ההטבה בעלת המשקל הגדול ביותר בדיני המס היא הטלת מע"מ בשיעור אפס על עסקאות. משמעות הדבר היא כי מחד, העוסק משלם מע"מ בשיעור אפס על עסקאותיו– קרי, לא משלם מע"מ ומאידך, זכאי הוא לנכות את מלוא מס התשומות ששימשו אותו בעסקאותיו החייבות במע"מ, עף אף שהמע"מ בשיעור אפס.
התוצאה היא מס ערך מוסף שלילי, כלומר, העוסק יקבל תשלום קבוע מהמדינה בגין החזר המע"מ על הוצאותיו לצורך ביצוע עסקאותיו.
הסעיף הנפוץ ביותר מכוחו חל מע"מ בשיעור אפס הוא סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, אשר קובע מע"מ בשיעור אפס על מתן שירות לתושב חוץ, כלשונו:
"מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לעניין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל …".
משמע, על מנת שעל עסקה מסוימת יחול מע"מ בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק, נדרש לפי לשון הסעיף, שיתקיימו התנאים, כדלהלן:
- "מתן שירות" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק;
- מקבל השירות הוא "תושב חוץ" כהגדרתו בסעיף 30(ג) לחוק.
- הסייג: לפיו נושא ההסכם אינו מתן שירות בפועל גם לתושב ישראל בישראל.
- סייג נוסף: השירות לא ניתן לגבי "נכס המצוי בישראל"
דיו רב נשפך בשאלה אימתי יראו את השירות כשירות הניתן לא רק לתושב החוץ, אלא גם לתושב ישראל בישראל ולכן נשללת תחולת מע"מ בשיעור אפס על אותו השירות.
לאחרונה ניתנו שני פסקי דין שדנו שוב בסוגיה זו ופסק דין אחד שדן בסוגיה אחרת אך קבע מסמרות ביחס לאופן בו יש לקבוע את זהות מקבלי השירות.
נביא להלן במאמר זה, את עיקרי הדברים ועמדתנו ביחס לכל אחת מפסיקות בית המשפט.
ביום 2.8.2021 בית המשפט המחוזי מפי כב' השופט קירש קיבל את הערעור בע"מ 69931-03-19, ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מע"מ ת"א מרכז בקביעה כי הסייג הקבוע בסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ ("לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן שירות נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל") לא חל בנסיבות בהן "האינטרסים והרצונות של שני מקבלי השירותים אינם זהים וכל אחד מהם מוכן לשלם כסף למי שיביא, ככל שניתן בתנאים השוררים בשוק, למימוש האינטרסים שלו באופן מיטבי, נמצא בסיס לומר כי בפנינו שירותים שונים ומופרדים. אמנם ייתכן שכל צד פוטנציאלי לעסקה למכירת נכס, המוצעת באמצעות מתווך, מעוניין בהשגת התוצאה הכללית של סגירת עסקה, אולם אין משמעותו של עניין כללי זה כי צד פלוני יסכים לקשירת עסקה בכל מחיר. רק אם יימצא מחיר שישביע את רצונותיהם של שני הצדדים תיסגר עסקה ויהיה הגורם המפגיש זכאי לעמלות.
ואכן, כפי ששב ומדגיש המשיב דנן, השגת תוצאה עבור צד אחד בהכרח כרוכה בהשגת תוצאה עבור הצד השני. אולם אם נביט על השירות שניתן לכל אחד מהם כסיוע בהגשמת האינטרסים המקוריים שלו, הרי השירות שניתן לצד המוכר הוא סיוע במקסום מחיר הנכס והשירות שניתן לצד הקונה הוא סיוע בצמצום מחיר הנכס. למותר לציין כי שירותים אלה יכולים להינתן על ידי גורמים שונים והם עשויים להינתן לצד אחד בלבד, אם כי במקרה דנן הם ניתנו תמיד על ידי אותו גורם – המערערת, ולשני הצדדים."
המשיב, מנהל מע"מ ערער על פסק דינו של כב' השופט קירש לבית המשפט העליון בטענה כי עמלות תיווך שמשלם תושב חוץ למתווך ישראלי בקשר עם עסקה בינו לבין תושב ישראל חבות במע"מ בשיעור מלא וכי פרשנות אחרת מסכלת את תכלית החקיקה.
בית המשפט העליון בע"א 8556-21, ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב מרכז (ניתן ביום 26.2.2024) קיבל את הערעור וקבע כי בעסקת תיווך מתמצה תפקיד המתווך להביא את הצדדים לעמק השווה וכי מבחן האינטרסים נוגד את התיקון משנת 2002 לסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ שנועד לייתר את הצורך בבחינת כוונת הצדדים והמניעים שלהם להתקשר בעסקה. בנוסף, נתן בית המשפט העליון משקל משמעותי לזכאות המשיבה לעמלה אשר מתגבשת בפועל רק בעת השלמת העסקה בין הלקוחות וכי עובדה זו לגישת בית המשפט העליון מחזקת את המסקנה שמדובר בשירות אחד.
לעניות דעתנו, בכל מקרה בו מבקש המשיב ו/או בית המשפט לבחון תחולת שיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ עליו לבחון את זהות מקבל השירות בעסקה. לא פעם קבעו בתי המשפט בישראל כי לא כל נהנה מן השירות, הוא בהכרח נכנס בגדר "מקבל השירות".
לאור האמור, לעולם לא יתייתר הצורך בבחינת זהות מקבלי השירות לצורך בחינת תחולת מע"מ בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ.
יוצא מכך כי, במלוא הכבוד לפסיקת בית המשפט העליון, הטעם לקבלת הערעור, לפיו, תיקון הסעיף משנת 2002 נועד לייתר את הצורך בבחינת הצדדים הוא שגוי, הואיל וממילא יש לבחון זאת לצורך קביעת זהות מקבל או מקבלי השירות.
בנוסף, העובדה ששני הצדדים משלמים את העמלה רק בעת השלמת העסקה מחזקת את המסקנה כי אילו שני הצדדים הם תושבי חוץ, לא היתה מחלוקת כי יחול מע"מ בשיעור אפס. תוצאה זו יוצרת אכיפה בררנית כי הלכה ואף אפליה לטובת שירות הניתן לשני תושבי חוץ המתקשרים בעסקה כתוצאה מפעולת התיווך ואילו פעולת תיווך בגין עסקאות הנרקמות בין תושב חוץ ותושב ישראל תהיינה חייבות במע"מ בשיעור מלא.
ביום 26.6.2024 בית המשפט המחוזי דחה את הערעור בע"מ 45298-05-20 צוראל ואח' נ' מנהל מע"מ על שומת עסקאות וקבע כי שירותי איתור וגיוס משקיעים ישראלים בעבור חברת לשיווק דירות בארה"ב שבבעלות המערער יהיו חייבים במע"מ בשיעור מלא, הואיל והשירות הניתן לחברה הזה כולל גם שירותים הניתנים למשקיעים הישראלים, לרבות סיוע וליווי בביצוע ההשקעות בחו"ל. בדומה קבע בית המשפט כי גם שירותי איתור וגיוס מורים ישראלים בישראל עבור מוסדות חינוך בחו"ל יהיה חייב במע"מ בשיעור אפס, מכיוון שכלל שירותים שניתנו למורים הישראלים בליווי בתהליך המיון ובהכנתם לשליחות בחו"ל.
יודגש כי בפסק דין זה, בדומה לפסקי דין רבים בסוגיה, לרבות עניין אוסקר גרוס, עניין אמריקה ישראל, ואף בעניין טיביסי, שימשה נותנת השירות כזרועה ארוכה של מקבלת השירות ואף בשלושה מהמקרים נותנת השירות היתה בבעלות מקבלת השירות. בנוסף, בכלל המקרים היתה קיימת התחייבות, בין במישור המשפטי ובין במישור המוסרי, בין נותנת השירות היא המערערת ללקוחות תושבי ישראל.
פסק דין נוסף שעסק באופן בו יש לקבוע את זהות מקבלי השירות הוא פסק הדין ע"מ 53560-11-21, נווה גד – בנין ופתוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף – ת"א מרכז שניתן ביום 9.11.2023 דן בית המשפט מפי כבוד השופטת סרוסי בשלוש סוגיות נפרדות: הראשונה, מהו מועד החיוב במס בשלב ב׳ של הפרויקט וכפועל יוצא, איזה משטר מס חל על אותו השלב; השנייה, כיצד יש לחשב את היחס בין התשומות ששימשו לעסקה החייבת במס ובין התשומות ששימשו לעסקה הפטורה ממס; והשלישית, האם ניתן לנכות תשומות בגין תשלום שכר טרחת באת-כוח הדיירים.
במאמר זה, נעסוק אך ורק בסוגיית ניכוי מס התשומות שלצורך הכרעה בה, קבעה כבוד השופטת סרוסי את זהות מקבלי השירות.
בית המשפט פסק כי לאור הלכת קסוטו (ע"א 41/96) ועניין י.מ.ש השקעות (ע"א 8272/16), הוראות סעיפים 31א(א) ו-31א(ב) לחוק מע"מ וסעיף 49כב(א4) לחוק מיסוי מקרקעין (הגדרת "שירותי בנייה") והוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 10/2009 – אין הבדל עקרוני בין תשלום שכר טרחת ב"כ הדיירים ובין יתר התשלומים שנושאת המערערת לטובת הדיירים, כגון: פינויים ושיכונם בדירות חלופיות (או אפילו בגין חומרי הבנייה שמשמשים לבניית דירות התמורה) (בפסקה 2.3.1 להוראה זו צוין, בין היתר, כי משמעות התיבה "תשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי הבנייה", היא: "שכר טרחת עו"ד ויועצים נוספים שנשכרו לייצוג הדיירים, לרבות מפקח בנייה, שכר דירה לכל תקופת השיפוץ היה ועפ"י התכנית נדרש פינויו הזמני של הדייר, הוצאות להובלת ריהוט וציוד בדרך מקובלת וסבירה, הוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום התמ"א").
אומנם השירות המשפטי מסופק לדיירים והם נהנים ממנו, אולם הדבר נכון גם ביחס לפינוי ולהובלה שהן הוצאות ספציפיות לדיירים – הדיירים הם שנהנים מהן, ועדיין הן נכללות בגדר "שירותי בנייה".
מבין שלושת הצדדים הרלוונטיים לקבלת השירות שהעניקה עו"ד ליבן קובי: הדיירים, חברת ניסים אסייג והמערערת, המערערת היא הצד המתאים ביותר לשיוך התשומה, וכך מוגשמת בצורה הטובה ביותר המהות הכלכלית שעומדת בבסיס האפשרות לנכות את מס התשומות.
לדידנו, בחינה מהותית וכלכלית של שאלת ניכוי מס התשומות חייבת להוביל מסקנה כי היזם שנושא בהוצאות אלה לצורך ביצוע עסקאותיו החייבות במע"מ יהיה זכאי לנכות את מס התשומות הכלול בהן. יחד עם זאת, בדיוק מהטעם כי לא כל נהנה מהשירות הוא מקבל השירות, נכון יותר היה לקבוע כי מקבלי השירות הם הדיירים, אך ראוי לאשר חשבוניות מסוג זה כמסמך אחר בשל המהות הכלכלית המוגשמת בהתרה ניכוי מס התשומות בו נושאת המערערת.
עמדת רשות המסים בנושא זה מחדדת את הבעייתיות בקביעה כי כל נהנה מן השירות הופך למקבל שירות וראוי היה רשות המסים תביע עמדה קוהרנטית בסוגיית אופן קביעת זהות מקבלי השירות, בכל אחת מהסוגיות שהכרעה בה נדרשת.
נהנים רבים עולים יותר – תחולת מעמ בשיעור אפס על מתן שירות לתושב חוץ
