיה הקונה חייב בתשלום המס.
(ב) החייב בתשלום המס לפי תקנת משנה (א) –
(1) אם הוא עוסק, יוציא במקום המוכר חשבונית ערוכה על שמו הוא, וידווח על המכירה בדו"ח שעליו להגיש לפי תקנה 23 בשל עסקאותיו;"

קבוצת רכישה

החלופה השלישית להגדרת "עסקת אקראי" נוספה בתיקון 40 לחוק מע"מ שנחקק במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה) התשע"א-2011^[5] ונועדה על מנת למנוע הימנעות מתשלום מע"מ על רכישת קרקע, באמצעות גורם מארגן, על ידי קבוצת רכישה, שנועדה לשם בנייה עליה וקבלת נכס בנוי לכל אחד מהקונים בקבוצת הרכישה. חוק מע"מ אינו מגדיר את המונח "קבוצת רכישה" ומפנה הגדרת המונח בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ח-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") שזה נוסחה:
""קבוצת רכישה" – קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן, ובלבד שהקונים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית:
(1) נכס שאינו דירת מגורים;
(2) נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים;
לעניין הגדרה זו –
"גורם מארגן" – מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר לארגון קבוצת הקונים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה עבור פעולות הארגון כאמור;
"מסגרת חוזית" – מערכת חוזים הקשורים זה בזה שבאמצעותם תפעל הקבוצה לקבלת נכס בנוי;
"תמורה" – במישרין או בעקיפין, לרבות בשווה כסף;"
תכלית חקיקת והוספת החלופה השלישית להגדרת "עסקת אקראי" נועדה למנוע הפליה בין עסקאות הזהות במהותן הכלכלית ולהשוות את החבות במע"מ על רכישת קרקע מאת אדם פרטי, שנועדה לשם קבלת נכס מוגמר ובנוי, במתווה של קבוצת רוכשים, אשר מתחייבים לכל התהליך, החל מרכישת הקרקע דרך שירותי הבנייה ועד לקבלת הנכס המוגמר, למתווה ה"רגיל" של רכישת נכס בנוי מקבלן.

יפים לעניין זה דברי ההסבר להצעת החוק^[6], כדלהלן:
"ברכישת דירת מגורים מקבלן, החבות במע"מ חלה על הקבלן המוכר, המסווג כ"עוסק" לצורך חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"), וזאת בשל העסקה של מכר הדירה. החבות במע"מ היא על מלוא מחיר הדירה, הכולל את מחיר הקרקע, שווי שירותי הבנייה, עלויות השיווק והמימון של הקבלן, הרווח היזמי וכיוצא בזה. ברכישת הקרקע על ידי הקבלן מאדם פרטי, אשר אינו מסווג כ"עוסק" לצורכי חוק מע"מ, העסקה מהווה "עסקת אקראי" לפי פסקה (2) בהגדרת מונח זה בסעיף 1 לחוק מע"מ, ובהתאם לתקנה 6ב לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, הקבלן הוא שחייב בתשלום המס. במקרה כזה הקבלן מדווח על העסקה ומוציא במקום המוכר חשבונית מס עצמית, ומנגד מנכה את המס ששילם בשל רכישת הקרקע כמס תשומות. בשלב מכירת הדירות, הקבלן חייב בתשלום מע"מ על מלוא התמורה המשולמת הכלולה במחיר הדירה.
לעומת זאת, במכירת קרקע מאדם פרטי לקבוצת אנשים פרטיים, אין חבות במע"מ בהתאם לדין הקיים. בשל האמור, מכירת קרקע מאדם פרטי לקבוצת אנשים פרטיים, ובשלב מאוחר יותר קבלת שירותי בנייה, מהווה פתח לחיסכון במע"מ לגבי מרכיב הקרקע. לפיכך, מוצע להרחיב את ההגדרה "עסקת אקראי" ולקבוע כי מכירת מקרקעין לקבוצת רכישה בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין תיחשב עסקת אקראי, שבה המוכר יהיה חייב במע"מ."

במסגרת הוראת הביצוע, חזרה רשות המיסים על תכלית תיקון 40, כדלעיל, שנועדה להטיל מע"מ על רכישת הקרקע בידי קבוצת רוכשים לצורך בניה עליה וקבלת נכס גמור, חלף רכישת דירה מקבלן.
בהתאם להגדרת "קבוצת רכישה", כפי שהובאה דלעיל, מותנית תחולתה של חלופה זו בקיומם של ארבעה תנאים מצטברים, כדלקמן:

א. מוכר הזכות אינו בבחינת עוסק במקרקעין
ב. קיומה של קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע – דהיינו הקבוצה נתאגדה הן לשם רכישת הקרקע והן לשם הבנייה על גבי הקרקע.
ג. הקבוצה התארגנה באמצעות גורם מארגן, זה האחרון הינו מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר לארגון קבוצת הקונים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה במישרין או בעקיפין, לרבות בשווה כסף עבור פעולות הארגון ;
ד. הקונים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית, הכוללת מערכת חוזים הקשורים זה בזה שבאמצעותם תפעל הקבוצה לקבלת נכס בנוי;

על התנאים לקיומה של "קבוצת רכישה", עמדה רשות המיסים במסגרת הוראת הביצוע, כדלהלן:

"קבוצת רכישה לעניין החוק היא קבוצה המורכבת ממספר חברים שהתארגנו כקבוצה ע"י "גורם מארגן" במטרה לבנות את ביתם/נכס עסקי בבניה משותפת עוד בטרם רכישת הזכויות בקרקע.
חברי הקבוצה חותמים על מערכת הסכמים הכוללת שני הסכמים מרכזיים: האחד, הסכם לרכישת הקרקע הנחתם בין חברי הקבוצה לבין בעל הקרקע והשני, "הסכם שיתוף" הנחתם בין חברי הקבוצה והמהווה מסגרת חוזית בין החברים. בשלב הראשון, קבוצת הרכישה רוכשת את הקרקע ובשלב השני, הקבוצה מתקשרת עם קבלנים מבצעים ונותני שירותים שונים.

נעמוד כעת על כל אחד מהתנאים לקיומה של "קבוצת רכישה", תוך שנעמוד על משמעויותיהם ועמדת רשות המיסים ביחס אליהם.

א. קבוצת רוכשים הפועלת במשותף
קבוצה המורכבת ממספר חברים שהתארגנו לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע, קרי, הקבוצה נתאגדה למטרה זו.
ב. קיומה של מסגרת חוזית
קיומה של מסגרת חוזית הוא תנאי הכרחי להיכנס בגדר "קבוצת רכישה". כלומר, התקשרות חוזית בין חברי הקבוצה, בינם לבין עצמם, לדוגמא הסכם שיתוף, המסדיר וקובע את התחייבויות החברים ומנגנוני הפעולה לרכישה ולבניה.
ג. גורם מארגן בתמורה
בסעיף 2.3 להוראת הביצוע נקבעה הפרשנות להגדרת "גורם מארגן", במסגרתה, התייחסה רשות המיסים לשני מודלים, בהם פועל גורם מארגן, שיטת הליווי המלא ושיטת הליווי החלקי.
בסעיף 2.4 להוראת הביצוע, נקבעה העמדה ביחס ל"תמורה" לגורם המארגן ושם נקבע כי זו יכולה להיות גם בדמות הטבות בשווה כסף.