בעסקאות בכלל ובעסקאות מקרקעין בפרט, מתייחסים הצדדים להסכם למיסים החלים על העסקה, לרבות החבות במע"מ, וקובעים מי יישא בהם, ככל שיחולו.
לאחרונה ניתנה בבית משפט השלום בירושלים החלטה שפירשה תניה של הטלת המע"מ, ככל שיחול על כתפי הקונה באופן מצמצם מאוד, כפי שיפורט להלן.
להלן יובאו בקצרה הנסיבות שבהן הצדדים מתנים על החיוב במע"מ בעסקאות מקרקעין. הדברים יפים גם לעסקאות שירות או טובין, אך הואיל ותניות אלו נפוצות יותר בעסקאות מקרקעין, וזו גם הסוגייה שאותה בחן בית המשפט, נעסוק בה בלבד, הגם שניתן ללמוד ממנה על כלל סוגי העסקאות.
סעיף 2 לחוק מע"מ, הקובע את בסיס המס לצורכי החוק, מטיל מע"מ רק על "עסקה בישראל" או על "ייבוא טובין". סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר מהי "עסקה" ומונה שלוש חלופות, שהאחרונה בהן היא "עסקת אקראי" הכוללת גם היא שלוש חלופות.
מכירת המקרקעין היא הקניית נכס ולפיכך, נכללת בגדר 'מכר' לצורכי חוק מע"מ.
לפיכך, להלן יסודות שלוש החלופות שלעיל, אם ב"מכר מקרקעין" עסקינן[2]:
החלופה הראשונה להגדרת "עסקה" קובעת שלושה יסודות: האחד, פעולה מסוג מכר או שירות, השני מחייב שפעולה כאמור תתבצע על ידי עוסק והשלישי מחייב שהפעולה תתבצע במהלך עסקו של העוסק. יוצא מכך, כי על מנת להוכיח שחלופה זו אינה מתקיימת, עלינו להצביע על הטעמים בשלם המוכר אינו בבחינת "עוסק", לצורכי חוק מע"מ וממילא לא התקשר בהסכם מכירת המקרקעין, במהלך עסק ובהתאמה, המקרקעין לא שימש אותו בעסק כלשהו.
החלופה השנייה להגדרת "עסקה" מוגדרת כך: "מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על ייבואו בידי המוכר". כלומר, תחולתה רק על מוכר שהיה בידו לנכות "מס תשומות", בעת הרכישה, דהיינו, "עוסק" בלבד.
החלופה השנייה להגדרת המונח "עסקת אקראי" היא "מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין" וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים למלכ"ר או למוסד כספי. כלומר, חלופה זו תחול רק על רוכש אשר נכנס בגדר "חייב במס" המוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כ"עוסק, מלכ"ר, או מוסד כספי". יובהר, במקרים שבהם תחול חלופה זו, הרי שהחבות במס תוטל על הרוכשים מכוח תקנה 6ב' לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו– 1976 (להלן: "התקנות").
החלופה השלישית להגדרת המונח "עסקת אקראי" נוספה בתיקון 40 לחוק מע"מ ועוסקת במכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה.
ככלל, וכך גם בעסקאות מקרקעין, חלה החבות במע"מ על המוכר, למעט החריג מכוח תקנה 6ב לתקנות מע"מ.
מן המקובץ לעיל עולה כי בחלק מהעסקאות, מע"מ יחול בשל נסיבות התלויות במוכר, כדוגמת החלופה הראשונה להגדרת "עסקה" כשהמוכר נכנס בגדר "עוסק" ומוכר את נכס המקרקעין במהלך עסקיו, ובמקרים אחרים, יוטל מע"מ על העסקה בשל נסיבות התלויות ברוכש, כמו רוכש שהוא עוסק הרוכש את נכס המקרקעין במהלך עסקיו, או רוכשים הנכסים בגדר "קבוצת רכישה".
חשוב לציין כי פעמים רבות לא קיימת וודאות בדבר החיוב במע"מ החל על עסקת מקרקעין, כך אדם עשוי לראות את עצמו כמי שאינו חוסה תחת הגדרת "עוסק" במע"מ (בין היתר, כי רואה בעסקאות שביצע במהלך השנים, עסקאות במישור הפרטי, או עסקאות שהן פאסיביות ובמישור ההשקעה שאינה עולה כדי "עסק"), ובסופו של דבר רשות המיסים תסווג את פעילותו בתחום הנדל"ן ככזו שעולה כדי "עסק".
לאור האמור, כאשר קיימת הנחה כי לא קיים חיוב במע"מ על העסקה, מומלץ להסדיר מראש, מי הצד שיישא בסופו של יום בתשלום המע"מ, גם במקרים שבהם המע"מ מוטל על פי חוק על מי מהצדדים.
בנסיבות מסוימות קובעים הצדדים כי מע"מ, ככל שיחול, יחול על הקונה וישנם מקרים בהם הצדדים קובעים שמע"מ יחול על הצד שהחבות קמה בשל נסיבות התלויות בו.
יודגש כי אין לתניות הקבועות בהסכם מכירת המקרקעין כדי לשנות את זהות החייב בתשלום המס על פי הוראות החוק.
לפיכך, כאשר הצדדים מסכימים כי מי שיישא בתשלום המע"מ אינו ה"חייב" במס בהתאם להוראות סעיף 16 לחוק מע"מ, חשוב מאוד להבטיח עד כמה שניתן את האפשרות להיפרע מהצד שהוסכם כי הוא שיישא בתשלום המע"מ.
נושא נוסף שכדאי להסדיר הוא את האפשרות לשנות את עמדת מע"מ כי יחול מע"מ על עסקת המקרקעין, באמצעות ההליכים הקבועים בחוק מע"מ, לרבות השגה וערעור.
הסוגייה האחרונה שעלתה לאחרונה ביום 28.7.2024 בפסק דין חלקי שניתן בת"ט 36608-07-22 גליק נ' כהן ואחרים מפי כבוד השופטת מיקה בנקי, דנה בשאלה אם שיפוי אחד הצדדים לעסקת המקרקעין בתשלום המע"מ יהיה בסכום המע"מ הריאלי בתוספת ריבית והפרשי הצמדה כפי שרשות המסים מחייבת כאשר מתברר בדיעבד כי עסקינן בעסקה שנקבע כי היא חייבת במע"מ.
שם קנו קבוצה של רוכשים (כל אחד לחוד) מחברה זרה קרקע לבנית יחידת דיור כעשר שנים קודם לכן.
כיון שהמוכרת היא חברה זרה, ההנחה הייתה כי העסקה פטורה ממע"מ, ולכך שולם הסכום ללא מע"מ והותנה בהסכם המכר כי אם יחול חיוב מע"מ, הוא יתווסף על התמורה ויחול על הקונים.
בנוסף, לאחר שנים מספר, הפקידו הרוכשים בידי נאמן המחאה למקרה שבו העסקה תתחייב במע"מ.
בחלוף מספר שנים הוחלט על ידי רשויות מע"מ כי העסקה חייבת במע"מ, ונקבע כי חיוב המע"מ נושא ריבית והפרשי הצמדה על התקופה שחלפה, ממועד החיוב במס על פי חוק מע"מ.
המוכרת דשם ניהלה הליך מול מע"מ שהסתיים בהסכם פשרה, ואת סכום החיוב במע"מ שעליו הוסכם עם רשות המיסים דרשה המוכרת מהרוכשים.
כאשר הרוכשים לא שלמו את סכום המע"מ, הנאמן הפקיד את ההמחאה ופתח בהליך בהוצאה לפועל ומכוח זה בהליך מימוש שטר בבית משפט שלום ירושלים.
לאחר דין ודברים בבית המשפט, הכריע בית המשפט, במסגרת שתי החלטות, כי הרוכשים חייבים לשלם את קרן המע"מ, אך אינם חייבים בתשלום החיוב בריבית והפרשי ההצמדה שהושתו על ידי רשות המיסים על קרן המס.
השופטת קבעה כי על אף שהובהר בהסכמי המכר שככל שיחול מע"מ, ישולם על ידי הרוכש, לגישתה, בהיעדר הבהרה מפורשת, רוכש דירה סביר לא מבין בהכרח כי חיוב זה טומן בחובו חיוב נוסף של 4% ריבית לשנה ממועד העסקה ועד תשלום המס בפועל.
עוד גורסת השופטת כי טענת המוכרת שלפיה החיוב בריבית ובהפרשי הצמדה מהווה שמירת ערך הכסף יכולה הייתה להתקבל רק אם היה מדובר בהצמדה בלבד. לגישת השופטת, ריבית בשיעור מסוים מגלמת אמנם את 'ערך הזמן של הכסף' ומפצה את המקבל על שלילת האפשרות לעשות שימוש בכספו באותה עת, אך לטענתה, ריבית בשיעור של 4% מהווה תוספת מעבר לשמירת ערך גרידא.
קביעות אלה מעלות תהיות רבות, לאור העובדה כי מנגנון החיוב בריבית בשיעור של 4% בתוספת הפרשי הצמדה נקבעה בהוראות חוק מע"מ ואינה בגדר ריבית עונשית.
מעבר לכך, דומני כי בימינו ריבית בשיעור של 4% הוא שיעור הנמוך מהממוצע במשק.
מכל מקום, עלינו ללמוד מפסיקת בית המשפט כי בהסכמים למכירת מקרקעין, עלינו כמוכרים וכקונים לעגן בצורה ברורה לא רק על כתפי מי מהצדדים יוטל תשלום המע"מ, אלא בנוסף לקבוע מפורשות כי על סכום המע"מ יתווסף תשלום הריבית וההצמדה בהתאם להוראות חוק מע"מ.
על יזמים ומשקיעים לשקול היטב את דרכי פעולתם בשוק הנדל"ן, תוך התייעצות מתמדת ובדיקות מעמיקות, על מנת למנוע הפתעות לא נעימות ויקרות.
[2] יובהר כי איננו נדרשים לחלופה הראשונה להגדרת "עסקת אקראי" בסעיף 1 לחוק מע"מ הואיל והיא עוסקת אך ורק ב"שירות" או במכירת טובין ואינה חלה על "מכר מקרקעין".
המאמר פורסם בכתב העת "כל מס" מבית חשבים 360 ביום 25.3.25
