המוסד להחלטות מיסוי כמקדם ודאות במיסוי עסקאות – האמנם?

מבוא

החלטות מיסוי מקדמיות התקבלו בידי רשות המסים מאז ומעולם. במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005[1] (להלן: "תיקון 147"), נחקקו סעיפים 158ב-158ו בפרק שני-ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה" או "פקודת מס הכנסה"), הקובעים את הליך הגשת הבקשה והטיפול בה ואת אפשרויות הסטייה מהחלטת מיסוי ותקיפתה.

כבר בעבר ועובר לתיקון 147 וחקיקת פרק שני-ב לפקודה, נועד המוסד להחלטות מיסוי לשם צמצום אי-הוודאות ביחס לחבות במס של הצדדים המתקשרים בעסקה, בין היתר, משום שדיני המס סבוכים ומורכבים[2].

בשל תכלית זו ועל מנת להגשים אותה במלואה, חוקק פרק שני-ב לפקודה, אשר תכליתו העיקרית, וניתן אף לומר היחידה, היא קידום הוודאות בתוצאות המס על עסקאות המתבצעות במשק, הן לנישום המבקש והן לציבור הנישומים כולו.

במאמר זה נבקש לבחון, האם הכללים הקיימים כיום וחלים על החלטות מיסוי, אכן מסייעים בהגברת הוודאות, או שמא יש בכללים עצמם או בחלקם כדי להגביר את אי-הוודאות.

כמו כן, נציג את עמדתנו בדבר תיקונים שעשויים להגביר את הוודאות ולהגשים את תכלית החקיקה.

לצורך כך, נעמוד על ההיסטוריה החקיקתית, על התכלית המרכזית של הקמת המוסד להחלטות מיסוי ועל המסגרת הנורמטיבית החלה כיום מכוח הפקודה על החלטות מיסוי והקשיים שהיא מעוררת, ולסיום נבחן, כיצד היא מקדמת את התכלית שלשמה נועדה ואת הדרכים האפשריות כדי לשפרהּ ולהביא להגשמה מירבית של תכליתה.

היסטוריה חקיקתית

כפי ששנינו, מזה שנים רבות קיבלה רשות המסים החלטות מיסוי מקדמיות, מאחר שהכירה בצורך לגלות את עמדתה לטובת צמצום אי-הוודאות באשר להשלכות המס על עסקאות במשק[3].

עד לתיקון 147 ניתנו החלטות המיסוי, בהנחה כי מתן ההחלטות יכול להיות מבוסס על ההליך המינהלי. רשות המיסים שאבה באותה עת את סמכותה ליתן החלטות מיסוי מכוח סמכותה הטבועה, בין היתר, בהתבסס על סעיף 17 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981, ובהתבסס על סמכותה לכרות הסכמי שומה עם נישומים בהליכי ביקורת.

מן האמור לעיל עולה, כי עובר לתיקון 147, חלו על החלטות המיסוי כללי המשפט המינהלי ודיני החוזים הכלליים.

במהלך השנים עד לתיקון 147, פרסמה רשות המסים מספר חוזרים, שבמסגרתם קבעה את הכללים שיחולו על החלטות מיסוי. ואולם, מתן החלטות מיסוי עורר קשיים רבים, לרבות באשר לאופן הגשת הבקשה ומשך הטיפול בה, ובעיקר באשר לתוקפן המחייב של ההחלטות ואפשרויות תקיפתן. לאור הקשיים הרבים נשמעה ביקורת רבה על הנושא, ולשם בחינתו הקימה רשות המיסים ועדה שהמלצותיה עוגנו במסגרת תיקון 147 לפקודה.

בית המשפט העליון בעניין אהוד אלוני[4] עמד בהרחבה על הדרך שעשה מוסד החלטות המיסוי עד לתיקון 147 לפקודה, כלהלן:

"לאורך השנים נתנה נציבות מס הכנסה החלטות מיסוי. בסברה כי מתן החלטות מיסוי יכול להיות מבוסס על הליך מינהלי. עם זאת הסמכות להוציא החלטות מיסוי לא עוגנה בחוק עד לתיקון 147 לפקודת מס הכנסה, כפי שציינה בעניין וועדה שבחנה את סוגיית החלטות המיסוי:

"נציבות מס הכנסה ראתה את מקור הסמכות שלה בהוצאת החלטות מיסוי הן מ"הסמכות הטבועה" של רשות המסים, הן מ"סמכות העזר" הנתונה לרשות מינהלית על פי סעיף 17 לחוק הפרשנות והן לאור העובדה כי ברוב המקרים החלטות מיסוי יצאו בדרך של הסכם בין הצדדים, והרי, על פי הדין המינהלי, הסמכות לחתום על הסכמים היא סמכות כה טבעית עד שהיא נכללת במסגרת הסמכות הכללית של הרשות" (דו"ח הועדה לבחינת מתן החלטות מיסוי על-ידי רשות המסים בישראל דצמבר-2004, עמ' 30) (להלן: דו"ח הועדה לבחינת מתן החלטות מיסוי).

הצורך במוסד של החלטות מיסוי בא כדי לצמצם את מרכיבי אי הוודאות לגבי חבות המס של הצדדים המתקשרים בעסקה. אומנם, כדי לצמצם את חוסר הוודאות בתוצאת המס ניתן להיעזר בחומר פרשני בנוגע לחוקי המס. אולם, פירושם של חוקי מס בישראל מעורר קושי מיוחד, משום שחוקים אלה, יותר מאחרים, סבוכים ומורכבים, והדבר נובע בין היתר מכך שנוסחם הוא תולדה של תיקונים רבים שנתקנו בהם לאורך השנים כמעשה הטלאה.

הפעם הראשונה בה גובשו כללים כתובים ועקרונות למתן החלטות מיסוי הייתה במסגרת חוזר מס הכנסה 36/93 שכותרתו, מתן חוות דעת מראש ע"י הנציבות (Pre-Ruling). חוזר מס הכנסה קבע רשימה חלקית של גורמים אשר בהתקיימותם ניתן לקבל חוות דעת מראש. כמו כן פורטו בחוזר אופן הפניה, הנתונים הדרושים והטיפול בנציבות. בסעיף 5 לחוזר, תחת הכותרת "את מי מחייבת חוות הדעת" נקבע כי:

"5.1    הנישום אינו מחויב לפעול על פי חוות הדעת שניתנה לו, לבקשתו, על ידי הנציבות.

עם זאת ברור שלא יוכל לטעון בעתיד טענות שמקורן באי ידיעה אם יפעל שלא על פי חוות הדעת – וזאת הן במישור האזרחי לענין עריכת השומה, ריבית והצמדה וכו' והן במישור הפלילי."

הוראת הביצוע קובעת באופן ברור כי הנישום אינו חייב לפעול על פי חוות הדעת שניתנה לו.

בשנת 1998 הוחלט בנציבות מס הכנסה על הקמת המוסד להחלטות מקדמיות בראשות סגן נציב. במסגרת זו פורסם חוזר מס הכנסה ומיסוי מקרקעין 11/98 בנושא "מתן החלטות מקדמיות (Pre-Ruling) על ידי נציבות מס הכנסה". בחוזר זה הוגדרו הנושאים להחלטות מיסוי, אופיינו תנאי הסף להגשת הבקשה להחלטת מיסוי ופרטי הבקשה, נוסחו נוהלי הדיווח והפרסום ואופיינה תוקפה של החלטת מיסוי. גם במסגרת חוזר זה שהחליף את חוזר 36/93, נקבע במסגרת סעיף 6.5 לחוזר כי:

"6.5    נישום שקיבל החלטה מקדמית, אינו חייב לפעול על פי האמור בה."

לאורך השנים הוצאו בנציבות מס הכנסה מאות רבות של החלטות מיסוי, לרבות תיקונים והבהרות לאותן החלטות. מתן החלטות מיסוי עורר במהלך השנים שאלות רבות באשר לאופן הגשת הבקשה, לגבי אופי ההחלטות המתקבלות, משך הזמן למתן ההחלטה, נושא פרסום ההחלטה וכן נושא תוקפה של החלטת המיסוי. אולם הנושא לא הוסדר בחקיקה והדבר עורר ביקורת רבה (דו"ח הועדה לבחינת מתן החלטות מיסוי, עמ' 16-15).

ביום 19.7.2004 מינה מנהל רשות המסים ועדה לבחינת מתן החלטות מיסוי על ידי נציבות רשויות המס. ביום 15.12.2004 הגישה הועדה את המלצותיה למנהל רשות המסים. המלצות הועדה כללו הסדרה ועיגון של החלטות המיסוי במסגרת החקיקה; הגדרת המונח החלטת מיסוי; תיחום החלטת המיסוי במישור הזמן; רשימת נושאים בהם לא תינתנה החלטות מיסוי; הקמת המוסד להחלטות מיסוי וקביעת תחומי אחריותו; נושא פרסום החלטות מיסוי וכן נושאים טכניים נוספים הקשורים בהחלטות המיסוי.

המלצה 4 להמלצות הועדה דנה בסוגי החלטות המיסוי, תוקפן כלפי הרשות והנישום, ובהשתחררות מהחלטות מיסוי והסתמכות הציבור הרחב על ההחלטות. הועדה המליצה כי המוסד להחלטות מיסוי יהיה רשאי ליתן החלטות מיסוי משני סוגים: "החלטות מיסוי בהסכם" ו"החלטת מיסוי שלא בהסכם". הועדה הגדירה החלטות מיסוי בהסכם כדלקמן:

עמ' 52

"החלטת מיסוי בהסכם הנה החלטת מיסוי המוסכמת על רשות המס והנישום ואשר יינתן ביטוי להסכמה כאמור.

תוקפה של החלטת מיסוי בהסכם הינה חזקה ביותר והיא נהנית מדואליות נורמטיבית הן של דיני החוזים והן של הדין המינהלי. בשל דואליות נורמטיבית זו, מעטים מאד המקרים שבהם הרשות או הנישום יהיו יכולים להשתחרר מהחלטת המיסוי" (דו"ח הועדה לבחינת מתן החלטות מיסוי, עמ' 32).

המלצות הועדה עוגנו בחקיקה בתיקון 147 לפקודת מס הכנסה, במסגרתו הוסף סעיף 158ב לפקודה, אשר הגדיר מהי החלטת מיסוי, מהי החלטת מיסוי בהסכם וכן הסמיך את מנהל רשות המיסוי לתת החלטות מיסוי. סעיף 158ג(ה) קבע כי על החלטות מיסוי בהסכם לא ניתן לערער."

מן המקובץ לעיל עולה, כי עד לחקיקת תיקון 147, פעלה רשות המיסים על פי שיקול דעתה בלבד מבלי שהייתה כפופה לכללים במתן החלטות מיסוי, למעט כללי המשפט המינהלי, בהיותה רשות מינהלית.

התכלית של הקמת המוסד להחלטות מיסוי

חקיקת פרק שני-ב לפקודה נועדה לקדם של השגת ודאות בנוגע להשלכות המס על עסקה שנישום מבקש לבצע, הן עבורו והן עבור כלל הציבור, באמצעות פרסום תמציות החלטות המיסוי הניתנות.

ניתן ללמוד זאת, בין היתר, מדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון 147[5]כלהלן:

"מוצע להוסיף לפקודה פרק שיקבע הוראות לענין החלטת מיסוי ("רולינג"). מתן החלטות מיסוי אמור לסייע בהסרת אי הוודאות בעסקאות במשק, להפחית את הדיונים עם פקיד השומה בשלב השומה, ולתרום בכך הן למגזר העסקי והן לאוצר המדינה.

… כדי לאפשר גם לנישומים אחרים לדעת מה עמדת רשות המס בסוגיות שנדונות בהחלטות מיסוי וכדי להבטיח שקיפות ואחידות במתן ההחלטות, מוצע לאפשר למנהל לפרסם תמציות של החלטות מיסוי."

יפים לעניין זה גם דברי מר ג'קי מצא, סמנכ"ל רשות המסים דאז, בפרוטוקול ועדת הכספים של הכנסת שדנה בהצעת החוק לתיקון 147, כלהלן:[6]

"לגבי ה-pre-ruling- החלטת המיסוי שהנישום פנה אליה לפני שביצע עסקה – רשות המסים מציעה שני סוגי תשובות.

תשובה אחת, שהצדדים – רשות המסים והנישום – יישבו, יתדיינו ויגיעו להסכם לפני העסקה לגבי תוצאות המס. במקרה כזה, אם הצדדים הגיעו להסכם, כי אז רשות המסים לא תוכל לחזור בה מאותו הסכם.

לעומת זה, אם הצדדים לא הגיעו להסכם, כי אז רשות המסים הוציאה החלטת מיסוי ואמרה: לגבי העסקה שאתה עומד לבצע תוצאת המיסוי צריכה להיות כדלקמן.

הנישום רשאי לחשוב לא בדומה לרשות המסים ואז למרות החלטת רשות המסים עדיין יהיה רשאי להגיש את הדוח שלו כראות עיניו. אם רשות המסים תחשוב שהדוח שלו לא נכון, תרצה לשנות ולהוציא שומה חדשה. אם ירצה הנישום לערער לבית-המשפט הוא עדיין רשאי.

בעזרת הכלי הזה אנחנו יוצאים ודאות לנישום שיירצה לפנות לפני ביצוע העסקה.

יתרה מזאת, וזה מה שמר ישראל שטראוס מוסיף ואומר, נאפשר גם אחרי ביצוע העסקה ולפני הגשת הדוח – כל עוד מדובר בנושא מס הכנסה, להבדיל ממיסוי מקרקעין ומע"מ – כל עוד לא הוגש הדוח השנתי, לפנות כדי לקבל את עמדת רשות המס על תוצאות המיסוי. זה נושא שמופיע ומעוגן בחקיקה, סוף-סוף להסדיר את נושא החלטות המיסוי בחקיקה. כל אזרח יהיה רשאי לפנות ולקבל תשובה בהחלטת מיסוי. לא הגבלנו בגודל ההכנסות שלו או בגודל העסקה.

יתרה מזאת, לא רק למען האחידות אלא גם למען השקיפות, אנחנו מבקשים כאן לקבל אפשרות לפרסם ברבים את החלטות המיסוי, כמובן בלי שם, את תמצית החלטת המיסוי, העובדות שהיו רלוונטיות לקבלת תוצאות ההחלטה. אנחנו מתכוונים מבחינה מנהלית לפרסם מידי רבעון את מרבית החלטות המיסוי, למעט מקרים חריגים שנוגעים לביטחון המדינה וכן הלאה, והציבור הרחב יהיה רשאי לקרוא, לעיין בהחלטת המיסוי, אולי לא להסתמך עליהן אבל בהחלט לצפות שבעסקה דומה בה העובדות הרלוונטיות לתוצאות המיסוי דומות או זהות, תוצאת המס תהיה זהה לגביו…"

כמו כן, ניתן ללמוד על התכלית של חקיקת פרק שני-ב לפקודה גם מעמדת רשות המיסים[7], במסגרת חוזר מס הכנסה מס' 16/2018, כלהלן:[8]

"מטרות החלטות המיסוי

1.2.1   יצירת ודאות אצל מבקש הבקשה לגבי תוצאות המיסוי של העסקה אותה הוא מבקש לבצע – הפניה לקבלת החלטת מיסוי מאפשרת למבקש לכלכל את צעדיו בסביבה מיסויית ברורה, וכך לבסס את החלטותיו העסקיות על שיקולים כלכליים גרידא, תוך הקטנת הסיכון הנובע מהשלכות מס לא צפויות.

1.2.2   שקיפות ואחידות – פרסום תמציות של החלטות המיסוי לציבור, משרת מספר מטרות:

1.2.2.1   הפצת מדיניות רשות המיסים בסוגיות נפוצות באופן מהיר.

1.2.2.2   הבטחת טיפול אחיד במישור המס לעסקאות דומות.

1.2.2.3   הגברת השקיפות מול הציבור ומכאן הגברת הבטחון והאמון במערכת היחסים שבין הנישומים לרשויות המס.

1.2.3   יעילות – פניה לקבלת החלטת מיסוי, מעלה בפני המבקש, כבר בשלב מוקדם, סוגיות מקצועיות העולות מביצוע העסקה, ובכך מתאפשר לו בזמן אמת לבצע את העסקה במתווה שימנע מחלוקות בעת עריכת השומות. יובהר כי פניה לקבלת החלטת מיסוי אינה מחליפה את ההליך השומתי.

במקביל, מתאפשר לרשות המיסים להבהיר את עמדתה בסוגיות חדשות שעולות בטווח זמן קצר יחסית, ובכך להגביר את הוודאות המיסויית במשק ולצמצם את הצורך בטיפול שומתי בסוגיות אלו."

כבר מעמדת רשות המיסים בדבר תכלית החלטות המיסוי, ניתן ללמוד כי החלטות המיסוי אינן מקדמות ודאות מלאה, אלא לכל היותר מובילות ל"הקטנת הסיכון הנובע מהשלכות מס לא צפויות".

עולה מן האמור, כי התכלית המרכזית שעמדה לנגד עיני המחוקק בחקיקת פרק שני-ב לפקודה הקובע הוראות לעניין החלטות מיסוי, היא קידום הוודאות בהשלכות המס על עסקאות במשק, הן לנישום המבקש עצמו והן לציבור הנישום כולו, באמצעות פרסום תמציות החלטות המיסוי.

מטרתו המרכזית של מאמר זה היא בחינת הכללים החלים על החלטות מיסוי ובחינת השאלה, האם אכן יש בהם כדי להגשים את תכלית החקיקה ולקדם את הוודאות בהשלכות המס על עסקאות במשק, או שמא ישנם כללים אשר לא רק שאינם מצמצמים את חוסר הוודאות, אלא מעצימים אותו.

הגדרות

בטרם נצלול אל מעמקי ההוראות והכללים החלים על החלטות מיסוי, נביא להלן, למען הנוחות, את ההגדרות הקבועות בפרק שני-ב לפקודה בסעיף 158ב, בהן נעשה שימוש בהמשך המאמר:

""דיני המס" – כל אחד מאלה:

(1)       פקודה זו;

(2)       חוק מס ערך מוסף;

(2א)    פקודת המכס;

(2ב)     חוק מס קנייה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952;

(2ג)     פקודת תעריף המכס והפטורים, 1937;

(3)       חוק מיסוי מקרקעין;

(4)       חוק תיאומים בשל אינפלציה;

(5)       חוק לעידוד השקעות הון;

(6)       חוק לעידוד השקעות הון בחקלאות, התשמ"א-1980;

(7)       חוק עידוד התעשיה (מסים), התשכ"ט-1968;

(8)       כל הוראה לענין מס בחוק או על פיו, המתייחסת לאחד או יותר מן החיקוקים המנויים בפסקאות (1) עד (7);

"החלטת מיסוי" – החלטה בכל הנוגע לחבות המס של מבקש, לתוצאת המס או להשלכה על חבות המס שלו, בשל פעולה שביצע או בשל הכנסה, רווח, הוצאה או הפסד שהיו לו;

"החלטת מיסוי בהסכם" – החלטת מיסוי שניתנה בדרך של הסכם עם המבקש;

"מבקש" – מי שביקש מהמנהל לתת החלטת מיסוי, לפי הוראות פרק זה;

"מס" – מס שהוטל לפי אחד מדיני המס;

"פעולה" – לרבות עסקה ומכירה;

"רווח" – לרבות שבח מקרקעין."

מן האמור לעיל עולה, כי הכללים הקבועים בפרק שני-ב לפקודה יחולו על מרבית דיני המס, הישירים והעקיפים. נראה להלן, כי מלאכת החקיקה לא הושלמה באשר לכל דיני המס, כמו למשל בשאלת מועד הגשת הבקשה. דברים אלה יפים בייחוד באשר לדיני המכס ומס הקנייה שהוספו לסעיף 158ב לפקודה רק בתיקון 246 לפקודה ביום 12.3.18.

עיננו רואות, כי הגדרת "המבקש" רחבה מאוד ומאפשרת להגיש בקשה להחלטת מיסוי גם לנישומים פוטנציאליים וגם לכאלה המבקשים לקבל אישור כי אינם חוסים תחת מטריית דיני המס בישראל, לרבות תושבי חוץ.

הבחנה חשובה העולה מן ההגדרות היא ההבחנה בין החלטת מיסוי בהסכם ובין החלטת מיסוי שאינה בהסכם. בהמשך, נעמוד על נפקות ההבחנה בהקשרים שונים, ובעיקר ביכולת תקיפת החלטת המיסוי.

אופן ומועד הגשת בקשה למתן החלטת מיסוי

לשם מתן החלטת המיסוי, על המבקש להגיש בקשה למתן החלטת מיסוי. פרק שני-ב לפקודה קובע את המועד שבו ניתן להגיש את הבקשה ואת אופן הגשתה. נפרט להלן את הוראות אלו.

מועד הגשת הבקשה

סעיפים 158ד(א) ו-(ב) לפקודה קובעים את המועד שבו ניתן להגיש בקשה להחלטת מיסוי כלהלן:

"(א)    בקשה למתן החלטת מיסוי, למעט בקשה בענין מס לפי חוק מס ערך מוסף או לפי חוק מיסוי מקרקעין, ניתן להגיש לפני מועד ביצוע הפעולה או אחריה, ובלבד שתוגש לפני המועד הקבוע בסעיפים 132 או 133 להגשת דוח לפי סעיף 131, שבו הובאו בחשבון הפעולה, ההכנסה, הרווח, ההוצאה או ההפסד נושא הבקשה.

  (ב)     בקשה למתן החלטת מיסוי בענין מס לפי חוק מס ערך מוסף או לפי חוק מיסוי מקרקעין תוגש לפני מועד ביצוע הפעולה נושא הבקשה."

ס"ק (א) קובע את הכלל באשר למועד של הגשת בקשות הקובעות את החבות במס הכנסה, בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, ולפיו המבקש רשאי להגיש את הבקשה לפני מועד ביצוע הפעולה או לאחריו, בכפוף להגשתה עובר למועד הגשת הדוח השנתי לאותה שנת מס שבמסגרתה התבצעה הפעולה ו/או העסקה מושא הבקשה להחלטת המיסוי.

לעומת זאת, ס"ק (ב) קובע, כי מועד הגשת בקשות הקובעות את החבות במס, בהתאם להוראות חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"), ובהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), יהיה עובר למועד ביצוע הפעולה מושא הבקשה.

לגישתנו, הטעם הנעוץ בהבחנה זו הוא, כי יש להגיש את הבקשה לפני מועד החבות במס, וזאת ניתן ללמוד מהכלל הקבוע לעניין פקודת מס הכנסה. הואיל והמס מחושב ברמה השנתית, הסוגיה לא תגיע לפתחה של רשות המסים, אלא לאחר מועד הדיווח והתשלום.

פרשנות זו מובילה למסקנה, כי למרות האחידות בקביעה כי בקשה לעניין חוק מע"מ וחוק מיסוי מקרקעין תוגש עובר למועד ביצוע הפעולה, שונה המועד של ביצוע הפעולה לאור הכללים השונים הקובעים את מועד החבות במס בכל אחד מהחוקים הללו. ככלל, על פי חוק מיסוי מקרקעין, מועד החבות במס יחול ביום כריתת ההסכם, ואילו על פי חוק מע"מ, מועד החבות במע"מ משתנה בין עסקת מכר בה חל מועד החיוב במס עם מסירת הנכס, ובין עסקת שירות בה מועד החיוב במס יהיה עם קבלת התמורה.

מחוזר רשות המיסים עולה, כי אין באמור בו לעניין מועד הגשת הבקשה כדי לסתור את הפרשנות המוצעת על ידינו. נהפוך הוא, ניתן אף לומר כי הדברים האמורים בו מחזקים במידת מה את הפרשנות המוצעת, כלהלן:

"יחד עם זאת, ומתוך מטרה למנוע כפילות עם הליכי השומה נקבע, כי מסגרת הזמן לשם הגשת בקשה לטיפול של המוסד להחלטות מיסוי מסתיימת עם הגיע המועד להגשת דוח לפי סעיף 131 ובכפוף לאמור בסעיפים 132 או 133 לפקודה (במקרה של קבלת ארכה להגשת הדוח), אשר במסגרתו צריכים לבוא לידי ביטוי השלכות המס של הפעולה או העסקה נשוא הבקשה."

מדברי רשות המיסים ניתן ללמוד, כי מועד הגשת הבקשה צריך להיות לפני מועד החיוב במס, קרי – מועד הדיווח ותשלום המס, וזאת על מנת למנוע כפילות עם הליכי השומה.

כך למשל, בנסיבות של התקשרות בעסקת קומבינציה, מועד החיוב במע"מ, ברוב המקרים, יתרחש לפחות שנתיים לאחר כריתת הסכם הקומבינציה, בין היתר, בהתאם להוראות סעיפים 28 ו-29(א1) לחוק מע"מ. לעומת זאת, בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, מועד החיוב במס שבח יחול במועד כריתת הסכם הקומבינציה.

לפיכך, לשיטתנו, כאשר הבקשה להחלטת מיסוי עוסקת בהשלכות החבות במע"מ על עסקת הקומבינציה, נישום יהיה רשאי להגיש את הבקשה לאחר כריתת הסכם הקומבינציה ועובר למועד החבות במע"מ.

זהות המבקש

כפי ששנינו לעיל, הגדרת המבקש רחבה מאוד ומאפשרת להגיש בקשה להחלטת מיסוי גם לנישומים פוטנציאליים וגם לכאלה המבקשים לקבל אישור כי אינם חוסים תחת מטריית דיני המס בישראל, לרבות תושבי חוץ.

סעיף 158ד(ה) לפקודה קובע, כי לא תינתן החלטת מיסוי מבלי שנמסרו למנהל שמו ומספר זהותו של המבקש, כלהלן:

"לא פורטו בבקשה שמו ומספר זהותו של המבקש, יימסרו פרטים אלה מאוחר יותר, ולא תינתן החלטת מיסוי לפני מסירתם."

עולה מן האמור, כי בהתאם להוראות סעיף 158ד(ה) לפקודה, לא תינתן החלטת מיסוי אנונימית.

ברם, סעיף 4.1 לחוזר רשות המיסים קובע כי ניתן להגיש בקשה אנונימית, כלהלן:

"4.1    זהות הרשאי להגיש בקשה לקבלת החלטת מיסוי

4.1.2   ככלל, ובהתאם לסעיף 158ד(ה), כמו גם בפרקטיקה הנהוגה בעולם, ניתן להגיש בקשה אנונימית, המאפשרת הליך של בדיקת היתכנות, מבלי לחשוף את מלוא הנתונים בשלבים המוקדמים של ההליך, במטרה לאפשר לנישום התכנות כללית בלי להתחשב בזהותו, עברו והיקף פעילותו של המבקש, ומבלי שייחשף.

4.1.3                יחד עם זאת, סעיף 158ד(ה) קובע כי במידה והוגשה בקשה אנונימית ללא שמו ופרטי זהותו של המבקש, הרי שלא תינתן החלטת מיסוי אלא רק לאחר קבלת כל הפרטים הרלוונטיים שנדרשו הן ביחס לפעולה או העסקה והן ביחס לנישום."

מדברי רשות המיסים בחוזר עולה, כי היא מאמצת פרשנות מקלה, שלפיה ניתן לקבל החלטת מיסוי אנונימית כל עוד התקבלו מלוא הפרטים המהותיים על העסקה ועל המבקש, שאינם בהכרח שם ומספר זהות, אלא למשל, עיסוקו הרגיל של המבקש, פעולות שביצע ביחס לעסקה מושא הבקשה ובהקשרים רלוונטיים אחרים וכיו"ב.

ככל שיש לפרש בדווקנות את סעיף 158ד(ה) לפקודה כלשונו, הרי שהלכה למעשה, לא קיימת באמת הזכות להגשת בקשה להחלטת מיסוי שהיא אנונימית.

באופן מעשי, ניתן להגיש בקשה אנונימית רק מקום שעמדת רשות המיסים לא הובעה מפורשות בסוגיה, וככל שהחלטת המיסוי היא חיובית, קרי – המנהל קיבל את הבקשה – יהיה על המבקש להיחשף ולמסור את פרטיו האישיים.

החלטות מיסוי אשר דוחות את הבקשה יכולות להיות אנונימיות.

הוראה נוספת הנוגעת לזהות המבקש קבועה בסעיף 158ג(ב) לפקודה כלהלן:

"הוגשה בקשה למתן החלטת מיסוי, רשאי המנהל להתנות את מתן ההחלטה בצירוף אדם נוסף כמבקש, וכן רשאי הוא לסרב ליתן החלטת מיסוי או לקבוע כי תשובה לבקשה תינתן על ידי פקיד השומה שלא בדרך של החלטת מיסוי."

לא פעם, תוצאות המס בעסקאות מושפעות משני הצדדים לעסקה. דוגמה לכך היא בקשה להחלטת מיסוי, שלפיה מכירת מקרקעין למספר רוכשים אינה בבחינת מכירה לקבוצת רכישה, ולכן אינה בגדר "עסקה"[9] החייבת במע"מ מכוח סעיף 2 לחוק מע"מ.

בהנחה שהבקשה הוגשה על ידי הרוכשים, המנהל רשאי בנסיבות אלו להתנות את מתן האישור בצירוף המוכר לבקשה אשר זהותו הכרחית לקביעת החבות במע"מ, בין מכוח חלופה זו ובין מכוח חלופה אחרת.

למען הנוחות נזכיר, כי על פי חוק מע"מ, החלופה השלישית להגדרת "עסקה" היא "עסקת אקראי". החלופה השלישית להגדרת "עסקת אקראי" היא: "מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין; לעניין זה, "זכות במקרקעין" ו-"קבוצת רכישה" – כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963‏;". כבר מתוכן חלופה זו ניתן להבחין בנקל, כי תחולתה של מכירת זכות במקרקעין מותנית הן בזהות הרוכש והן בזהות המוכר.

הפרטים שיש לכלול בבקשה

סעיפים 158ד(ג) ו-(ד) לפקודה קובעים את פרטי הבקשה הנדרשים לצורך טיפול בכל בקשה להחלטת מיסוי, יחד עם סמכות המנהל לדרוש כל פרט מהותי אחר הנדרש לו, כלהלן:

"(ג)  הבקשה תכלול את כל העובדות והפרטים המהותיים הנוגעים לה, ויצורפו אליה כל המסמכים, האישורים, חוות הדעת, ההצהרות, ההערכות, החוזים, ואם טרם נחתמו חוזים – הטיוטות שלהם, וכל פרט מהותי אחר, כפי שקבע המנהל, ויצורף אליה אישור על תשלום האגרה שנקבעה לפי סעיף 158ה.

  (ד)  המנהל רשאי לדרוש כל פרט או מסמך שייראה לו דרוש לענין החלטתו בבקשה."

תחילה, יצוין כי לא ברור מדוע היה צורך בחקיקת ס"ק (ד), לאור הסמכויות הכלליות של מנהל רשות המסים לדרישת ידיעות, מסמכים וכיוצ"ב, בין היתר, במסגרת: סעיף 135 לפקודה, סעיף 108 לחוק מע"מ, סעיף 96 לחוק מיסוי מקרקעין, סעיף 17 לחוק מס קנייה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952 ועוד.

ס"ק (ג) קובע, כי פרטי הבקשה הנדרשים לצורך טיפול בה יכללו את פירוט כלל העובדות הרלוונטיות בצירוף המסמכים הרלוונטיים לשם הצגת מצג עובדתי מלא ומדויק, שבלעדיו רשות המסים לא תוכל להכריע בבקשה.

כבר יצוין, כי על פי דוח מבקר המדינה לשנת 2017[10], נמצא כי כלל המסמכים שממציאים הנישומים במסגרת בקשה להחלטת מיסוי אינם נשמרים ואינם מתועדים, לא פיזית ולא דיגיטלית.

לכאורה, בעת קבלת הבקשה להחלטת מיסוי ובמהלך הטיפול בה, רשאית רשות המסים, מכוח סמכויותיה הכלליות, לדרוש מסמכים וידיעות, הגם שאינם דרושים לצורך הכרעתה בבקשה להחלטת המיסוי.

לפיכך, נראה כי ניתן להניח שחקיקת ס"ק (ד) דווקא נועדה לצמצם את סמכויות המנהל אך ורק לדרישת ידיעות לצורך הכרעתו בבקשה להחלטת המיסוי, ותו לא.

לכן, לצורך הכרעה בבקשה להחלטת המיסוי, רשות המסים תהא רשאית לדרוש את הידיעות ואת המסמכים הרלוונטיים לבקשה, ותו לא.

מסקנה זו מתיישבת עם רצונה של רשות המסים לעודד הגשת בקשות להחלטות מיסוי על מנת להגדיל ולהגביר את הוודאות בהשלכות המס על עסקאות במשק, הן לנישום המבקש עצמו והן לציבור הנישום כולו, בעיקר בסוגיות חדשות שטרם הגיעו לפתחה, בין היתר, באמצעות הפחתת החשש, שכל בקשה להחלטת מיסוי תוביל באופן אוטומטי לביקורת כוללת אצל הנישום, תוך עיכוב במתן החלטות בבקשות להחלטות מיסוי.

חוזר רשות המסים מרחיב ומפרט את ס"ק (ג) וקובע, כי בקשה להחלטת מיסוי תכלול, בנוסף על המצג העובדתי, גם: חוות דעת משפטיות שניתנו לנישום; פירוט הטעמים העסקיים והכלכליים; פירוט כלל הפעולות המתוכננות גם כאשר הבקשה להחלטת מיסוי נוגעת לאחת ממכלול של פעולות; היבטי המיסוי העולים מהבקשה; פניות קודמות באותו נושא לרשות המסים ולרשויות אחרות, לרבות רשויות מס זרות; ואישור על תשלום אגרה, ככל שחלה בעניין, כדוגמת תקנות מס הכנסה (קביעת אגרה בעד אישור תכנית מיזוג), התשנ"ה-1994, ותקנות מס הכנסה (קביעת אגרה בעד בקשת אישור העברת נכסים והחלפת מניות), התשס"ג-2003.

דרישת רשות המסים לפירוט הטעמים הכלכליים והעסקיים מעלה תהיות. למעט במקרים של חשש מעסקה מלאכותית, כלל לא ברור, מדוע טעמים אלה רלוונטיים לקביעת השלכות המיסוי החלות על העסקה. דומה, כי דרישה זו פוגעת באוטונומיה של הפרט, ואולי בזכות היסוד החוקתית לחופש העיסוק.

דרישת רשות המסים לקבל חוות דעת משפטיות אשר ניתנו לנישום, מעלה שאלה בדבר תחולת חיסיון עורך דין-לקוח, הקבוע, בין היתר, בהוראות סעיף 48 לפקודת הראיות [נוסח חדש] וסעיף 90 לחוק לשכת עורכי הדין, התשכ"א-1961.

אמנם סעיפים 235ב עד 235ד לפקודה מתירים לפקיד השומה לבדוק ולתפוס כל מסמך המצוי בידי עורך הדין, במסגרת הסמכות הכללית לדרישת ידיעות, לשם קביעת הכנסתו המלאה של הנישום. בנסיבות שבהן נטען לתחולת חיסיון על מסמך זה או אחר, פקיד השומה לא יעיין בו, והוא יוכנס למעטפה שתימסר לבית המשפט המחוזי (סעיף 235ג(א) לפקודה).לבית המשפט הסמכות לדחות את טענת החיסיון או לקבלהּ לאחר עיון במסמך (סעיף 235ד לפקודה)[11].

כמו כן, הלכה פסוקה היא, כי החיסיון לא חל על תוצרי עבודתו של עורך הדין, כגון חוזים חתומים ופעולות שעשה עו"ד בשם לקוחו, לרבות מסמכים משפטיים שערך עבורו[12].

ואולם, ספק רב אם במונח "מסמכים משפטיים" הייתה כוונת המשורר לחוות דעת משפטיות שקיבל נישום בדבר השלכות המס החלות על פעולות שביצע, אשר במהותן דומות יותר ל"חילופי מידע" ו"היוועצות", בשונה מחוזה או כתב בי דין שמהווים תוצר מובהק של עבודתו של עורך הדין.

יתר על כן, דומה כי ההסדר הקבוע בפקודת מס הכנסה, כפי שהובא לעיל, נועד לסייע בידי רשות המסים במקרים שבהם היא אינה מצליחה להתחקות אחר הכנסתו של אדם, אלא באמצעות דרישת מסמכים מעורך הדין של הנישום. לדידנו, שימוש בהסדר זה ייעשה במשורה ורק בנסיבות שבהן קיים חשד בדבר אמינות המידע שמסר הנישום, ולרשות המסים אין כל דרך אחרת לשם החתירה לגילוי האמת לצורך גביית מס אמת.

לפיכך, נראה כי דרישת מסמכים נרחבת, כמפורט בחוזר רשות המסים, הכוללת המצאת חוות דעת משפטיות – אין מקומה בהליך של בקשה להחלטת מיסוי.

סמכויות וחובות רשות המסים לעניין החלטות מיסוי

סירוב ליתן החלטת מיסוי

סעיף 158ג(ב) לפקודה מעניק סמכות רחבה מאוד למנהל רשות המיסים לסרב ליתן החלטת מיסוי, מבלי שהמחוקק קבע כל כלל אצבע או מגבלה לסירוב, כלהלן:

"הוגשה בקשה למתן החלטת מיסוי, רשאי המנהל להתנות את מתן ההחלטה בצירוף אדם נוסף כמבקש, וכן רשאי הוא לסרב ליתן החלטת מיסוי או לקבוע כי תשובה לבקשה תינתן על ידי פקיד השומה שלא בדרך של החלטת מיסוי."

למרות הסמכות הרחבה שניתנה למנהל, נקבעו במסגרת חוזר רשות המסים עקרונות ונסיבות שבהם יסרב ליתן החלטת מיסוי, לרבות כאשר: התיק בביקורת אזרחית או פלילית עובר להגשת הבקשה; הנישום סרבן מס או לא הגיש דוחות; העניין נדון בעבר במסגרת החלטת מיסוי, חוזרים מקצועיים או בפסיקת בתי המשפט; עיקר הבקשה הוא הערכת שווי, החלטה המחייבת בעיקר הכרעה עובדתית; עולה חשד כי מדובר בעסקה מלאכותית, עסקה היפותטית שאין כוונה ממשית לקיימה; המידע הדרוש לקבלת החלטה בבקשה חסר; ומתבקש אישור הניתן באופן שוטף על ידי פקיד השומה או תחנת המע"מ האזורית.

ודוק, יודגש כי סמכות המנהל לסרב ליתן החלטת מיסוי היא רחבה מאוד, אך יחולו עליה כללי המשפט המינהלי, לרבות חובת ההנמקה מכוח החוק לתיקון סדרי המינהל (החלטות והנמקות), התשי"ט-1958 (להלן: "חוק ההנמקות"), אשר מטיל על הרשות המינהלית שתי חובות נפרדות:

א.     חובת התשובה – החובה להשיב לאזרח הפונה לרשות בתוך 45 יום מיום קבלת הבקשה[13];

ב.      חובת ההנמקה – עת עובד הציבור סירב לבקשה, עליו להודיע "למבקש בכתב את נימוקי סירובו".

חובת ההנמקה היא עיקרון בסיסי בתורת המינהל[14]. ההנמקה דורשת מחשבה סדורה והגיונית המובילה לביקורת עצמית המקטינה חשש משרירותיות ושגיאות. ההנמקה שנשארת בתיק המינהלי, מאפשרת לרשות לבדוק עצמה לאחר מעשה על מנת להבטיח עקביות ואחידות בהפעלת הסמכות, ומאפשרת לממונים על הרשות לקיים ביקורת.

ובלשונו של פרופ' יצחק זמיר [15]:

"כמה מעלות טובות להנמקת החלטות מנהליות. ראשית, ההנמקה דורשת מחשבה סדורה והגיונית… שנית, הנמקה… מאפשרת לרשות המנהלית לבדוק את עצמה לאחר מעשה… שלישית, ההנמקה… מסייעת גם לממונים על הרשות המנהלית לקיים ביקורת על הרשות. רביעית, ללא הנמקה יקשה על אדם שנפגע מהחלטה מנהלית לשקול אם ההחלטה עומדת במבחן הדין, ואם יש יסוד וטעם להעמיד אותה לביקורת שיפוטית. ולבסוף, ההנמקה, כמו השימוע, תורמת למערכת היחסים הראויה שבין הרשות המנהלית לבין האזרח במדינה דמוקרטית."

חזרת המבקש מהבקשה

סעיף 158ד(ו) לפקודה קובע, כי מי שהגיש בקשה להחלטת מיסוי יהיה רשאי לחזור בו רק באישור המנהל, כלהלן:

"המבקש לא יהיה רשאי לחזור בו מבקשתו לפני מתן ההחלטה, אלא באישור המנהל."

במסגרת חוזר רשות המסים, קבעה רשות המסים כי אישור המנהל ל"משיכת" בקשה להחלטת מיסוי יינתן בשלושה מקרים:

א.     העסקה לא בוצעה בפועל או בוטלה;

ב.     מתווה העסקה השתנה באופן משמעותי והוגשה בקשה חדשה;

ג.     לא ניתן אישור רגולטורי לעסקה.

הוראה זו חשובה ליעילות עבודתו של המוסד להחלטות מיסוי, כך שלא תוגשנה בקשות סרק. כמו כן, על נישום המגיש בקשה להחלטת מיסוי, להביא בחשבון כי ככלל אינו יכול לחזור בו מבקשתו ולשכלל את צעדיו עובר להגשת הבקשה להחלטת מיסוי.

כפי שנראה להלן, להגשת בקשה להחלטת מיסוי השלכות על מגישהּ, אשר חשוב שיהוו שיקול לעצם הגשת הבקשה ולא רק לתוצאותיה, לאור היעדר האפשרות בידי הנישום לחזור בו מבקשתו.

חובת שימוע

סעיף 158ג(ד) לפקודה קובע את חובת השימוע, כלהלן:

"לא תינתן החלטה לפי סעיף קטן (א) אלא לאחר שניתנה למבקש הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו."

הוראות סעיף 158ג(ד) לפקודה קובעות באופן מפורש את זכות השימוע המהווה כלל יסוד בשיטת המשפט הישראלית, שלפיו רשות מינהלית תימנע, בדרך כלל, מהחלטה הפוגעת בזכות או באינטרס מוגן של אדם לפני שהעניקה לו הזדמנות נאותה להשמיע את דבריו ולשטוח את טענותיו[16].

ביסוד הכלל עומדת חובת הרשות להתייחס בהגינות לאזרח, תוך התחשבות במכלול העובדות והשיקולים שיש להם רלוונטיות לצורך ההחלטה, כך שהצדק ייעשה וגם ייראה[17].

יתר על כן, על פי כללי המשפט המינהלי, ככל שהפגיעה הצפויה חמורה יותר, זכות השימוע תהא רחבה יותר[18].

על חשיבותה של זכות השימוע בידי נישום, שמבלי שניתנה, רשות המס מנועה מלקבל החלטה הנוגעת לעניינו, עמד בית המשפט העליון, בין היתר, בפסק הדין בעניין בשיר נבהאן שחאדה[19], כלהלן:

"זכות הטיעון, בהליכי שומת מס, נובעת גם מכללי הצדק הטבעי (ע"א 552/02 חנני נ' פקיד שומה חיפה (טרם פורסם, 18.4.05)) וגם מכללי המשפט המינהלי. על רשות המס לתת לנישום הזדמנות סבירה והוגנת להשמיע את טענותיו בפניה, כמתחייב מכללי המשפט המינהלי, כאשר הבחינה האם הוענקה זכות הטיעון היא נסיבתית ונבחנת בכל מקרה לפי נסיבותיו (ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט(5) 836, 848 (2005)). למעשה, רשות המס מנועה לקבל החלטה הנוגעת לזכויותיו של נישום מבלי לתת לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו."

משך הטיפול בבקשה

הוראות פרק שני-ב לפקודת מס הכנסה אינן קוצבות את משך זמן הטיפול בבקשה להחלטת מיסוי. ראוי לציין, כי לאור החובה החלה על נישום להגיש את הבקשה להחלטת מיסוי עובר לביצוע הפעולה, הופך לא פעם המוסד להחלטות מיסוי ללא רלוונטי, לאור משך טיפול ארוך אשר הופך את העסקה בהכרח ללא רלוונטית.

כפי שמצינו לעיל, הוראות פרק שני-ב לפקודה נחקקו בעקבות המלצות ועדה שהוקמה על ידי רשות המסים לבחינת המוסד להחלטות מיסוי.

במסגרת המלצות הוועדה, הוצע לקבוע בנוהל פנימי, כי טיפול בבקשה ייעשה תוך פרק זמן של 120-90 ימים מיום מסירת כלל המסמכים והנתונים שנדרשו לשם קבלת החלטה בבקשה. עוד המליצה הוועדה, כי בכל מקרה שבו הוגשה בקשה להחלטת מיסוי לפני ביצוע הפעולה מושא הבקשה, ייעשה מאמץ ליתן החלטת מיסוי בסמוך, ככל שניתן, למועד הגשת הבקשה.

כמו כן, הוועדה המליצה, כי לאחר תקופת ההרצה יש לקצוב את משך הטיפול בבקשה בחוק[20].

למרבה הצער, עד כה לא הוסדר משך הטיפול בבקשה במסגרת הוראות פרק שני-ב לפקודה. כמו כן, במסגרת חוזר רשות המסים שהתפרסם בשנת 2018, לא כללה רשות המסים הוראה בדבר משך הטיפול בבקשות להחלטת מיסוי.

במסגרת דוח מבקר המדינה לשנת 2017, נבחן משך הטיפול הממוצע למתן מענה לבקשה להחלטת מיסוי, כלהלן:

שם המחלקה          שנים שנבדקו      ממוצע החלטות מיסוי              מספר ימים ממוצע  

                                                     שהתקבלו בשנים אלו              עד מתן החלטת מיסוי 

מיסוי בינלאומי         2015-2007                      151                                  243

חוקי עידוד               2015-2007                     138                                   400

מיסי מקרקעין           2015-2007                      43                                   252

שוק ההון                 2015-2007                    200                                    76

מיזוגים ופיצולים        2015-2007                    212                                   190

אופציות לעובדים       2015-2009                    287                                   59

חקלאות                   2015-2013                       9                                   163

מקצועית מע"מ          2015-2013                     33                                  258

נושאים אחרים*         2015-2013                     4                                    145

נישום אשר מבקש לקבל את עמדת רשות המסים בדבר השלכות המס החלות על עסקה, אותה הוא מתעתד לבצע לפני התקשרות בהסכם או התחייבות לבצעה, יצטרך להמתין בממוצע כ-200 ימים לשם קבלת החלטת מיסוי, תקופת זמן ארוכה מידי אשר לרוב תאיין את קיום העסקה.

ניתן לראות, כי דווקא במחלקות המע"מ ומיסוי מקרקעין, בהן קיימת חובה על הנישום לפנות אליהן לפני ביצוע הפעולה מושא הבקשה להחלטת מיסוי, משך הטיפול הממוצע עולה על 250 ימים בממוצע.

למיטב ידיעתנו, רשות המסים משקיעה משאבים ומאמצים רבים על מנת לשפר את משך הטיפול בבקשות להחלטות מיסוי, אך לדידנו, אין להשאיר זאת לרצונם הטוב של בעלי התפקידים ברשות המסים, ויש לקדם חקיקה שתקבע משך זמן קצוב, שאם לא תתקבל החלטה במסגרתו, יראו את הבקשה להחלטת מיסוי כבקשה שהתקבלה, בדומה להוראות החלות על החלטה בהשגה, בין היתר, בסעיף 152 לפקודה ובסעיף 77 לחוק מע"מ.

יודגש, כי כל עוד לא ייקבע זמן קצוב בחקיקה, ניתן להחיל על בקשה להחלטת מיסוי את חוק ההנמקות, כפי שהובא להלן, לפיו רשות מינהלית חייבת ליתן מענה תוך 45 ימים, והיא רשאית להאריך את התקופה לתקופה מוגבלת נוספת.

סמכות המנהל לקביעת מגבלות בזמן או בתנאים

כפי ששנינו לעיל, בהתאם להוראות סעיף 158ג(א) לפקודה, המנהל רשאי ליתן החלטת מיסוי וכן ליתן החלטת מיסוי בהסכם.

החלטה, בין בהסכם ובין אם לאו, ייתכן שתהיה מוגבלת בזמן או בתנאים או במגבלות אחרות.

כמו כן, באופן מעשי, רשות המסים נוהגת לציין לרוב על אלו מקרים דומים תחול החלטת המיסוי, ואם יש צורך בהגשת בקשה או די בהסתמכות על תמצית החלטת מיסוי שפורסמה.

נדגיש, כי במסגרת דוח מבקר המדינה לשנת 2017, הומלץ לרשות המסים לשקול לקצוב מראש את תוקף החלטות המיסוי ולקבוע להן קריטריונים כלליים שיקצבו את תוקפן.

עוד נמצא בדוח מבקר המדינה לשנת 2017, כי לא פעם ניתנות החלטות מיסוי הסותרות החלטות מיסוי אחרות, או לחלופין, סותרות את עמדת רשות המסים בתיקים תלויים ועומדים. מצב מעין זה פוגע בצורה חמורה בוודאות ומסכל את תכלית החקיקה.

סטייה מהחלטת מיסוי

החלטת מיסוי בהסכם

סעיף 158ו(ב) לפקודה קובע, כי נישום יהיה חייב לקיים החלטת מיסוי בהסכם ואינו רשאי לחזור בו מההסכם, כלהלן:

"נתן המנהל החלטת מיסוי בהסכם, ימלא המבקש את התנאים וההוראות שנקבעו בה, אלא אם כן לא נעשתה הפעולה נושא בקשתו, או לא התקבלה ההכנסה או לא הוצאה ההוצאה שבשלהן הוגשה הבקשה."

בדומה, קבע בית המשפט העליון בעניין אהוד אלוני[21], כי החלטת מיסוי בהסכם שניתנה עובר לתחולת תיקון 147 וחקיקת פרק שני-ב לפקודה, מחייבת את הנישום, והוא אינו יכול לבטלה:

"לסיכום נקודה זו, בין המערער למשיב נחתם הסכם בו הציע המשיב למערער את הסדר המס, והמערער בחר ליישם את הסכם המס ובכך התבצע קיבול על ידו. ההסכם שנחתם מחייב הן את המערער והן את המשיב, ולכן מנוע המערער מלבטל את ההסכם בדרך של תיקון דו"ח."

למרות האמור לעיל, לגישתנו, אין בהוראה זו כדי לשלול אפשרות לתקיפת החלטת מיסוי בהסכם בנסיבות שבהן החלטת המיסוי סותרת הוראות חוק או מהווה חריגה מסמכות וכיוצ"ב.

ניתן ללמוד זאת, בין היתר, מפסיקתו של בית המשפט העליון באשר לשומה בהסכם, שלפיה לא רק שלא חל עליה עקרון סופיות הדיון כדין כל החלטה מינהלית, בהתאם לעיקרון הכללי בדבר אי-סופיות החלטות מינהליות בשונה מהחלטות שיפוטיות[22], אלא שיש לבחון את תקפות הסכם השומה ואת כשרותו על פי אמות המידה של המשפט הציבורי, ולא כהסכם רגיל הנשלט על ידי דיני החוזים הכלליים.

יפים לעניין זה דברי בית המשפט העליון בעניין אייזינגר[23], כלהלן:

"אין לראות הסכמה או הסכם פשרה בין פקיד שומה לנישום לגבי חבותו במס של האחרון כהסכם רגיל הנשלט על ידי דיני החוזים הכלליים. אין זה המקום להאריך בסוגיה זו ואסתפק בכמה הערות קצרות. כידוע, הסכמות בתחום המשפט הציבורי כפופות לעקרונות שונים מאלה של דין החוזים האזרחי. הסכמים והבטחות של עובד ציבור במסגרת תפקידו נבחנים בראש ובראשונה באמות מידה של המשפט הציבורי (בג"ץ 1635/90 ז'רז'בסקי נ' ראש הממשלה, פ"ד מה(1) 749, 842 (1991), להלן: ענין ז'רז'בסקי; הלכת סאי טקס ובנותיה הנזכרות כבר לעיל ורבים זולתם). אמות מידה אלה נועדו, מחד גיסא – למנוע חריגה מסמכות, להבטיח את הגשמת תכליות החוק ולשמור על האינטרס הציבורי, ומאידך גיסא – למלא אחר חובת ההגינות של הרשות בכיבוד הסכמים והבטחות שנעשו על ידה.

עקרונות אלה של המשפט הציבורי חולשים גם על דין התרופות בגין הפרת הסכם או הבטחה שלטוניים. התוצאה של אכיפת הבטחה או הסכם, עלולה להיות חריגה מסמכויות הרשות, או כבילת שיקול הדעת הסטטוטורי שלה, ובכך עלולה להיווצר התנגשות בין עקרונות הסמכות, שלטון החוק וחוקיות המינהל לבין הערך של כיבוד הסכמים והבטחות. בהתנגשות כזו, ככלל, יד הראשונים על העליונה."

החלטת מיסוי שלא בהסכם

סעיף 158ו(א) לפקודה קובע, כי המנהל לא יהיה רשאי לחזור מההחלטה, אלא בשינוי נסיבות עובדתיות או בשל מסירת מידע שגוי או מטעה, כלהלן:

"נתן המנהל החלטת מיסוי, לא יהיה רשאי לחזור בו מההחלטה, אלא אם כן מצא כי לא נמסר לו פרט מהפרטים או מסמך מהמסמכים הדרושים להחלטה, אם שונו הנסיבות הנוגעות להחלטה, או אם נמסר לו פרט כוזב, שגוי או מטעה."

פרשנות הוראה זו באופן המגשים את תכלית חקיקתה ואת תכלית חקיקתו של כל פרק שני-ב לפקודה, שנועד לקדם ולהגביר את הוודאות בדבר השלכות המס על עסקאות, מחייבת צמצום רב, ככל שניתן, של אפשרות החזרה בידי המנהל מהחלטת מיסוי שלא בהסכם וזאת, רק בנסיבות שבהן לא נמסר פרט מהותי או בנסיבות של הטעיה או של כוונה להונות.

למנהל מוטלת החובה לבחון ביסודיות את הבקשה להחלטת מיסוי עובר למתן ההחלטה, ולטעמי, אין די בטענתו, כי לא נמסר לו מידע או פרט שהיה בידיו לדרוש עובר למתן ההחלטה.

כך למשל, אם בבקשה להחלטת מיסוי אוזכר הסכם כלשהו, וכל עוד לא נמסרו פרטים שגויים או מטעים לגביו, המנהל לא יוכל לטעון כי הוא רשאי לחזור בו מהחלטת מיסוי רק משום שההסכם לא נמסר לידו.

יפים לעניין זה דברי בית המשפט העליון בעניין מחלב[24], שלפיהם קיימת לפקיד השומה סמכות לתקן שומה, כלהלן:

"מסכים אני עם חבריי כי את סמכותו של נציב מס ההכנסה הקבועה בסעיף 147 לפקודת מס הכנסה… לעיין מחדש בשומה שבהסכם, יש לפרש בצמצום ולאפשר הפעלתה רק במקרים חריגים."

ראו גם דברי בית המשפט העליון בעניין אייזינגר[25], כלהלן:

"אין ספק כי כאשר השומה נערכה בהסכם עם פקיד שומה, אינטרס ההסתמכות של הנישום הוא בעל משקל רב יותר מאשר במקרה של שומה עצמית או שומה לפי מיטב שפיטה. לכן נדרשת "הצדקה מיוחדת" (כלשון חוזר מס הכנסה מס' 4/2000, סעיף 2 שם) כדי לפתוח שומה שבהסכם, וממילא המקרים שבהם יעשה שימוש בסמכות לגבי שומה בהסכם יהיו חריגים."

מהאמור לעיל עולה השאלה – כיצד ניתן להחיל דין זהה על שומה בהסכם ועל החלטת מיסוי שלא בהסכם?

השאלה אכן במקומה, והתשובה לה נעוצה בפסיקתו של בית המשפט העליון בעניין אהוד אלוני, כפי שהובא לעיל, ולפיה מרגע שנישום בחר ליישם את החלטת המיסוי שלא בהסכם, יש לראות בכך "קיבול", ובכך נכרת הסכם בין הנישום לרשות המסים.

לסיכום, לדידנו, לשם הגשמת תכלית החקיקה והגברת הוודאות בדבר השלכות המס על עסקאות, יש לפרש בצמצום רב את אפשרות המנהל לחזור בו מהחלטת מיסוי שלא בהסכם הקבועה בסיפא לסעיף 158ו(א) לפקודה, כשזו יושמה על ידי הנישום ואומצה על ידו.

תקיפת החלטת מיסוי

סעיף 158ג(ה) לפקודה קובע, הלכה למעשה, כי לא ניתן לתקוף החלטות מיסוי במישרין, אלא רק בנסיבות של הוצאת שומה במקרים שבהם ניתנה החלטת מיסוי שאינה בהסכם, כלהלן:

"על החלטת מיסוי בהסכם לא יהיה ערעור; על החלטת מיסוי שלא בהסכם ניתן לערער כחלק מערר או ערעור על השומה."

הוראות סעיף 158ג(ה) לפקודה שוללות, הלכה למעשה, ביקורת שיפוטית על החלטות מיסוי במישרין, והחלטות מיסוי תעמודנה לביקורת שיפוטית רק בנסיבות שבהן הוצאה שומה לנישום.

הוראות סעיף 158ג(ה) לפקודה מלמדות, כי בנסיבות של קבלת החלטת מיסוי שלא בהסכם, הנישום אינו מחויב לפעול על פי החלטת המיסוי, ורשות המסים תוציא לו חיוב במס, עליה הוא יהיה רשאי לערער לבית המשפט המחוזי אם וככל שדחו את השגתו.

הוראות סעיף 6.3 לחוזר רשות המסים מאשרות את הכתוב ומוסיפות, כי במקרה שבו נישום יבחר שלא לאמץ את פרשנות רשות המסים לסוגיה, כפי שהיא באה לידי ביטוי בהחלטת המיסוי, הוא מחויב ליתן גילוי מלא ומפורט במסגרת דוחותיו.

במצב זה, הנישום יהיה מצוי בחוסר ודאות גדול מאוד, הואיל והוא יודע כי פעל בניגוד לעמדת רשות המסים עד למועד הוצאת השומה, אם וככל שתוצא שומה.

המוקדים המערערים את הוודאות במיסוי עסקאות והצעות לתיקון חקיקה

כפי שצוין לעיל, חקיקת פרק שני-ב לפקודה והקמת המוסד להחלטות מיסוי הן יוזמה ברוכה של רשות המיסים, אשר נולדה מתוך כוונה אמיתית לקדם את הוודאות ביחס לחבות במס של צדדים המתקשרים בעסקה ושל הציבור כולו, באמצעות פרסום החלטות מיסוי.

למיטב ידיעתנו, לא כל החלטות המיסוי שניתנות מתפרסמות לציבור, התנהלות הפוגעת בוודאות ואף עלולה להוביל לפגיעה בשוויון בין נישומים.

ראינו לעיל, כי כבר מעמדת רשות המיסים בקידום חקיקת פרק שני-ב לפקודה בדבר תכלית החלטות המיסוי עולה, כי החלטות המיסוי אינן מקדמות ודאות מלאה, אלא לכל היותר מובילות ל"הקטנת הסיכון הנובע מהשלכות מס לא צפויות".

מוקד ראשון הפוגע בתכלית החקיקה ובהשגת הוודאות, הוא המועד המחייב להגשת הבקשה להחלטת מיסוי. לשיטתנו, יש לפרש את הביטוי "מועד ביצוע הפעולה" כמועד החבות במס, בהתאם להוראות חוק המס הרלוונטי לבקשה להחלטת מיסוי, ולא כפשוטו. ראוי לציין, כי הניסוח לקוי, כיוון שהביטוי "מועד ביצוע הפעולה" עלול להתפרש גם כמועד מאוחר למועד החבות בחוקי מס מסוימים, כמו למשל חוק מיסוי מקרקעין, שכן "ביצוע הפעולה" בהכרח מאוחר להתקשרות בהסכם.

לשיטתנו, ראוי להוביל לתיקון חקיקה, או לכל הפחות, לפרסום חוזר על ידי רשות המסים להבהרת עמדתה בדבר המועד הקובע.

פירטנו לעיל את הקשיים המתעוררים בפרשנות רשות המסים לסעיפים 158ד(ג) ו-(ד) לפקודה, בדרישתה פרטים במסגרת בקשה להחלטת מיסוי העלולים להוות מחסום לגישה למוסד להחלטות מיסוי מטעמים של חיסיון וכיוצ"ב. אין בקשיים אלה כדי לפגוע באופן ישיר בהשגת הוודאות, אבל מחסום גישה למוסד מונע את אפשרות הנישום להשיג את הוודאות באמצעותו.

משך הטיפול בבקשה הוא מוקד נוסף ומשמעותי הפוגע בהשגת הוודאות בעקיפין.

הוראות הפקודה אינן קוצבות את משך זמן הטיפול בבקשה להחלטת מיסוי. ראוי לציין, כי לאור החובה החלה על נישום להגיש את הבקשה להחלטת מיסוי עובר לביצוע הפעולה, הופך לא פעם המוסד להחלטות מיסוי ללא רלוונטי, לאור משך טיפול ארוך העומד בממוצע על כ-200 ימים, אשר הופך את העסקה בהכרח ללא רלוונטית.

עמ' 68

כאמור, הוועדה שהמלצותיה הובילו לחקיקת פרק שני-ב, קבעה כי לאחר תקופת ההרצה יש לקצוב את משך הטיפול בבקשה בחוק[26]. הצעתנו היא לקבוע זמן קצוב בחקיקה, בדומה לחוק ההנמקות, כפי שהובא לעיל, שלפיו רשות מינהלית חייבת ליתן מענה תוך 45 ימים, והיא רשאית להאריך את התקופה לתקופה מוגבלת נוספת בנסיבות המחייבות הארכת מועד כאמור.

הצעה נוספת וחשובה שיש בה כדי לקדם במישרין את תכלית החקיקה בהשגת הוודאות האפשרית, היא חקיקת הוראות המאפשרות לתקוף החלטת מיסוי בבית המשפט, בדומה להחלטות אחרות הניתנות על ידי רשות המסים, כפי שנקבע בהוראות סעיף 64 לחוק מע"מ, כלהלן:

"(א)  פעל המנהל על פי סעיפים 52(ב) עד (ד), 54, 55, 56, 57, 58, 59, 61 או 106ב(א), יודיע על כך לנוגע בדבר, והרואה עצמו נפגע רשאי, תוך שלושים יום לאחר שהומצאה לו ההודעה, לערער לפני בית המשפט המחוזי.

  (ב)   נתבקש המנהל לפעול על פי הסעיפים הנזכרים בסעיף קטן (א) ולא השיב לבקשה תוך 90 יום, יראוהו לענין סעיף קטן (א) כאילו דחה את הבקשה.

  (ג)   הגשת ערעור תעכב את ביצועה של החלטת המנהל, זולת אם החליט בית המשפט אחרת."

חקיקת הוראה המאפשרת ביקורת שיפוטית על החלטת מיסוי, תאיין את חוסר הוודאות של נישומים כשהם אינם מקבלים החלטת מיסוי שהתקבלה, ותמנע את המצב שבו הם שרויים בחוסר ודאות עד לנקיטת פעולה על ידי רשות המסים בביצוע ביקורת או בהוצאת שומה, לכל הפחות, למשך כל תקופת ההתיישנות הקבועה בחוקי המס השונים.

כמו כן, חקיקת הוראה זו תגדיל את מספר הבקשות להחלטות מיסוי בסוגיות רבות, אשר יצמצמו בצורה רחבה את חוסר הוודאות בדבר השלכות המס החלות על עסקאות במשק, ובהנחה שכל ההחלטות יפורסמו, תחום המיסוי לא יהפוך לפשוט, אבל יאפשר את הצעידה בו ליציבה יותר.

*       הכותבת היא מייסדת ובעלים של משרד עורכי הדין קרן מרציאנו ומומחית למיסוי ישראלי, בעיקר בתחום המע"מ. משמשת כ​יו"ר (משותף) ועדת מע"מ בלשכת עורכי הדין. התחילה את דרכה בשנת 2008 במחלקה המשפטית באגף המכס והמע"מ בהנהלת רשות המיסים, וייצגה בהצלחה מגוון לקוחות בתכנון היבטי המס בעסקאות, מתן חוות דעת משפטיות מורכבות, הגשת בקשות וקבלת החלטות מיסוי. כמו כן, הובילה דיונים מול רשויות המס בערעורי מס והליכים משפטיים בערכאות המשפטיות השונות, בעיקר בתחום המע"מ.

[1].       ספר החוקים 2023, ה' באב התשס"ה, 10.8.2005, עמ' 766.

[2].       ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 77 (6.5.1985) ו"מיסים אונליין".

[3].       יוסף מ. אדרעי, אירועי מס עלייתם (ואיבונם?) של דיני מסים בישראל, 323 (2007).

[4].       ע"א 1804/05 אהוד אלוני נ' פקיד שומה כפר סבא, "מיסים" כב/2 (אפריל 2008), ה-64 (להלן: "עניין אהוד אלוני").

[5].       ה"ח הממשלה 186, כ"ז בסיוון התשס"ה, 4.7.2005, עמ' 914.

[6].       פרוטוקול ישיבת ועדת הכספים של הכנסת מיום שני, י"א תמוז התשס"ה (18 ביולי 2005), שעה 11:45.

[7].       היא אשר יזמה וקידמה את חקיקת פרק שני-ב לפקודה.

[8].       חוזר מס הכנסה מס' 16/2018 בנושא: החלטות מיסוי, מיום 14.11.18,"מיסים" לב/4 (דצמבר 2018), ג-36 (להלן: "חוזר רשות המיסים").

[9].       החלופה השלישית להגדרת "עסקה" היא "עסקת אקראי", ראו בהמשך המאמר.

[10]. דוח מבקר המדינה, דוח שנתי 68א, ירושלים, מרחשוון התשע"ח, אוקטובר 2017, פרק שני, עמ' 79 (ניתן למצוא באתר מבקר המדינה:(https://www.mevaker.gov.il/he/Pages/default.aspx(להלן: "דוח מבקר המדינה לשנת 2017").

[11].     ההסדר המיוחד שבפקודת מס הכנסה חל גם על דרישת מסמכים במסגרת חקירות לצורך ביצוע חוק מע"מ, וחוקק במטרה לצמצם את חסיון עורך דין-לקוח שהוא מוחלט במהותו וליתן לבית המשפט שיקול דעת להסרת החיסיון לטובת הצדק (ראו הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה, התשכ"ג-1962, ה"ח 535, עמ' 66).

[12].     ראו בג"ץ 301/85 ישראלי נ' ישראל לוי, פ"ד מג(1) 159 (1986); רע"פ 751/15 יצחק אברג'יל נ' מדינת ישראל, פורסם בנבו (9.12.2015).

[13].     בג"ץ 472/79 שרף נ' מנהל אגף המכס והבלו, פ"ד לה(1) 509.

[14].     רע"א 8996/04 שכטר נ' נציגות הבית המשותף, פד"י נ"ט(5) 17.

[15].     י. זמיר, הסמכות המנהלית (כרך ב'), עמ' 897.

[16].     בג"ץ 7805/00 אלוני נ' מבקרת עיריית ירושלים, פ"ד נז(4) 577, 598 (2003) (להלן: "עניין אלוני"); בג"ץ 3379/03 מוסטקי נ' פרקליטות המדינה, פ"ד נח(3) 865, 890-889 (2004); ברק-ארז, עמ' 529-498.

[17].     בג"ץ 549/75 חברת סרטי נח נ' המועצה לביקורת סרטים, פ"ד ל(1) 757, 767-766 (1976); בג"ץ 2911/94 באקי נ' מנכ"ל משרד הפנים, פ"ד מח(5) 291, 304-303 (1994).

[18].     עניין אלוני, עמ' 599.

[19].     ע"א 5324/05 בשיר נבהאן שחאדה ואח' נ' פקיד שומה עכו, "מיסים" כג/5 (אוקטובר 2009), ה-75, עמ' 78.

[20].     ראו ה"ש 10 לעיל.

[21].     ראו ה"ש 4 לעיל.

[22].     ראו, בין היתר, בע"א 3604/13 מנהל רשות המסים נ' יגאל צבי אייזינגר, "מיסים" כט/3 (יוני 2015), ה-45, פסקאות 27-22 (להלן: "עניין אייזינגר").

[23].     שם, פסקה 40.

[24].     ע"א 7726/10 מדינת ישראל נ' איתמר מחלב – רו"ח ועו"ד ואח', "מיסים" כו/6 (דצמבר 2012), ה-65.

[25].     שם, פסקה 37.

[26].     ראו ה"ש 10 לעיל.

צור קשר
x

השארו מעודכנים

דילוג לתוכן