חוק מס ערך מוסף

חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") נחקק בעקבות המלצות ועדת אשר עסקה ברפורמה במיסוי עקיף בישראל ושהתוותה את הבסיס לאופן המיסוי המטיל חוק מע"מ.

החייב במס בחוק מע"מ

החוק קבע שלושה סוגי חייבים במס, "עוסק", "מלכ"ר" או "מוסד כספי", כאשר קיימות בו שתי שיטות חיוב שונות של המס על הערך המוסף היוצרות שלושה סוגי מיסים הקבועים בו. השיטה הראשונה היא הטלת מע"מ על ביצוע עסקאות בידי עוסק והשיטה השניה היא הטלת מס על רכיבים השקולים מבחינה חשבונאית לערך המוסף. המלכ"ר חב במס שכר המוטל על רכיב השכר ששילם והמוסד בכספי חב במס שכר ורווח, המוטל על רכיב השכר ששילם והרווח שנוצר לו.

חוק מס ערך מוסף

כל אחת משיטת החיוב נקבעה בהתאם למהותם ואופי פעילות של כל אחד מהחייבים במס. סעיף 58 לחוק מע"מ מעניק למנהל הסמכות לשנות סיווגו של חייב במס.

קריאת הוראות סעיף 58 לחוק מע"מ מעלה כי מלאכת הסיווג תיעשה על פי מהות פעילותו של הגוף הנבחן, קרי, די בכך שמהות פעילותו של הגוף הנבחן תואמת את מהות הפעילות המבוצעת על ידי הגופים המנויים בהגדרה שבחוק ותואמת את התכלית לקביעת הסדר מיסוי מיוחד לגביהם, כדי שיכנס בגדר "מוסד כספי" או "מלכ"ר".
עוד קבע בית המשפט העליון[1] כי לצורך הסיווג, סעיף 1 לחוק אינו דורש כתנאי לתחולתו קיום פעילות או עסקים בישראל.

תכלית חוק מע"מ

מס ערך מוסף הוא מס המוטל על הערך שנוסף לכל יחידה כלכלית במשק עקב ביצוע פעילות מסחרית והוא בלבד. לפיכך, לשם הגשמת תכלית חקיקת חוק מע"מ מוטל המס על כל פעילות כלכלית שמטרתה צריכת מוצרים ושירותים בישראל.

סעיף 2 לחוק מע"מ קובע את בסיס המס ומטיל מס על 'עסקה' בשיעור קבוע ממחיר העסקה. אל מול סעיף 2, קובע סעיף 38 לחוק את הזכות לניכוי מס התשומות בידי העוסק אשר מביאים יחדיו להגשמת תכלית חקיקת חוק מע"מ, בבסיסה עקרון ההקבלה, בהטלת המס אך ורק על תוספת הערך הנובעת מביצוע פעילותו המסחרית.
מבחינה כלכלית, מתבטאת תוספת ערך זו בהפרש שבין מכירותיו של העוסק ו/או השירותים שנתן לבין קניותיו ו/או השירותים שקיבל. לפיכך, לשם הגשמת תכלית חקיקת חוק מע"מ, אשר בבסיסה עקרון ההקבלה, מוטל המס אך ורק על תוספת הערך, והיא בלבד[2].

חוק מע"מ מבוסס על שומה עצמית ולכן האכיפה המוקנית לרשות המסים האחראית על יישומו מכילה סנקציות מנהליות ופליליות קשות מאוד.

יחד עם האמור, כבכל דיני ההמס בישראל, תכלית מרכזית העומדת בבסיס חוק מע"מ היא החתירה לגביית מס אמת וכדברי בית המשפט העליון בעניין אינטרבילדינג[3]. כי "תשלום מס אמת הוא נשמת החוק ותכליתו". גביית מס אמת הינה תכלית מרכזית בפרשנות דיני המס שנועדה להבטיח כי העוסק ישלם את המס המגיע ממנו ולא מעבר לכך. תכלית זו נועדה ליצור איזון בין ההגנה על הקופה הציבורית לבין מניעת הפגיעה בקניינו של העוסק מעבר להגשמת מטרת המס.

בסיס המס הקבוע בחוק מע"מ

סעיף 2 לחוק מע"מ, הקובע את בסיס המס לצורכי החוק, מטיל מע"מ על "עסקה בישראל" או "יבוא טובין", בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין.

סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר מהי "עסקה", הכוללת שלוש חלופות, שדי שתתקיים אחת מהן; האחת, מכירת נכס או מתן שירות המבוצעים ע"י עוסק במהלך עסקו; השנייה, מכירת נכס שנוכה ממנו מס התשומות בידי המוכר; השלישית, ביצוע עסקת אקראי.

לסיכום, על מנת לכונן חבות במע"מ, יש להוכיח קיומה של 'עסקה', המותנה בקיומם המצטבר של כלל מרכיבי 'עסקה'[4] , לרבות וראשית לכל, קיומו של תנאי הכרחי ויסודי לקיומה של כל אחת מהחלופות להגדרת 'עסקה' והוא ביצוע פעולת מכר או מתן שירות.
ודוק יודגש כי התנאים לקיומה של עסקה הם תנאים מצטברים ואין די בקיומו של תנאי אחד על מנת לקבוע קיומה של 'עסקה' ויוצא מכך, חבות במע"מ.

מיקום העסקה על פי חוק מע"מ

כאמור בסעיף 2 לחוק מע"מ, מס ערך מוסף מוטל אך ורק על 'עסקה בישראל'. סעיפים 14-15 לחוק מע"מ מגדירים את היקף התחולה של המונח "בישראל" וכך מאמץ חוק מע"מ, ברובו, את עיקרון הטריטוריאליות.

סעיף 14 לחוק מע"מ קובע אימתי יראו נכס כנמכר בישראל, קר אם היה בישראל בעת מסירתו לקונה, או בעת היצוא וכאשר עסקינן בנכס בלתי מוחשי יראו את הנכס כנמכר בישראל אם המוכר הוא תושב ישראל.

סעיף 15 לחוק מע"מ קובע אימתי יראו שירות כניתן בישראל, כאשר ניתן על ידי תושב ישראל, או ניתן לתושב ישראל, או כאשר ניתן ביחס לנכסים המצויים בישראל.

מע"מ בשיעור אפס בהתאם להוראות חוק מע"מ

לצד הסעיפים הקובעים חבות במע"מ בגין עשיית עסקה בישראל, בין אם עסקינן ב"מכר" ובין אם עסקינן ב"שירות", מונה סעיף 30(א) לחוק מגוון של עסקאות שונות, אשר המע"מ עליהן יהא בשיעור אפס.
ואמנם, לא בכדי מרבית העסקאות עליהן חל שיעור אפס הן עסקאות יצוא של נכסים ו/או שירותים.

מועד החיוב במע"מ על פי חוק מע"מ

פרק ו' לחוק מע"מ קובע את הכללים לקביעת מועד החיוב במס ערך מוסף בהתאם לאופי העסקה; מכר, שירות, יבוא טובין, עסקאות מקרקעין ועוד.

הוראות סעיף 24 לחוק בנוסחן לאחר תיקון 41 לחוק מע"מ[5] קובעות את הכלל לקביעת מועד החיוב במס על מתן שירות, אשר יהא רק בעת קבלת התמורה בעבור השירות.

תיקון 41 לחוק מע"מ נועד על מנת להיטיב עם עוסקים ולהרחיב את מעגל העוסקים שהינם נותני שירותים המדווחים על בסיס מזומן. יודגש כי עוד בטרם כניסתו לתוקף של תיקון 41 לחוק מע"מ.

לשם קביעת מועד החיוב במס בעסקאות מכר, יש לפנות לכללים הקבועים במסגרת הוראות סעיף 22 הקובע את הכלל לקביעת מועד החיוב במס בעסקת מכר ואת החריגים לכלל הקבוע בו. ככלל, מועד החיוב במע"מ יחול בעת מסירת הטובין.
לכאורה, בהתאם להוראות סעיף 22 לחוק מע"מ קובע כי מועד החיוב במס במכר טובין יהיה במועד המסירה ואין נפקא מינה אם טרם התקבלה התמורה בגין הטובין. סעיף 22 מאמץ את השיטה המסחרית וקובע את בסיס החיוב במכר טובין כבסיס מצטבר.
יחד עם זאת, במסגרת תיקון 48[6], חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 48), התשע"ה-2014

תוקן סעיף 22 לחוק מע"מ, כך שהוסף לו חריג במסגרת הוספת סעיף קטן (ב), לפיו, עוסקים שחל עליהם אחד מהתנאים המפורטים בסעיף ב', לא יחויבו במס במועד מסירת הטובין, אלא רק בקבלת התמורה. תכלית תיקון 48 בהקשר זה, נועדה להקל על ציבור העוסקים כך שישלמו את מס הערך המוסף בהתאם לתזרים המזומנים בידיהם ועל מנת למנוע להערמת קשיי נזילות בשל תשלום המע"מ על תמורה שטרם התקבלה בידיהם[7]. זאת ועוד, הכלל הקבוע בסעיף 22 לחוק מע"מ יחול רק כאשר המסירה היא בגדר הקניית הנכס לאחר, קרי, העברת הבעלות בנכס[8].

חוק מע"מ קובע הגדרות וכללים, לרבות קביעת מועד ומיקום העסקה, מחיר העסקה ועוד. במסגרת יישום חוק מע"מ מתעוררות סוגיות רבות, כשהעיקריות בהן יוצגו להלן:

 

קרן מרציאנו משרד עורכי דין בעל ניסיון של למעלה מ-12 שנים בכל הסוגיות הנובעות מיישומו של חוק מע"מ וממליץ בחום לפנות להתייעצות לפני כל עסקה שקיימת חשיפה לחיוב במע"מ.

[1] ע"א 5243/13, עמותת יד הרב הרצוג נ' מנהל מס ערך מוסף. מיסים כח/6 (דצמבר 2014) ה-5
[2] ראה ה"ח תשל"ה מס' 1178 , עמ' 239.
[3] ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין נ' פקיד שומה תל-אביב 1, פ"ד נג(1) 699, 718 (1999)
[4] ע"ש 143/89 + ע"ש 59/90, מבני פלס בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ. מיסים ה/3 (יוני 1991) עמ' ה-25, עמ' 140.
[5] ס"ח תשע"א מס' 2300 מיום 15.6.2011 עמ' 937 (ה"ח הכנסת תשע"א מס' 376 עמ' 121) – תיקון מס' 41; תחילתו ביום 1.1.2011.
[6] חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 48), התשע"ה-2014
[7] תיקון אשר משלים מגמה דומה ביחס למועד החיוב במס בעסקאות שירות, במסגרת חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 41), התשע"א-2011 (להלן: "תיקון 41") שהתקבל בכנסת ביום 6.6.2011 וחוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 42 והוראת שעה), התשע"ב-2012 (להלן: "תיקון 42"
[8] פרופ' א' נמדר, מס ערך מוסף, מהדורה חמישית, תשע"ג- 2013, חושן למשפט. עמ' 486-287.

צור קשר
x

השארו מעודכנים

דילוג לתוכן