מבוא
מע"מ הוא מס המוטל על הערך שנוסף לכל יחידה כלכלית במשק עקב ביצוע פעילות מסחרית. לפיכך, לשם הגשמת תכלית חקיקת חוק מע"מ מוטל המס על כל פעילות כלכלית שמטרתה צריכת מוצרים ושירותים בישראל. בסיס המס הוא טריטוריאלי ותחולתו רחבה בהתאם לסעיפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ" או "החוק").
לצד החבות הרחבה במע"מ, העניק המחוקק הטבה בדמות מס בשיעור אפס, במטרה לעודד ולקדם פעילויות עסקיות במשק וליתן להן עדיפות כלכלית. בין פעילויות אלה, בחר המחוקק להעניק הטבה זו על שירותים הניתנים לתושבי חוץ.
ההטבה בעלת המשקל הגדול ביותר בדיני המס היא הטלת מע"מ בשיעור אפס על עסקאות. משמעות הדבר היא כי מחד, העוסק משלם מע"מ בשיעור אפס על עסקאותיו – קרי, לא משלם מע"מ ומאידך, הוא זכאי לנכות את מלוא מס התשומות ששימשו אותו בעסקאותיו החייבות במע"מ, על אף שהמע"מ בשיעור אפס.
התוצאה היא מע"מ שלילי, כלומר, העוסק יקבל תשלום קבוע מהמדינה בגין החזר המע"מ על הוצאותיו לצורך ביצוע עסקאותיו.
הסעיף הנפוץ ביותר מכוחו חל מע"מ בשיעור אפס הוא סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, אשר קובע מע"מ בשיעור אפס על מתן שירות לתושב חוץ, בכפוף לשני סייגים: סייג ראשון, שהשירות הניתן לתושב החוץ לא ניתן בנוסף, גם לתושב ישראל בישראל; סייג שני כי השירות לא ניתן ביחס לנכס בישראל.
דיו רב נשפך בשאלה אימתי יראו את השירות כשירות הניתן לא רק לתושב החוץ, אלא גם לתושב ישראל בישראל, ולכן נשללת תחולת מע"מ בשיעור אפס על אותו השירות.
לאחרונה ניתן פסק דין מפי בית המשפט העליון בע"א 8556-21 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד[1] אשר קיבל את ערעור מנהל מע"מ והפך את החלטת בית המשפט המחוזי בתל אביב בע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד[2] וקבע, כי שירותי תיווך פיננסיים (ברוקר) בעסקה הנרקמת בין תושב חוץ לבין תושב ישראל, בהכרח תהא חייבת במע"מ בשיעור מלא, הואיל ולטענת בית המשפט העליון יש לראות בשירות שנותן הברוקר לתושב ישראל ואת השירות שנותן הברוקר לתושב חוץ כעסקה אחת.
פסק דין זה מוסיף ומצר את תחולת ההטבה בדמות מס בשיעור אפס על שירותים הניתנים לתושבי חוץ, שממילא זכתה לפרשנות מצמצמת במהלך השנים, היוצרת תחושה קשה כי הוראות סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ עלולות להפוך לאות מתה.
המחוקק בקובעו הטבה כה משמעותית ביקש להעניק אותה על שירות לתושב חוץ, מתוך רצון לעודד יצוא שירותים וכדי להרחיב את הקשרים העסקיים של חברות ועוסקים ישראלים עם תושבי חוץ ולהיות חלק מהכפר הגלובלי.
פרשנות זו של בית המשפט העליון, כפי שתובא להלן בהרחבה, לא רק שמסכלת את תכלית החקיקה, אלא יוצרת עיוות ואף אפליה כלפי גורמים ישראלים המתקשרים בעסקאות תיווך פיננסי, הואיל וצד לעסקה (מוכר או רוכש) שהוא תושב חוץ "נענש" בנסיבות שהעסקה מתגבשת בסופו של יום מול צד ישראלי, כי אז מוטל מע"מ על שירותי הברוקר הניתנים לו, כאשר אם הצד השני לעסקה הוא תושב חוץ, תוזל עלות שירותי הברוקר ולא תהא חייבת במע"מ.
מסופקני אם זו הייתה כוונת המחוקק, הן בחקיקת הטבה זו לכתחילה והן במסגרת תיקון 23 לחוק.
במסגרת מאמר זה ננסה לשפוך אור על סוגיה מורכבת זו ונציג את המסגרת הנורמטיבית לתחולת מס בשיעור אפס על שירותים הניתנים לתושב חוץ, נסקור את פסק הדין שניתן מפי כבוד השופט הארי קירש בבית המשפט המחוזי בתל אביב ואת ההצדקות שקיימות, לדידנו, לאימוץ הפרשנות שניתנה בו ולבסוף, נציג את פסיקת בית המשפט העליון, שבמלוא הכבוד, שגויה לעניות דעתנו.
בטרם נכנס לסוגיה גופה, נביא בתמצית את היקף תחולתו של חוק מע"מ בעסקאות בינלאומיות ואת הוראות החוק הרלוונטיות.
מע"מ בשיעור אפס בעסקאות בינלאומיות
בסעיף 2 לחוק מע"מ, מע"מ מוטל אך ורק על 'עסקה בישראל'; סעיפים 15-14 לחוק מגדירים את היקף התחולה של המונח "בישראל" וכך מאמץ חוק מע"מ, ברובו, את עקרון הטריטוריאליות.
סעיף 14 לחוק מע"מ קובע אימתי יראו נכס כנמכר בישראל:
"יראו נכס כנמכר בישראל אם הנכס היה בישראל בעת מסירתו לקונה, או אם יוצא מישראל, ובנכס בלתי מוחשי – אם המוכר הוא תושב ישראל."
סעיף 15 לחוק מע"מ קובע אימתי יראו שירות כניתן בישראל:
"(א) יראו שירות כניתן בישראל אם נתקיימה אחת מאלה:
(1) נתן אותו מי שעסקו בישראל; מי שיש לו סוכן או סניף בישראל יראוהו, לענין זה, כמי שעסקו בישראל;
(2) הוא ניתן לתושב ישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל;
(3) הוא ניתן לגבי נכסים המצויים בישראל."
לצד הסעיפים הקובעים חבות במע"מ בגין עשיית עסקה בישראל, בין אם עסקינן ב"מכר" ובין אם עסקינן ב"שירות", מונה סעיף 30(א) לחוק מגוון של עסקאות שונות, אשר המע"מ עליהן יהא בשיעור אפס.
ואמנם, לא בכדי מרבית העסקאות עליהן חל שיעור אפס הן עסקאות יצוא של נכסים ו/או שירותים.
כמו כן וכפי שמצינו לעיל, מע"מ מוטל על צריכת מוצרים ושירותים בישראל.
שיעור מס אפס הקבוע בסעיף 30(א) לחוק מע"מ כאמור, נועד לשמש ככלי בידי המחוקק לשם קידום ועידוד פעילויות עסקיות מסוימות במשק, תוך מתן עדיפות כלכלית לעסקאות יצוא, להגשמת כוונת המחוקק לעודד ולשפר את פעילות היצוא ואת מאזן התשלומים של המדינה באמצעות הזרמת מט"ח אליה.[3]
על החלת מס בשיעור אפס, לשם הגשמת תכלית החקיקה לעידוד עסקאות ייצוא, תוך דגש על מאפיין התחרות מול עוסקים זרים, עמד בית המשפט המחוזי בעניין גווילי[4] תוך שהוא חוזר על פסיקת בית המשפט העליון בעניין גלמן פינץ[5], וקבע כי:
"גידול בפעילות הכלכלית הוא מאושיות יסוד של כלכלה בריאה. עידוד יצוא כשם שנועד להזרים מטבע זר לתוך המדינה, כך תכליתו גידול בפעילות הכלכלית בישראל על כל הנובע מכך, לרבות גידול בהיקף התעסוקה וכיוצא באילו. אף הרווח החב במס ישיר בישראל, גדל. רוצה לומר, הצרכן הישראלי, כשהוא נמצא בחו"ל יכול לבחור בספקי טלפוניה מקומיים אם המחיר שישלם בגין השירות יהא נמוך מזה המוצע לו על ידי הספקים הישראלים. בחירתו בספק ישראלי המציע מחיר תחרותי, לרבות בזכות היותו חב במס ערך מוסף בשיעור אפס, מותירה את הפעילות הכלכלית בגין שירותים אילו בישראל על כל הנובע מכך. מכאן שתכלית היצוא ראויה היא וגוברת על הפרשנות אותה מציע המשיב. נקודת השקילה אינה אבדן המע"מ כתוצאה מאימוץ פרשנות המבקשים אלא אבדן הפעילות העסקית לטובת מתחרים זרים שמחוץ לישראל."
החלתו של סעיף המעניק מע"מ בשיעור אפס על עסקאות יצוא מקבל משנה תוקף אל מול אובדן הפעילות לטובת מתחרים זרים, במיוחד בעידן זה בו ניתן לבצע פעולות רבות באמצעות הרשת.
שלילת מע"מ בשיעור אפס על מתן שירות לתושב חוץ, כשהוא מקל את השירות גם לתושב ישראל בישראל
סעיף 30(א)(5) לחוק קובע כדלקמן:
"מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לעניין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל…".
היוצא הוא, כי הסעיף מאמץ כמבחן עיקרי לפטור ממס ליצוא שירותים את מבחן זהותו של הקונה כתושב חוץ, בכפוף לסייגים הקבועים בו, כדלהלן;
א. "מתן שירות" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק;
ב. מקבל השירות הוא "תושב חוץ" כהגדרתו בסעיף 30(ג) לחוק;
ג. הסייג: לפיו נושא ההסכם אינו מתן שירות בפועל גם לתושב ישראל בישראל;
ד. סייג נוסף: השירות לא ניתן לגבי "נכס המצוי בישראל".
במאמר זה לא נידרש, אלא לתנאי הקבוע בסעיף, לפיו מע"מ בשיעור אפס יחול רק כאשר נושא ההסכם אינו מתן שירות בפועל גם לתושב ישראל בישראל.
תכליתו של החריג, כפי שהובא לעיל, בנוסחו לאחר תיקון 23 לחוק[6] נועדה לסייג תחולתה של ההטבה על הסכמים המגלמים מתן שירות לשני מקבלי שירות, בהם עולה חשש כי תגולם במחיר השירות הניתן לתושב חוץ, גם תמורה בגין השירות הניתן לתושב ישראל. בהתאם הוצע להרחיב את הסעיף, בין היתר, על מנת לפתור את הקושי בקביעת מקבל השירות הדומיננטי.[7]
החריג הממעט לסעיף 30(א)(5) הוסף בתיקון 23 לחוק מע"מ ובהתאם ללשונו ותכליתו אשר נועד לשלול שיעור אפס מקום ששירותים נחזים להיראות בו כניתנים לתושב חוץ, אך בפועל קיים מקבל שירות תושב ישראל בישראל. כלומר, אין די בזיקה כלשהי של תושב ישראל בישראל לשירות הניתן לתושב החוץ, אלא שהסייג לסעיף יחול רק כאשר נוסף על תושב החוץ, קיים "מקבל שירות" שהוא תושב ישראל בישראל.
פרשנות לפיה, כל זיקה כלשהי תשלול את תחולת סעיף 30(א)(5) לחוק אינה סבירה ומרוקנת את הסעיף מתוכנו, כדברי בית המשפט העליון בפסק הדין בעניין קסוטו:[8]
"זוהי הפרשנות המעודדת ייצוא ופוטרת עיסקת ייצוא מתשלום מס מחד גיסא. זוהי פרשנות המונעת התחמקות מתשלום מס על-ידי עיסקה שמהותה האמיתית איננה עיסקת ייצוא, מאידך גיסא. זוהי הפרשנות הראויה, המגשימה את תכלית החקיקה. פרשנות אחרת תרוקן את שיעור מס אפס בגין ייצוא שירותים, מכל תוכן, שהרי, כמעט בכל עיסקת ייצוא ניתן למצוא "תושב ישראל" המקבל שירות עקיף, או טובת הנאה מן השירות. אם בשל כך, תישלל תחולת סעיף 30(א)(5), כי אז כמעט ולא תהיה לו תחולה על אף עיסקת ייצוא. פרשנות המביאה לתוצאה כזו, היא בלתי סבירה. היא נוטלת מן הסעיף את נשמת אפו. חזקה היא כי תכלית החוק היא שלא לגרום לתוצאות בלתי סבירות."
ודוק יודגש, כי אין בעובדה כי פסיקת בית המשפט בעניין קסוטו ניתנה לפני תיקון 23 ויתרה מכך, כי תיקון 23 לחוק מע"מ נולד בעקבות פסק דין זה, כדי לשלול את קביעתו העקרונית של בית המשפט העליון שפרשנות המרוקנת את הסעיף מתוכן היא תוצאה בלתי סבירה וכי פרשנות לפיה כל זיקה של תושב ישראל לשירות תוביל לשלילת תחולתו היא פרשנות המרוקנת את הסעיף מתוכנו.
נקודת המוצא לבחינת קיומו של הסייג בנוסחו לאחר תיקון 23, היא ההסכם בין הצדדים. עלינו לעמוד על "נושא ההסכם", אשר מצוי במרכז הבדיקה, נוכח לשונו המפורשת של סעיף 30(א)(5) לחוק. לשם כך, תחילה יש לזהות את ההסכם המהווה את הציר המרכזי שסביבו נסובים יחסי כל הצדדים הנוגעים לעסקאות הנבחנות, לאחר מכן, עלינו לבחון מהו נושא ההסכם ומיהו מקבל השירות על פיו.[9]
זהות מקבל השירות
באשר לזהותו של מקבל השירות, עולה מהפסיקה שניתנה לעניין סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ,[10] כי המבחנים אשר נקבעו בפסק הדין בעניין קסוטו[11] לקביעת מקבל השירות, יפים גם היום. בית המשפט בעניין גווילי עשה שימוש במבחנים אשר גובשו בעניין קסוטו לצורך איתור זהותו של מקבל השירות – הצרכן, שכן לעמדתו כאשר נאתר מיהו מקבל השירות נדע היכן נצרך השירות:
"המבחן הראשון הוא מבחן המשלם בעד השירות. תשלום בעד השירות ע"י מאן דהוא, מהווה אינדיקציה לכך, שהמשלם הוא זה שקיבל את השירות, שהרי סביר להניח כי מי שקיבל את השירות הוא המשלם בעדו לנותן השירות. המבחן השני הוא מבחן הצדדים לחוזה השירות. יש לאתר את מזמין השירות ואת הצד המתקשר עם נותן השירות וכן את הצדדים לפעילות העסקית בקשר למתן השירות ולקבלתו. המבחן השלישי, הוא מבחן הנהנה מן השירות. מקבל השירות, נהנה מן השירות ומפיק תועלת ממנו. השירות בא להגשים את האינטרס של מקבל השירות. יש – אפוא – לבחון את האינטרסים של מי בא השירות להגשים. אם נהנה מן השירות יותר מאחד, יש לקבוע מי הוא הדומיננטי מביניהם ולראות בו את מקבל השירות. המבחן הרביעי הוא מבחן הנסיבות. זהו מבחן גג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלבנטית שיש בה כדי ללמד על זהות מקבל השירות…".
המבחנים כאמור, אף באו לידי ביטוי, בהתאמה הנדרשת, בפסיקת בית המשפט, שניתנה לאחר תיקון 23 לחוק מע"מ.[12] כך למשל, על פי המצב החוקי היום, אמנם אין לקבוע כי "הנהנה מן השירות" הוא אך ורק הנהנה הדומיננטי, אולם מבחן הנהנה מן השירות הוא עדיין מבחן רלוונטי, שכן מי שאינו נהנה מהשירות כלל, אינו, מן הסתם, "מקבל שירות".
יפים לעניין זה, בין היתר, דברי בית המשפט בעניין אמריקה-ישראל,[13] כדלהלן:
"ייתכנו מקרים של הושטת סיוע לתושבי ישראל מבלי שהדבר ייחשב ל"מתן שירות" להם. כך יהיה למשל אם סיוע טפל או נלווה יינתן לתושב ישראלי (לקוח פוטנציאלי) על ידי עוסק ישראלי, כאשר העוסק הישראלי פועל בשביל תושב חוץ המעוניין לשווק ללקוח הישראלי נכס בחו"ל. כך גם אם סיוע כאמור יינתן לתושב ישראל על ידי העוסק הישראלי הפועל בשביל תושב חוץ המעוניין לספק שירות ללקוח זר."
המשיך וקבע מפורשות בהקשר זה, בית המשפט בעניין אמריקה-ישראל[14] כי, קיום כנסים בישראל לטובת קידום מכירות של נכס בעבור תושב החוץ ייכנסו בגדר שירות לתושב חוץ החוסה תחת הוראות סעיף 30(א)(5) לחוק, כדלהלן:
"כאמור, המערערת "נפגשה" עם המועמד בכוח בשלוש הזדמנויות שונות: באסיפת ההסברה הראשונית, בראיון האישי (שאורכו כשעה) ובכינוס של המדריכים המשובצים לפני נסיעתם לארה"ב. אמנם עצם קיומם של מפגשים אלה והתוכן המועבר בהם הוכתבו על ידי החברה הזרה (במסלול הראשון לפחות), אולם לדעתי אין בכך כדי לשלול את האפשרות המסתברת כי המפגשים הסבו תועלת גם למועמדים עצמם. אמנם במקרה מסוג אחר כינוס לקוחות ישראליים עשוי להתקיים מטעם תושב חוץ המעוניין לשווק להם מוצר או נכס מסוים, מבלי שיהיה במפגש כאמור דבר מעבר לקידום מכירות שנועד להיטיב עם תושב החוץ (המוכר). המשתתף במפגש כגון זה כלקוח פוטנציאלי הוא מושא לשכנוע ולמאמצי מכירה ואין לומר לגביו כי הוא "מקבל שירות" בשל כך."
בית המשפט אימץ עמדה זו גם בעניין טיביסי,[15] כדלהלן:
"מקובלת עליי עמדתו של השופט קירש בעניין אמריקה ישראל כי לא כל מפגש בין עוסק ישראלי, הפועל בשליחותו של תושב חוץ, לבין תושבי ישראל בישראל יגרום להחלת הסייג שבסעיף 30(א)(5) לחוק. לדוגמא, כאשר העוסק הישראלי מכנס לקוחות בישראל למפגש שכל מטרתו קידום מכירות של מוצר או שירות של תושב החוץ – "הלקוח הפוטנציאלי הוא מושא לשכנוע ולמאמצי מכירה ואין לומר לגביו כי הוא מקבל שירות בשל כך" (שם, פסקה 50)."
מן המקובץ לעיל, עולה תמונה ברורה כי שירות הניתן לתושב חוץ הגורם בעקיפין להנאה לתושב ישראל, אשר אינו נכנס בגדר "מקבל שירות" לא ישלול תחולת מס בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק. כך בדוגמה שנתן בית המשפט, שירות הניתן לתושב חוץ לטובת קידום מכירות של מוצר או נכס של תושב החוץ, לרבות באמצעות קיום כנסים, יהיה חייב במס בשיעור אפס, מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק, על אף שברי לכל כי תושבי ישראל הנחשפים למוצר נהנים מן השירות.
גישה ברוח זו אומצה גם בפסיקת בית המשפט העליון בעניין יבולי הגליל[16] שם נקבע כי מקום בו עשה נישום מעשה עבור עצמו, העובדה כי לזולת כלשהו יש אינטרס כלשהו במעשה האמור אינה הופכת את העשייה לעשייה למען הזולת, כלומר, אינה הופכת את הנהנה למקבל שירות. הבחנה דומה ערך בית המשפט בעניין גווילי הנזכר לעיל, בקשר עם הענקת שירותי תקשורת סלולרית. בית המשפט ציין, כמובן מאליו, כי על אף שאין ספק כי גם הנמען לשיחה נהנה ממנה – הרי שיש להבחין בין נהנה מן השירות למקבל השירות שהוא יזם השיחה.[17] עמדה זו באה לידי ביטוי גם בדבריו של פרידמן,[18] כדלקמן:
"בפסק-דין קסוטו נקבע למעשה, כי אין זה הכרחי שהנהנה מהשירות הוא גם מקבל השירות. גם סעיף 30(א)(5) בניסוחו החדש, שלאחר תיקון מס' 23, מסייג את הטבת המס אם "נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל". מאחר שמטרת הסעיף היא מתן הטבת מס כאשר ניתן שירות לתושב חוץ, לדעתנו, יש לפרש את הסעיף כך, שבמקרים בהם תושב ישראל נהנה מהשירות באופן עקיף, ולמעשה אין הוא מקבל השירות ואין הוא מהווה צד להסכם השירות – תחול ההטבה בשיעור אפס."
ומכאן, על מנת לבחון האם מקבל השירות הוא "תושב חוץ" יש להידרש בראש ובראשונה לזהות מקבל השירות, וזאת בהתאם למבחנים שנקבעו בעניין קסוטו, כאמור לעיל. לאחר מכן, יש לפנות לבחינת הסייג המנוי בסעיף לפיו נושא ההסכם אינו מתן שירות בפועל גם לתושב ישראל בישראל.
דהיינו, בבסיס הסייג הנ"ל עומד החשש ל"הסבת עסקאות" שירות לתושב ישראל בישראל ועשייתן פורמלית בלבד מול תושב חוץ, בדרך שתסכל את מטרת החוק.[19]
עניין ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד
עובדות פסק הדין
המערערת שהיא חברה המעניקה שירותי תיווך פיננסי ("ברוקר"), תיווכה עסקה במכשיר פיננסי בין שני בנקים, אחד ישראלי ואחד זר. עבור מאמציה לתיווך העסקה קיבלה המערערת מכל אחד מהבנקים עמלת שירות. אין מחלוקת כי העמלה שנגבתה מהבנק הישראלי חייבת במע"מ בשיעור מלא. השאלה שהתעוררה בפסק הדין הייתה – האם העמלה שנגבתה מהבנק הזר חייבת במע"מ בשיעור מלא כעמדת מנהל מע"מ, או שמא יש להחיל עליה מע"מ בשיעור אפס כעמדת המערערת.
המערערת היא חברה אנגלית שהקימה סניף בישראל בשנת 2008, שהיא חלק מקבוצת GFI שפועלת במדינות רבות בעולם בענף הברוקראז' במוצרים פיננסיים ללקוחות מוסדיים (בנקים, חברות ביטוח, קרנות השקעה וכדומה). מטה הקבוצה בניו יורק. המערערת (החברה האנגלית) מציעה מגוון רחב של שירותים ומוצרים פיננסיים ללקוחותיה. חלק משירותים אלה מוצע גם באמצעות הסניף הישראלי.
הערעור הנוכחי נגע אך ורק לשני מוצרים מסוימים: הראשון, עסקאות עתידיות (forward) במט"ח כאשר כמעט כל העסקאות מסוג זה הן בין השקל הישראלי והדולר האמריקני, וחלק קטן בין השקל והאירו. המוצר השני הוא עסקאות החלף (swap) בין סוגי ריבית (ריבית קבועה כנגד ריבית משתנה), כאשר כל העסקאות מסוג זה נקובות בשקל הישראלי ומבוססות על שיעורי הריבית בישראל.
לקוחות המערערת אינם מזדמנים אלא קבועים. כל לקוח מוסדי חותם על הסכם מסגרת בו מפורטים השירותים והמוצרים המוצעים לו ותעריף העמלה שייגבה בגין כל סוג וסוג של שירות. רשימת המוצרים עשויה להשתנות מלקוח ללקוח, וכך גם לגבי גובה העמלות, כאשר התעריפים אינם אחידים.
יודגש למען הסר ספק, כי נקבע הן מפי בית המשפט המחוזי והן בסעיף 5 לפסק הדין של בית המשפט העליון כי אין כל סיבה לחשוד כי כריתת הסכם שונה עם כל אחד מלקוחותיה נבעה משיקולי מס גרידא או אומצה למראית עין.
עוד נבהיר, כי כלל הלקוחות אינם מתקשרים עם המערערת רק לשם עסקה אחת או מוצר אחד.
פסיקת בית המשפט המחוזי
כפי שמצינו לעיל, בית המשפט העליון בעניין יבולי הגליל[20] פסק, כי בנסיבות בהן עוסק עושה מעשה בעבור עצמו, העובדה כי לזולת כלשהו יש אינטרס כלשהו במעשה האמור אינה הופכת את העשייה ל"עשייה למען הזולת", כלומר, אינה הופכת את הנהנה למקבל שירות.
ברוח פסיקת בית המשפט העליון זו, ביום 2.8.2021 בית המשפט המחוזי מפי כב' השופט קירש קיבל את ערעור ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד וקבע כי בבחינת זהות מקבל השירות, יש לבחון מיהות בעל האינטרס אותו נועד השירות להגשים, תוך שהוא אימץ קביעות דומות הן של בית המשפט העליון והן של בתי המשפט המחוזיים בסוגייה זו, כהאי לישנא:
"היבט שעשוי לסייע בידינו הוא בחינת האינטרסים של הצדדים השונים, מקבלי השירות. בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (ניתן ביום 18.3.1999), אגב דיון במבחן "הנהנה" מן השירות, כבוד השופטת שטרסברג-כהן הטעימה כי "השירות בא להגשים את האינטרס של מקבל השירות. יש – אפוא – לבחון את האינטרסים של מי בא השירות להגשים" (שם, בסעיף 9). הדברים צוטטו בעניין אדמונד דה רוטשילד הנ"ל, בו כבוד השופטת סרוסי בחנה את היבט האינטרסים לאורך פסק הדין (וראה בין היתר סעיפים 21, 54, 139, 159, 179 ו-192 שם). כמו כן ראו עניין איי.אס.פי פיננשל מנג'מנט הנ"ל, ובפרט בסעיף 10 לפסק דינו של כבוד השופט בורנשטין אשר ציין כי "נקודת הכובד תלויה בשאלה איזה אינטרס נועד השירות להגשים". יוער כי בעניין קסוטו, בעניין אדמונד דה רוטשילד, ובעניין איי.אס.פי, נדונו מקרים בהם היה הסכם רק עם תושב חוץ אשר שילם את מלוא התמורה."
בית המשפט המשיך וקבע, קביעה חשובה ומדויקת, כי אין בעובדה שנותן השירות מעניק שירות לשני הצדדים לאותה עסקה כדי להעיד כי מדובר באותו שירות, הגם בנסיבות בהן השגת תוצאה עבור צד אחד בהכרח כרוכה בהשגת תוצאה עבור הצד השני, כל עוד השירות שניתן לכל אחד מהצדדים נועד לכתחילה להגשים אינטרס אחר, כדלהלן:
"לדידי כאשר האינטרסים והרצונות של שני מקבלי השירותים אינם זהים וכל אחד מהם מוכן לשלם כסף למי שיביא, ככל שניתן בתנאים השוררים בשוק, למימוש האינטרסים שלו באופן מיטבי, נמצא בסיס לומר כי בפנינו שירותים שונים ומופרדים.
אמנם ייתכן שכל צד פוטנציאלי לעסקה למכירת נכס, המוצעת באמצעות מתווך, מעוניין בהשגת התוצאה הכללית של סגירת עסקה, אולם אין משמעותו של עניין כללי זה כי צד פלוני יסכים לקשירת עסקה בכל מחיר. רק אם יימצא מחיר שישביע את רצונותיהם של שני הצדדים תיסגר עסקה ויהיה הגורם המפגיש זכאי לעמלות.
ואכן, כפי ששב ומדגיש המשיב דנן, השגת תוצאה עבור צד אחד בהכרח כרוכה בהשגת תוצאה עבור הצד השני. אולם אם נביט על השירות שניתן לכל אחד מהם כסיוע בהגשמת האינטרסים המקוריים שלו, הרי השירות שניתן לצד המוכר הוא סיוע במקסום מחיר הנכס והשירות שניתן לצד הקונה הוא סיוע בצמצום מחיר הנכס.
למותר לציין כי שירותים אלה יכולים להינתן על ידי גורמים שונים והם עשויים להינתן לצד אחד בלבד, אם כי במקרה דנן הם ניתנו תמיד על ידי אותו גורם – המערערת, ולשני הצדדים. למשל, מתווך מקרקעין עשוי לייצג רוכש דירה מול מוכרים פוטנציאליים מבלי להעניק שירות לאחרונים – וזאת חרף העובדה שהרוכש יחוייב בתשלום עמלה למתווך רק אם תשתכלל עסקת מכר, בהסכמתו של המוכר ולתועלת ההדדית של שני הצדדים. באותו אופן המתווך עשוי לייצג רק מוכר דירה.
אולם כאשר מתווך מייצג הן את הרוכש והן את המוכר, האם יש להסיק כי כל אחד מן השירותים ניתן לטובת שני הצדדים גם יחד וכי למעשה מדובר בשירות אחד בלבד? התשובה לדעתי היא שלילית (ודוקו: הדוגמה המקבילה יותר למקרה דנן היא זו של מתווך דירות שיש לו בה בעת לקוחות רבים, חלקם שמעוניינים לקנות וחלקם שמחפשים למכור והוא מפגיש בין רוכש בכוח ומוכר בכוח. אולם אם הנסיבות היו שונות והרוכש והמוכר מצאו אחד את השני בכוחות עצמם וקראו יחד למתווך לסייע להם בקידום המשא ומתן ביניהם ובסגירת הפער בין המחיר המבוקש והמחיר המוצע, יתכן שהתשובה הייתה שונה)."
המסקנה אליה מגיע בית המשפט המחוזי היא, כי אין בעובדה שמתווך מעניק שירות לשני צדדים לאותה עסקה, כדי להגיע למסקנה כי הוא נותן לשניהם את אותו ה"שירות", כפי שקבוע בתנאי לסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, אלא כל אחד מהם מקבל הימנו שירות אחר, אשר נועד להגשים אינטרס אחר.
חיזוק לפסיקת בית המשפט המחוזי ניתן למצוא, בין היתר בסעיף 14 לכללי לשכת עורכי הדין (אתיקה מקצועית), תשמ"ו-1986:
"(א) לא ייצג עורך דין לקוח, לא יקבל על עצמו לייצגו ולא ימשיך בייצוגו, אם קיים חשש שלא יוכל למלא את חובתו המקצועית כלפיו, בשל ענין אישי שלו, או בשל התחייבות או חובת נאמנות שיש לו כלפי אחר או בשל עומס עבודה או בשל סיבה דומה אחרת.
(ב) לא ייצג עורך דין צדדים בעלי אינטרסים מנוגדים באותו ענין.
(ג) בענין שצד בו לקוח קבוע של עורך הדין לא ייצג עורך דין צד אחר, גם אם באותו ענין אין עורך הדין מייצג את הלקוח הקבוע; לענין הוראה זו, "לקוח קבוע" – לקוח שעורך הדין נותן לו שירותים דרך קבע.
(ד) הוראות סעיפים קטנים (ב) ו-(ג) לא יחולו על עריכת הסכם ועל טיפול בענין שהצדדים הסכימו, בכתב, כי ייעשה בידי אותו עורך דין.
(ה) עורך דין ולקוחו רשאים להסכים, בכתב, לתחום את השירות המקצועי אשר יתן עורך הדין ללקוח, כדי למנוע התנגשות עם ייצוג לקוח אחר או עם ענין או עם חובה אחרת של עורך הדין, בתנאי שצמצום השירות הינו סביר בנסיבות הענין ואינו פוגע בחובת הנאמנות של עורך הדין ללקוחותיו."
עיון בהוראות סעיף 14 לכללי האתיקה של לשכת עורכי הדין מעלה, כי הנחת היסוד בעסקאות שאנשים מתקשרים בהן, היא שלכל צד קיימים אינטרסים שונים ומגוונים, לרבות, אינטרסים כספיים, משפטיים ולעיתים, אף אישיים ולכן עורך הדין, החב חובת נאמנות ללקוחותיו, מחויב לוודא לפני ייצוג משותף כי אלה אינם מנוגדים. כלומר, אין מניעה שיהיו אינטרסים שונים, אלא האיסור הוא שהאינטרסים מנוגדים.
כך למשל, כאשר אדם רוצה לקנות נכס מבעליו בשל סיבות היסטוריות או אישיות (בית ילדותו, או בית של אדם אחר היקר לליבו או משמעותי עבורו), כאשר הבעלים אדיש לאפשרות המכירה ולאור זאת, מתנה את מכירת הנכס במחיר הגבוה בשיעור גבוה מגובה השוק.
הנסיבות המתוארות לעיל מצביעות על שני לקוחות בעלי אינטרסים שונים ואשר אינם מנוגדים.
יוצא מכך כי השירות שייתן מתווך בעסקה כזו הוא שירות אחר לכל אחד מהצדדים לעסקה, על אף שהצלחתו תוביל להתקשרות בעסקה בין שניהם. תוצאת השירות אינה קובעת את אופי השירות או מהותו.
דוגמה נוספת היא בנסיבות בהן פונה אדם ליועץ השקעות והלה מציע לו מגוון השקעות, בהתאם לצרכיו ואופיו (אוהב או שונא סיכון) וכיו"ב ומנגד הוא מעניק שירותי שיווק למספר בתי השקעות שונים או חברות המציעות השקעות שונות.
השירות שנותן יועץ ההשקעות לאדם הפרטי המבקש להשקיע הוא להתאים עבורו את חליפת ההשקעה המתאימה לו. לעומת זאת, השירות שנותן יועץ ההשקעות לבית ההשקעות או חברות השקעה הוא שיווק המוצר שלהן וחשיפתו.
כלומר, בכל עסקת השקעה שנחתמת בשל עבודתו של יועץ ההשקעות, ניתנים שני סוגי שירות שונים – הראשון למשקיע בזיהוי צרכיו, רצונותיו ואופיו ובמציאת ההשקעה הטובה ביותר בעבורו משלל האפשרויות העומדות לרשות היועץ והשני, לחברת ההשקעות בחשיפת המוצר שלה, ומכירתו לכמה שיותר משקיעים.
דוגמה זו באה לידי ביטוי באופן מובהק בפסק הדין בעניין יבולי הגליל, כפי שהובא לעיל. המערערת דשם היא חברה העוסקת בהפעלת בתי קירור ואריזה, אשר התקשרה בהסכם שכירות עם בעלת הנכס, לפיו המערערת תשכור בית אריזה ובית קירור בצומת כוח בצפון.
המערערת ביצעה השקעות בנכס לטובת פעילותה העסקית. זמן קצר לאחר מכן, ביקשה בעלת הנכס לבטל את הסכם השכירות ופנתה לבית משפט ובסופו של יום, נחתם הסכם בוררות בין הצדדים, לפיו, בעלת הנכס תשלם, בין היתר, סכום שנקבע בגין החזר השקעות המערערת בנכס בתקופה השנייה. מנהל מע"מ הוציא למערערת שומה וקבע, כי התקבול בידי המערערת בגין החזר ההשקעה חייב במע"מ. בית המשפט המחוזי דחה את ערעור המערערת והלה הגישה ערעור לבית המשפט העליון שהתקבל, ונקבע כי ההשקעות שביצעה המערערת בנכס נועדו להגשים אך ורק את האינטרס שלה והוא בלבד, ולכן אין בעובדה שבעלת הנכס נהנית או תיהנה מהשקעות אלה בנכס כדי להפוך אותה למקבלת שירות.
מן המקובץ לעיל עולה, כי בית המשפט המחוזי בעניין ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד אימץ את ההלכה שקבע בית המשפט העליון בעניין יבולי הגליל וקבע, כי אדם ייכנס בגדר מקבל שירות, רק אם השירות הספציפי שניתן לו נועד להגשים את האינטרס שלו ולא די שהאינטרס שלו הוגשם בפועל.
פסיקת בית המשפט העליון
בית המשפט העליון קיבל את ערעור ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד משלושה טעמים עיקריים:
ראשית, נקבע כי מבחן האינטרסים נוגד את התיקון משנת 2002 לסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ שנועד ליתר את הצורך בבחינת כוונת הצדדים והמניעים שלהם להתקשר בעסקה, כדלהלן:
"התיקון בא אפוא לייתר את הצורך בקביעה בכל מקרה נתון מיהו הנהנה העיקרי מהשירות, ולקבוע כי ההטבה תישלל מכוח הסייג כל אימת שהשירות ניתן גם לתושב ישראל, יהיה חלקו בעסקה אשר יהיה (וראו לעניין זה את דברי ההסבר לתיקון (הצעת חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 22), התשס"ב-2002, ה"ח התשס"ב 3076, עמ' 238) שם נאמר כי "בעקבות פסק הדין נוצר קושי בקביעת הנהנה העיקרי משירותים הניתנים לתושב חוץ ולתושב ישראל בשל אותה עסקה" וכי התיקון בא לקבוע ש"כאשר השירות ניתן הן לתושב חוץ והן לתושב ישראל בישראל […] לא יראו אותו לענין הסעיף האמור כשירות הניתן לתושב חוץ").
במלוא הכבוד המגיע, שגה בית המשפט העליון בקביעה זו, הואיל ולעניות דעתנו, בכל מקרה בו מבקש המשיב ו/או בית המשפט לבחון תחולת שיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ עליו לבחון את זהות מקבל השירות בעסקה. לא פעם קבעו בתי המשפט בישראל כי לא כל נהנה מן השירות נכנס בהכרח בגדר "מקבל השירות".
תיקון 23 נועד לייתר את הצורך בקביעת מקבל השירות הדומיננטי מבין שני מקבלי שירות. סוגיות רבות ביישומו של חוק מע"מ מחייבות את בחינת זהות מקבל השירות ולא ניתן לייתר את הצורך בכך, בדיוק כפי שלא ניתן לייתר את הצורך לקבוע במקרים מיוחדים האם בכלל ניתן שירות, כפי שנפסק בעניין יבולי הגליל.
לפיכך, שלילת שיעור אפס רק מהטעם כי יש לייתר את הצורך בקביעת מקבל השירות אינה מתיישבת עם דברי המחוקק ועם שינוי החקיקה דה פקטו ויתר על כן, היא אף מעוררת תמיהה. יישום חוק מעורר פעמים רבות, בוודאי כשמדובר בהטבת מס, צורך בבחינת הנסיבות והקביעה האם נכנסים בגדרי ההטבה ואם לאו.
קביעה זו אף אינה מתיישבת עם דברי בית המשפט העליון בעניין ימש השקעות[21], שם קבע בית המשפט העליון כי חובה עלינו לבחון את זהות מקבל השירות ולא כל מי שמפיק תועלת מן השירות, נכנס בגדר "מקבל שירות" ולשם כך יישם את מבחני העזר שנקבעו בפסק הדין בעניין קסוטו:
"על מהות השירות ועל זהות מקבלו יש ללמוד, בראש ובראשונה, מההסכמים אשר מסדירים את מתן השירות והתשלום שישולם תמורתו. כך מורה לנו השכל הישר, וכך גם עולה מהוראות סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף, שעניינו מס בשיעור אפס. הוראות אלו, שעוד אדרש אליהן בהמשך, מדברות ב"רחל בתך הקטנה" כשהן מציבות את "נושא ההסכם" במרכז הבדיקה (ראו גם ע"א 3196/01 גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נח(2) 682, 687 (2004) (להלן: עניין גלמןפינץ)). בהקשר זה, חשוב לזכור את דבריה של השופטת שטרסברג-כהן בעניין קסוטו כי "לא בהכרח כל מי שנהנה מהשירות הוא גם מקבל השירות" (שם, פסקה 8). אכן כך: אדם יכול ליהנות מהשירות בדרך של מתת שמיים, חינם-אין-כסף (ראו:Eric Kades, Windfalls, 108 Yale L. J. 1489 (1999)). לדוגמה, עורך דין אשר מקבל את שכרו מלקוח פלוני עבור ניהול הליך משפטי שמביא לביטולו של פטנט, לבקשת אותו לקוח, מאפשר לאנשים רבים אחרים להשתמש בידע שקודם לכן היה מוגן באמצעות הפטנט (ראו Gideon Parchomovsky & Alex Stein, Intellectual Property Defenses, 113 Colum. L. Rev. 1483, 1512-1514 (2013)). מכאן ניתן ללמוד כי כל אותם אחרים נהנים ממתת שמיים – הזכות להשתמש בידע ממנו הוסרה ההגנה של פטנט – בדומה לצדיקים שמלאכתם נעשית בידי אחרים. דבר נוסף, וחשוב לא פחות, אשר נלמד מדוגמה זו, אינו אלא זה: אדם שמשלם לאותו עורך דין את שכרו, ולו באופן חלקי, איננו זוכה למתת שמיים, אלא לשירות, וזאת גם אם המשלם איננו לקוחו של עורך הדין. עוד ניתן ללמוד מדוגמה זו ומההלכה שנפסקה בעניין קסוטו, כי שירות יכול להינתן לכמה אנשים בבת אחת, וזאת, למשל, כאשר כל אחד ממקבלי השירות משלם עבורו ולא נהנה ממתת שמיים (windfall)."[22]
המשיך וקבע בית המשפט העליון בעניין ימש כי תכליתו של תיקון 23 אינה כלל ועיקר לייתר את הצורך בקביעת "מקבל השירות", אלא רק את ההבחנה בין מקבל השירות העיקרי למשנהו, ברגע שזוהה יותר ממקבל שירות אחד. בעניין זה חוזר בית המשפט העליון וקובע כי יכולים להיות סיטואציות בהן, נהנה מן השירות אינו נכנס בגדר "מקבל שירות", כדלהלן:
"בעיני המחוקק, מבחן זה של ״עיקר מול טפל״ פגע בוודאות המשפטית ויצר הזדמנויות לניצול הזכאות לרעה. המחוקק שלל אפוא את הזכאות למס אפס מכל שירות מעורב אשר ניתן לתושב חוץ ולתושב ישראל יחדיו, לרבות שירות שהנהנה הדומיננטי שלו הוא תושב חוץ (ראו: נמדר, בעמ' 598-594; פרידמן, בעמ' 566; עניין גלמן פינץ, בעמ' 687;וכן פרוטוקול ועדת הכספים, הכנסת ה-15, 29 (29.4.2002)).
עמדתו זו של המחוקק מצאה את ביטויה בפסקי הדין שפירשו ויישמו את סעיף 30(א)(5) לחוק בנוסחו העכשווי. בפסק הדין שניתן לפני כשנתיים, ע"מ (מחוזי ת"א) 28788-11-15 טיביסי אינווסט-גאורגיה בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף גוש דן (29.1.2017), דנה השופטת י' סרוסי באפשרות להחיל את סעיף 30(א)(5) על חברת-בת של בנק גיאורגי, הממוקמת בישראל, אשר עסקה באיתור וגיוס לקוחות בישראל עבור הבנק. לאחר דיון במטרותיו של תיקון 23 לחוק מס ערך מוסף, קבעה השופטת סרוסי כי בכל מקרה של מתן שירות מעורב לתושב חוץ ותושב ישראל, הזכאות למס אפס תישלל מעיקרה. השופטת סרוסי ראתה לנכון לסייג קביעה זו, באומרה כי –
"[…] אין באמור לעיל כדי לקבוע שכל שירות הניתן לתושב ישראל, יהא אשר יהא, יש בו כדי לסייג את ההטבה. ברי לכל, כי אם השירות שניתן לתושב ישראל הוא שירות זניח, אגבי, לא משמעותי וכיו"ב, לא יהיה בו כדי למנוע את הטבת המס לעוסק המעניק את שירותיו לתושב החוץ וזאת כדי לא לפגוע בתכלית ההטבה שהיא עידוד שירותי יצוא מישראל" (שם, בפסקה 26)
קביעה זו מקובלת עלי לחלוטין. אכן, שירות שהינו זניח או בלתי משמעותי איננו בגדר "שירות" אשר מצדיק את שלילת ההטבה של מס אפס לפי סעיף 30(א)(5) לחוק (ראו גם פרידמן, בעמ' 573; וכן, ע"מ (מחוזי ת"א) 37473-05-12 אמריקה-ישראל קאמפ אקסצ'אנג' (איי.סי.אי) בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף ומס קנייה אזורי תל אביב (17.3.2016), פסק הדין בו ציין השופט ה' קירש כי לאחר תיקון 23 יש לעסוק "בשאלה האם מה שנעשה עבור התושב הישראלי כלל מהווה "שירות" או שמא העשייה לטובתו איננה ממשית וישירה"
לאור האמור, לעולם לא יתייתר הצורך בבחינת זהות מקבלי השירות לצורך בחינת תחולת מע"מ בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ.
יוצא מכך כי, במלוא הכבוד לפסיקת בית המשפט העליון, הטעם לקבלת הערעור, לפיו תיקון הסעיף משנת 2002 נועד ליתר את הצורך בבחינת הצדדים הוא שגוי, הואיל וממילא יש לבחון זאת לצורך קביעת זהות מקבל או מקבלי השירות.
טעם נוסף שעמד בבסיס פסיקת בית המשפט העליון היה, כי בעסקת תיווך מתמצה תפקיד המתווך בלהביא את הצדדים לעמק השווה, ולכן מדובר בשירות אחד אשר ניתן הן למוכר והן לרוכש:
"במקרה מושא דיוננו, מקובלת עליי טענת המערער כי ההפרדה בין השירות שהעניקה המשיבה לכל אחד מהלקוחות שהתקשרו בסופו של דבר זה עם זה בעסקה, היא הפרדה מלאכותית שאינה עולה בקנה אחד עם המהות הכלכלית האמיתית של השירות: חיבור בין שני הלקוחות והבאתם להתקשר בעסקה זה עם זה. המדובר בשירות אחד הניתן לשני הצדדים יחדיו שנועד להגשים את רצונם המשותף לערוך הסכם האחד עם השני. אמנם לעתים רבות נעשות פעולות התיווך למול כל אחד מהצדדים לעסקה באופן עצמאי, אולם אין פירוש הדבר שלא מדובר בשירות אחד כולל שמטרתו להפגיש ביניהם. כך גם אין בעובדה שהמתווך עמל באופן שונה מול כל אחד מהלקוחות ומשקיע משאבים שונים כלפי כל אחד מהם, כדי לשנות מכך שמדובר בשירות אחד. ואף אין בעובדה שהגורם המתווך גובה שכר שונה מכל לקוח או אפילו פוטר לעתים לקוח מסוים מתשלום שכרו כדי לשנות ממהות השירות כשירות אחד הניתן לשני הצדדים. בין כך ובין כך – מהותו של שירות התיווך הוא חיבור בין שני צדדים לכדי עסקה אחת, ואין מקום לראות בפעולות הנעשות למול כל אחד מהצדדים לעסקה על מנת להביאם להתקשר יחדיו בעסקה משום שירותי תיווך נפרדים. התיווך, מעצם מהותו, הוא החיבור בין שני הצדדים לעסקה."
קביעה זו סותרת, לעניות דעתנו, את פסיקת בית המשפט בעניין יבולי הגליל, העובדה שמעשה אחד משרת אינטרס של אדם נוסף, אינה הופכת את האדם הנוסף למקבל שירות, אלא לכל היותר לנהנה. זאת, בדיוק כפי שנפסק פעמים רבות כי לא "נהנה" מהשירות יהיה מקבל שירות.
בנוסף, נתן בית המשפט העליון משקל משמעותי לזכאות המשיבה לעמלה אשר מתגבשת בפועל, רק בעת השלמת העסקה בין הלקוחות וכי עובדה זו לגישת בית המשפט העליון מחזקת את המסקנה שמדובר בשירות אחד.
ברם, העובדה ששני הצדדים משלמים את העמלה רק בעת השלמת העסקה מחזקת את המסקנה כי אילו שני הצדדים הם תושבי חוץ, לא הייתה מחלוקת כי יחול מע"מ בשיעור אפס. תוצאה זו יוצרת אכיפה בררנית, כי הלכה למעשה בנק זר אשר נרקמת בינו ובין בנק ישראלי עסקה פיננסית בעקבות שירותי התיווך של המערערת צריך לשאת בתשלום מע"מ מלא בגין השירותים שקיבל מהמערערת, לעומת מצב בו השירות ניתן לשני תושבי חוץ המתקשרים בעסקה כתוצאה מפעולת התיווך וכי אז שירותי המערערת לשני הצדדים יהיו חייבים במע"מ בשיעור אפס.
פרשנות זו יוצרת אפליה ברורה בין עוסקים, אשר אין לה תכלית ראויה והיא עומדת בסתירה גמורה לתכלית החקיקה.
פרשנות תכליתית
גם פרשנות תכליתית אינה מצדיקה את התוצאה אליה הגיע בית המשפט העליון. כפי שמצינו לעיל, תכלית חקיקת מס בשיעור אפס נועדה לקדם עוסקים ישראלים בתחרות מול עוסקים זרים.
בנסיבות פסק הדין, העניקה המערערת שירותי תיווך פיננסיים לבנקים ברחבי העולם ולא רק לבנקים ישראלים. חלק מעסקאות התיווך שביצעה, כפי שהובא בעובדות פסק הדין, הן בין בנקים שאינם תושבי ישראל, כלומר ששני הצדדים לעסקה הם תושבי חוץ.
יוצא מכך, כי כל עוסק ברחבי העולם יכול להעניק את השירות שמעניקה המערערת ואין מדובר בשירות שיכול לתת רק עוסק ישראלי וכי אז ממילא לא מתקיימת תחרות עם עוסקים זרים.
סיכום
מס בשיעור אפס הוא הטבה משמעותית. הלכה למעשה העוסק לא משלם מס על עסקאותיו והוא רשאי לנכות את מלוא מס התשומות ששימשו אותו לצורך אותן עסקאות עליהן חל מס בשיעור אפס.
לכן, על רשות המסים מוטל תפקיד חשוב, לוודא כי רק מי שנכנס בגדרי ההוראות המנויות בסעיף 30(א) לחוק יהיה זכאי לקבל את ההטבה ולשלם מס בשיעור אפס.
יחד עם זאת, אין משמעות הדבר כי הפרשנות שתחול על סעיף 30(א) היא פרשנות מצמצמת. זאת, מקל וחומר ביחס להוראות סעיף 30(א)(5) לחוק, שדומה שהופכת במהלך השנים לאות מתה ולא בצדק, ואינה תואמת את עמדת רשות המסים ובית המשפט העליון בסוגיות אחרות, בהן יש לקבוע את זהות מקבל השירות.
אנו קוראים לרשות המסים ולבית המשפט העליון, בסוגיות הבאות לפתחו בנושא זה, להחיל פרשנות מצמצמת בקביעה כי נהנה ממעשה מסוים הוא מיד מקבל שירות, לטובת הרחבת תחולת ההטבה של מס בשיעור אפס למען הגדלת יצוא השירותים בישראל ומתן מקום שווה לשחקנים ישראלים בכפר הגלובלי.
