גובה החבות במס קנייה וקביעת המחיר הסיטונאי

מבוא

מס קנייה מוטל על טובין ספציפיים שנקבעים בצו תעריף המכס וחל רק על ייצור או יבוא של אותם טובין.

מס קנייה הוא מס היסטורי שהוטל עוד מימי הקמת מדינת ישראל במסגרת פקודת מס מותרות, תש"ט-1949, אשר בוטלה עם חקיקת חוק מס קנייה ביום 3.9.1952 תחת השם "חוק מס מסויג ומס מותרות"[1]

תכלית החוק שינתה פניה במהלך השנים וכיום עיקר תכליתו, למעט מספר חריגים^[2], היא הפנמת עלות הנזקים הנגרמים לחברה, כתוצאה מצריכת הטובין החייבים במס, במחיר אותם הטובין, ובכך להעניק למדינה פיצוי בגין אותם נזקים.

יישום חוק מס קנייה מעורר לא פגם סוגיות וקושיות לא מעטות, אך דומני כי אחת הסוגיות הקשות היא קביעת המחיר לצורכי הטלת המס.

בשונה מחוקי מס אחרים, אשר מתבססים על עקרון התמורה המוסכמת^[3], או במקרים המסובכים על שווי שוק, קרי תמורה ממוכר מרצון לקונה מרצון, הרי שחוק מס קנייה קובע כי מס קנייה מוטל על טובין טעוני מכס, המנויים בצו תעריף המכס ומס קנייה בשיעור המס הקבוע בו ממחירם הסיטונאי. כלומר, הכלל לקביעת מחיר המכירה או היבוא לצורך הטלת מס קנייה הוא המחיר הסיטונאי של אותם הטובין.

פעמים רבות מס קנייה מוטל על מכירת טובין שאינה מכירה בסיטונאות, קרי מכירה קמעונאית או מכירה מהיצרן לסיטונאי וכיוצא באלה.

בנסיבות מעין אלה, מתעורר קושי גדול בקביעת המחיר לצורכי הטלת מס קנייה. קושי זה מתעורר ביתר שאת, כאשר כלל לא קיימת בישראל מכירה סיטונאית של אותם הטובין.

במסגרת מאמר זה ננסה לשפוך אור על סוגיה מורכבת ונציג את הכלים הקיימים בחוק ואלה שהותוו במסגרת פסיקת בתי המשפט, לקביעת המחיר הסיטונאי. כמו כן, נציג מה כולל המחיר הסיטונאי וכיצד נקבע מועד החיוב במס שעשוי להשפיע אף הוא על קביעת המחיר.

בטרם נכנס לסוגיה גופה, נביא בתמצית את היבטי החיוב במס קנייה ואופן החיוב. בהמשך נציג את הכללים והאופן בו ייקבע המחיר הסיטונאי לצורכי קביעת מס הקנייה שישולם בגין הטובין.

החבות במס קנייה

מס קנייה הוא מס חד-שלבי המוטל על מכירתם ועל יבואם של טובין טעוני מס. המס מוטל בשיעור שייקבע מה"מחיר הסיטונאי" של הטובין וישולם על ידי היצרן או היבואן^[4].

סעיף 2 לחוק מס קנייה קובע כי החיוב במס קנייה יוטל על "יבוא" ו"מכירה" של "טובין טעוני מס", כדלהלן:

"(א)  מס קנייה (להלן – המס) יוטל על יבואם ועל מכירתם של טובין טעוני מס, פרט לטובין שהובאו בידי עוסק רשום לגביהם לפי סעיף 6 או שנמכרו לידי עוסק כזה כמלאי לצורך עסקיו וכן על מתן שירות טעון מס.

(ב)  שר האוצר רשאי, בצו, להטיל את המס על החזקת מלאי של טובין טעוני מס כשהם מוחזקים בידי עוסק לצרכי עסק, פרט למלאי טובין שבידי עוסק רשום לגביהם לפי סעיף 6."

המונח "מכירה" מוגדר בסעיף 1 לחוק מס קנייה, כדלהלן:

"מכירה", לענין טובין טעוני מס – לרבות העברת בעלות בכל דרך שהיא, וכן לרבות מקח-אגב-שכירות, שכירות שהיא עסקו של המשכיר או חלק מעסקו או קשורה עם עסקו, שימוש לצרכי מסחר, מסירת טובין לידי אדם שסיפק חמרים לייצורה, ומסירת טובין בעמלה מאת עוסק באותם טובין; וכן קבלת טובין לאחר שנעשתה בהם פעולת ייצור, וייצור טובין, אשר שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת קבע אותם בצו, בידי אדם לצורך עצמי."

"טובין טעוני מס" מוגדרים בסעיף 1 לחוק מס קנייה:

"טובין ששר האוצר קבע אותם כך בצו לפי סעיף 3."

סעיף 3 לחוק מס קנייה מעניק לשר האוצר את הסמכות לקבוע בצו טובין שעל יבואם ומכירתם יוטל מס קנייה, למעט הסוגים המפורטים בתוספת, וכן לקבוע את שיעורי המס שיוטלו:

"(א)  שר האוצר רשאי לקבוע בצו טובין טעוני מס שלא מן הסוגים המפורטים בתוספת, וכן לקבוע את שיעורי המס המוטלים עליהם באחוזים ממחירם הסיטונאי או – לגבי דלק, טבק ומוצריהם – ממחירם הסיטונאי או ממחירם לצרכן, או בסכום קצוב שיוטל עליהם בדרך שנקבעה בצו, או גם באחוזים וגם בסכום קצוב."

בהתאם, קבע שר האוצר בצו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין, תשע"ז-2017 (להלן: "צו תעריף המכס ומס קנייה") את סוגי הטובין שהינם טובין טעוני מס המפורטים בתוספת הראשונה לצו תעריף המכס המחולקת ל-21 חלקים, המחולקים ל-97 פרקים. הפרקים מחולקים לפרטים בני ארבע ספרות. והאחרונים מחולקים לפרטי משנה בני שש ספרות.

בנוסף להוראות הסיווג הקבועות בצו המסגרת, התוספת הראשונה לתעריף המכס קובעת כללים המתייחסים לאופן הסיווג בכל חלק. הכללים לחלק חלים על כל הפרקים הכפופים לו. כמו כן, קיימים בראשית כל פרק כללים החלים על כל הפרטים הכלולים בו.

מס קנייה לא יוטל בכפל בגין אותם טובין

סעיף 7 לחוק מס קנייה מבטא כלל עקרוני חשוב לעניין חוק זה בפרט, אשר מצוי בדיני המס ולפיו, לא יוטל מס כפל בגין אותם טובין^[5], כהאי לישנא:

"(א)  טובין ששולם עליהם מס בעבר לא יוטל עליהם מס שנית, אולם שר האוצר רשאי להורות, בצו, כי הוראה זו לא תחול על הפרשי מס המוטלים על טובין שייבואם או מכירתם נהנו בזמן מן הזמנים מפטור חלקי מהמס.

(ב)  בחישוב סכום המס המשתלם על מכירת טובין ועל החזקת מלאי ינוכה סכום המס ששולם בעבר על כל טובין אחרים שמהם יוצרו הטובין הנמכרים או המוחזקים כאמור, אם היה המס ששולם כאמור עולה על 20% מסכום המס המשתלם על אותה מכירה או על החזקת מלאי. שר האוצר רשאי להורות בצו, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כי הוראות סעיף קטן זה לא יחולו לגבי טובין מסויימים או סוג מסויים של טובין."

עיננו הרואות, כי סעיף 7 לחוק מס קנייה קובע באופן מפורש כי מס קנייה הוא מס חד-שלבי, אשר יוטל על ה'טובין טעוני המס' פעם אחת, הא ותו לא. לפיכך, מרכז הכובד בסעיף 7(א) לחוק מס קנייה הוא הטובין ולא החייב במס וכי אז טובין ששולם בגינם מס קנייה לא יהיו עוד חייבים במס קנייה.

יפה לעניין זה עמדת רשות המסים בעצמה, כפי שבאה לידי ביטוי בפסק הדין בעניין טמפו^[6], כדלהלן:

"המשיב טען כי מס קנייה הוא מס חד שלבי: ביחס למוצרים מייצור מקומי משולם מס הקנייה פעם אחת על ידי היצרן בגין אירוע חד פעמי של מכירה. באשר למוצרים מיובאים מוטל המס בגין אירוע חד פעמי של שחרור הטובין מפיקוח המכס. כאשר היצרן או היבואן מוכרים את הטובין לסיטונאי, לקמעונאי או לכל אדם אחר, מס הקנייה אינו משתלם פעם נוספת (סעיף 7 לחוק מס קנייה).

בכל מקרה, מס הקנייה מוטל עם כניסתם של הטובין לשוק וכאן מתקיים אירוע המס אותו מבקש החוק למסות. יודגש, אין החוק מבקש למסות את הרווח או את הערך המוסף המופק מעצם המכירה."

יתר על כן, הטלת מס על טובין ששולם בגינם מס קנייה גורמת להרחבת בסיס המס מעבר ללשון החוק ולכוונת המחוקק, והיא עלולה להפוך לנטל כבד ועודף על שכמו של העוסק, בהשוואה ליתר העוסקים, שפעילותם הכלכלית דומה. יש בכך לא רק סטייה מהחובה להגביל את שיעור המס לצורך החיוני – לשם הגשמת תכלית המס, אלא גם פגיעה בשוויון בהליך גביית המס^[7].

המחיר הסיטונאי

כפי שמצינו לעיל, מס קנייה מוטל על טובין טעוני מכס, המנויים בצו תעריף המכס בשיעור המס הקבוע בו ממחירם הסיטונאי. כלומר, הכלל לקביעת מחיר המכירה או היבוא לצורך הטלת מס קנייה הוא המחיר הסיטונאי של אותם הטובין.

סעיף 4 לחוק מס קנייה קובע את הכללים לחישוב המחיר הסיטונאי, על פי המחיר המשתלם במכירה בסיטונאות, כדלהלן:

"(א)  המחיר הסיטונאי של טובין יהיה המחיר המשתלם במכירה בסיטונאות בעד אותם טובין או בעד טובין מאותו סוג, לפי הענין, במועד החיוב במס לפי סעיף 5(א) או (ב), לרבות –

(1)    כל מס, היטל, אגרה ותשלום חובה אחר המוטלים על המכירה, למעט מס לפי חוק זה ולפי חוק מע"מ;

(2)    כל תשלום שעל פי הסכם על הקונה לשלמו, לרבות עמלה, ריבית בשל תשלום לשיעורין או תשלום נדחה, ותשלום בעד אריזה, הובלה, העברה ואחריות.

(ב)  על אף האמור בסעיף קטן (א), אם לא עברו יותר מ-60 ימים מהמועד שבו הוסכם על מכירת הטובין ועד מועד החיוב במס לפי סעיף 5(א) או (ב), יהיה המחיר הסיטונאי של הטובין המחיר כאמור בסעיף קטן (א) במועד שבו הוסכם על מכירתם; שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע תקופה אחרת במקום תקופת 60 הימים האמורה.

(ג)  על אף האמור בסעיף קטן (א)(2), רשאי שר האוצר לקבוע בצו לגבי סוגי טובין הנמכרים בתשלומים לשיעורין או בתשלום נדחה, כי ריבית ששולמה, כולה או חלקה, לא תהא כלולה במחיר הסיטונאי של הטובין."

'מכירה בסיטונאות' מוגדרת בסעיף 1 לחוק, כדלהלן:

""מכירה בסיטונאות" – מכירת טובין לקמעונאי, ליצרן או לקבלן, וכן מכירת טובין לצרכן בכמויות גדולות;"

המונחים "קמעונאי", "סיטונאי" ו"צרכן" מוגדרים בסעיף 1 לחוק, כדלהלן:

""קמעונאי" – מי שעסקו הוא מכירת טובין מתוצרת זולתו לצרכנים בלבד, או גם למי שאינם צרכנים ובלבד שהיקף המכירות למי שאינם צרכנים הוא בלתי ניכר או שהן נעשות באקראי בלבד;

"סיטונאי" – מי שעסקו או חלק מעסקו מכירת טובין מתוצרת זולתו למי שאינו צרכן;

"צרכן" – מי שרוכש טובין שלא למטרת מכירה או ייצור, למעט מי שנקבע לגביו בצו כי לא יראוהו כצרכן;"

שימת הלב, כי ההגדרות של המונחים "קמעונאי" ו"סיטונאי" מלמדות, כי מכירת טובין בידי קמעונאי למי שאינו צרכן, אינה משנה את מהותו כקמעונאי, כל עוד המכירה למי שאינו צרכן היא בהיקף בלתי ניכר. ברי, כי היקף בלתי ניכר הוא מונח שעשוי לקבל פרשנויות שונות, אך לדעתנו, מכירה של יחידות בודדות בוודאי לא תיכנס בגדר היקף ניכר. נוסיף ונדגיש, כי בדומה למבחן טיב הנכס בבחינת קיומו של עסק שוטף^[8], סוג הנכס ישפיע על בחינת מידת ההיקף.

מה כלול במחיר הסיטונאי?

סעיף 4(א) לחוק מס קנייה מגדיר את המחיר הסיטונאי על דרך של ריבוי, כך שלצורך קביעת מחיר הטובין, יובאו בחשבון, נוסף על המחיר החוזי הנקוב, בין היתר, כל תשלום נוסף שנושא בו הקונה בקשר עם ביצוע העסקה, לרבות תשלומים בעד עמלה, ריבית, אריזה, הובלה, העברה ואחריות.

ברבות השנים, באו לפתחו של בית המשפט, לא פעם שאלות בדבר הפרשנות שיש ליתן למונח אריזה, לצורך הקביעה האם יש להביאו בחשבון בקביעת המחיר. כך קבע בית המשפט העליון בעניין אגודת הכורמים^[9], כי אין אלא לדחות את טענת המערערת, לפיה, אין לכלול במחיר הטובין בקבוקים דקורטיביים שערכם עולה בהרבה על ערך המשקה בתוכם. זאת, מהטעם כי הוראות חוק מס קנייה והסיווג הקבוע בתעריף המכס נותנים כי חומרי האריזה ומכלי האריזה המוצגים עם הטובין בתוכם יסווגו עם הטובין. לא נתקיימו כאן החריגים המתייחסים לאריזה הניתנת לשימוש חוזר או למוצר משולב.

ביחס לבחינת השימוש החוזר, קבע בית המשפט המחוזי בתל אביב בעניין טמפו תעשיות בירה^[10], כי בקבוקים ששימשו למכירת בירה המתאימים בבירור לשימוש חוזר, יוחרגו ממחיר הטובין, רק כאשר נעשה בהם שימוש חוזר בפועל ולא די בכך שהם מתאימים לשימוש חוזר.

נציין בהקשר זה, כי צו תעריף המכס העוסק בסיווג טובין טעוני מס משקיף על האריזה כחלק אינטגרלי מן הטובין, ובהתאם קובעת הוראת סעיף 3(5)(ב) רישה כי חומרי האריזה ומכלי האריזה שבהם מוצגים הטובין, יסווגו יחד עם הטובין. חריג לכלל מצוי בהוראות סעיף 3(5)(ב) לצו תעריף המכס ביחס לחומרי אריזה או מכלי אריזה ה"מתאימים בבירור לשימוש חוזר", כדלהלן:

"בכפוף לאמור בפסקת משנה (א), חומרי אריזה ומיכלי אריזה המוצגים עם הטובין בתוכם, יסווגו עם הטובין, אם הם מהסוג המשמש כרגיל לאריזת אותם טובין; אולם, הוראה זו אינה מחייבת כאשר חומרי האריזה או מיכלי האריזה מתאימים בבירור לשימוש חוזר."

בשאלת קביעת המחיר בנוגע לאריזה עסק גם בית המשפט המחוזי בחיפה בעניין וולקן מצברים^[11], שם דחה בית המשפט את טענת המערערת, כי מצבר הוא אריזה הניתנת לשימוש חוזר וקיבל את טענת המשיב, כי יש לראות בערך המצבר המשומש חלק מהמחיר בגין המצבר החדש וכי המצבר הישן אינו אריזה, אלא הטובין עצמם. עוד קבע בית המשפט, כי אין לראות בסכום הנזקף ללקוחות ברוכשם מצבר חדש כהשבת פיקדון, הואיל ואין מדובר בסכום הבא להבטיח החזרת ציוד מושאל.

בית המשפט קבע בנוסף, כי אין לקבל את טענת המערערת כי חיוב זה יוצר כפל מס ועליה נטל הראיה להוכיח את תחולת סעיף 7(ב) לחוק מס קנייה קרי, כי שולם מס קנייה על המצבר הישן המוחזר וכי אז רשאית המערערת לנכותו מסכום החיוב במס קנייה בגין המצבר החדש שיוצר מאותו מצבר ישן.

שאלה חשובה שעולה ביישום סעיף 4(א) לחוק מס קנייה היא – האם הרשימה המפורטת בו היא רשימה סגורה, קרי כל מה שלא צוין בה במפורש, לא יהיה כלול במחיר הטובין, לצורכי מס קנייה. שאלה זו עלתה בפסק הדין בעניין אלכס אוריגינל^[12], שם עלתה הסוגיה – כיצד יש להפחית את מחיר ההתקנה ממחיר המזגן, אך לא הייתה מחלוקת בין הצדדים שמחיר ההתקנה אינו חלק ממחיר המזגן ואין לשלם בגינו מס קנייה.

הסכמה חשובה שעלתה בפסק הדין בעניין אלכס אורגינל, היא העיקרון המנחה והנחת המוצא לקביעת המחיר הסיטונאי הוא המחיר ששולם בפועל^[13] והשאלה שהייתה במחלוקת בנסיבות דשם היא ייחוס מחיר ההתקנה מסך המחיר שנגבה בפועל והפחתתו לצורך קביעת המחיר לצורכי הטלת מס קנייה.

שאלה נוספת שנדונה בפסק הדין בעניין אלכס אוריגינל עסקה בשאלת נטל הראיה. בית המשפט המחוזי קבע, כי בנסיבות בהן לא נפסלו ספרי המערערת, על המשיב לפתוח בהבאת הראיות ולהצדיק את הוצאת השומה, גם ברמה המהותית, קרי סבירות השומה שהוציא. עוד קבע בית המשפט, כי על המשיב לנקוט בזהירות בטרם יקבע כי חשבונותיו של עוסק המבוססים על ספרים מסודרים, אינם סבירים, כדלהלן:

"פנקסי המערערת לא נפסלו.

ברע"א 3646/98 – כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פ"ד נז(4), 891, עמ' 908-907 (להלן: "פס"ד כ.ו.ע.") נדונה שאלת נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות בענין חשבוניות פיקטיביות לכאורה:

"כאשר פנקסיו של העוסק נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל פוסל את החשבוניות בטענה כלשהי ומוציא שומה לפי מיטב השפיטה על-פי סעיף 77(א) לחוק, עובר אליו 'נטל הבאת הראיות' לאמור, על המנהל לפתוח בהבאת ראיותיו ולהוכיח ברמה לכאורית את התשתית העובדתית שבעטיה ראה להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו הגם שלא פסל את הפנקסים. משעשה כן, עדיין רשאי העוסק להביא ראיות לסתור את ראיות המנהל."

ניתן להחיל קביעה זו גם במקרה הנוכחי, שכן פנקסי המערערת לא נפסלו. השומה לפי מיטב השפיטה הוצאה מאחר והמשיב חולק על חישובי המערערת בנוגע לגובה חבותה במס קנייה. עוד יש לציין כי בפסק הדין לעיל נקבע שבין השיקולים המנחים את בית המשפט בקביעת נטל הראיה, יש לבחון את מהות האינטרסים עליהם מבקשים להגן, ואת הכנסות המדינה ממיסים מול האינטרס שלא לפגוע בעוסק נורמטיבי שאינו מעורב בפעילות בלתי לגיטימית.

מעובדות המקרה שבפני עולה כי מדובר במערערת נורמטיבית לחלוטין, העוסקת באותו תחום מזה שנים רבות, וכי חלוקת המחיר אשר בוצעה על ידה נעשתה במהלך השנים שקדמו להטלת מס קנייה בשנת 97'. עוד יש לציין כי בתקופה הרלוונטית שילמה המערערת על פי דיווחיה מס קנייה בסך 12,331,390 ש"ח בגין פעילותה.

לכן, בשלב ראשון יש לבחון האם צדק המשיב בהוציאו שומה על פי מיטב השפיטה. על המשיב להצדיק, גם מבחינה מהותית, את סבירות השומה. ראה לענין זה ע"א 300/85 סופר אחים בן דוד נ' הממונה על המכס והבלו, פ"ד מא(3), 411, עמ'
420-419. על המשיב לנקוט בזהירות בטרם יקבע כי חשבונותיו של עוסק המבוססים על ספרים מסודרים אינם סבירים, ע"א 5024/90 רפאל בוהדנא נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מז(3), 1 עמ' 5-4. רק לאחר מכן תיבחן שאלת חלוקת המחיר עפ"י טענת המערערת, שלה הנתונים והמומחיות הנדרשים לצורך הוכחת טענותיה, הלבר פנקסיות, בדבר שווי מחיר ההתקנה אותו יש להפחית מסה"כ הסכום הרשום בחשבונית. כך נקבע בפס"ד כ.ו.ע.: "…אם השאלה היא לבר-פנקסית, 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' על העוסק, בין אם ניהל פנקסים כדין ובין אם לאו…"."

בית המשפט בבוחנו את שומת המשיב קבע, כי לא ניתן לגזור השוואת מחירים בחברה שמחזור העסקאות שלה בהיקף ניכר משבריר אחוז של חשבוניות, ולהתבסס על שבריר זה בקביעת השומה, בוודאי כאשר לא מדובר ולו בחתך מדגמי.

מועד החיוב במס

סעיף קטן ב' קובע, כי המחיר הסיטונאי ייקבע בהתאם למועד החיוב במס לפי סעיף 5(א) או (ב) לחוק מס קנייה. סעיף זה תוקן במסגרת תיקון מס' 10 לחוק מס קנייה והחליף את הסעיף שקבע כי המחיר הסיטונאי ייקבע בהתאם למועד שנועד לתשלום המס לפי סעיף 10 לחוק, קרי מועד הגשת הדו"ח התקופתי.

סעיף 5 לחוק מס קנייה קובע, כי מועד החיוב במס קנייה יהיה ככלל במועד מסירת הטובין, כדלהלן:

"(א)  במכר טובין שאין סעיף קטן (ב) חל עליהם, חל החיוב במס עם מסירתם לקונה, או בהתחלת השימוש בהם לצרכי מסחר או בשעת העמדתם לשימוש כאמור – לפי הענין; נמסרו הטובין חלקים חלקים, חל החיוב על כל חלק שנמסר; לענין זה, "מסירה" – כמשמעותה בסעיף 8 לחוק המכר, תשכ"ח-1968.

(ב)  במכר מעלית, הסקה מרכזית, ריהוט או טובין אחרים ששר האוצר קבע אותם בצו על פי הגדרת טובין שבסעיף 1, כשהם מותקנים במבנה, חל החיוב במס עם גמר התקנתם או במועד אחר שקבע שר האוצר.

(ג)  בשירות חל החיוב במס עם נתינתו; ניתן השירות חלקים חלקים, חל החיוב על כל חלק שניתן, ובשירות שנתינתו מתמשכת ושלא ניתן להפריד בין חלקיו – עם גמר נתינתו.

(ד)  ביבוא טובין חל החיוב במס בשעת פדייתם מפיקוח רשות המכס."

נציין כי קביעות אלה חריגות בדיני המסים. ככלל, בבואנו לבחון קיומו של אירוע מס, יש לבחון מתי הוא נוצר, כלומר, גם מקום בו מתקיימת תחולה מהותית ובינלאומית, אין די בכך כדי להקים חבות במס, אלא בהתאם למועד היווצרות אירוע המס. כך למשל, עליית ערכו של נכס לבדה, אין בה כדי להקים חבות במס אלא בעת מימושו, לרבות מכירתו.

כל אחד מדיני המס בישראל מגדיר אימתי יחול המועד בו התרחש אירוע מס. יחד עם זאת, אף אחת מההוראות הקבועות בדיני המס המטילות את החבות במס, דוגמת סעיף 2 לחוק מע"מ וסעיף 6 לפקודת מס הכנסה, אינן מפנות לסעיפים הקובעים את העיתוי ביצירת אירוע המס.

לכאורה, ניתן לטעון כי בסעיף 4(א) השחית המחוקק מילותיו לריק בקובעו כי המחיר הסיטונאי ייקבע במועד החיוב במס. ברם, לדידנו, הסיבה בשלה סעיף 4(א) מפנה למועד החיוב במס נעוצה, ככל הנראה, בכוונת המחוקק, כי המחיר הסיטונאי ייקבע במועד המוקדם ממועד החיוב במס (מסירת הטובין) שהוא מועד כריתת הסכם המכירה, בשונה מהכלל בדיני המס. זאת, כל עוד לא חלפו 60 ימים ממועד כריתת ההסכם ועד למועד מסירת הטובין.

ראו לעניין זה, דברי ההסבר בהצעת החוק לתיקון מס' 10 לחוק מס קנייה, כדלהלן:

"מוצע להחליף את הוראות הסעיף ולקבוע כי המועד לצורך חישוב המחיר הסיטונאי יהיה מועד החיוב במס, דהיינו מועד מסירת הטובין, ולא המועד שנועד לתשלום המס, דהיינו המועד שנקבע להגשת הדו"ח התקופתי; זאת, משום שלפי המצב המשפטי הקיים, ישנו פער בין מועד החיוב במס לבין המועד שבו נקבע המחיר הסיטונאי של הטובין שהוא הבסיס עליו מוטל המס, דבר היוצר עיוותים. כחריג לכך ייקבע שכאשר לא עברו יותר מ-60 ימים מהמועד שבו הוסכם על מכירת הטובין ועד מועד מסירתם, ייקבע המחיר הסיטונאי של הטובין לפי מחירם ביום ההסכם."

נפנה בעניין זה לפסיקת בית המשפט המחוזי בעניין אמקור מקררים^[14], אשר קבע בנוגע לנפקות מועד החיוב בקביעת המחיר, כדלהלן:

"התיקון קבע, כי המועד לצורך חישוב המחיר הסיטונאי יהיה מועד החיוב במס, קרי מועד מסירת הטובין, ולא המועד שנועד לתשלום המס, קרי המועד שנקבע להגשת הדו"ח התקופתי, כפי שהוגדר בטרם התיקון (ראה בהצ"ח הנ"ל, בעמ' 43)."

קביעת המחיר במקרים מיוחדים, לרבות במכירה שלא לקמעונאי

ככלל, מסחר בטובין מתבצע באופן תיאורטי לפי סדר כרונולוגי ולפי שלבי מסחר הדרגתיים המותאמים לסיווג המסחרי של הרוכש/הקונה. כך, עד הגעת הטובין לצרכן הסופי, תתבצענה מספר עסקאות בין עוסקים שונים כאשר לכל שלב מחיר ייחודי לו, ועל פי רוב במוצרים, לכל שלב תיווסף תוספת למחיר המוצר המשקפת את הרווח של המוכר בעסקה. כאמור, מדובר בתהליך תיאורטי בלבד, שכן טובין שונים נמכרים ישירות מהיצרן לצרכן.

סעיף 4א לחוק מס קנייה שכותרתו "המחיר הסיטונאי במקרים מיוחדים", קובע את הכללים לקביעת המחיר כאשר המכירה החייבת מתבצעת בנסיבות בהן קיים קושי להתחקות אחר המחיר הסיטונאי, לרבות טובין מסוג שאינו נמכר בארץ, מכירה החייבת במס קנייה לידי קונה שהוא סיטונאי או מאת מוכר קמעונאי ובנסיבות בהן המחיר מושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, או כשהתמורה כולה או מקצתה אינה בכסף, כדלהלן:

"(א)              הוראות סעיף זה יחולו על אף האמור בסעיף 4.

  (ב)  (1)     במכירת טובין מסוג שאינו נמכר בישראל בסיטונאות יהיה מחירם הסיטונאי המחיר המשתלם בעדם ליצרן, ואולם רשאי שר האוצר לקבוע לגבי סוגי טובין כאמור שמחירם הסיטונאי יהיה המחיר שניתן להשיג בעדם במכירה בקמעונות בניכוי שיעור שקבע לענין זה, ורשאי הוא לקבוע שיעורי ניכוי שונים לסוגי טובין;

(2)    שיעורי הניכוי הנזכרים בפסקה (1) ייקבעו על פי ההפרש המקובל לגבי אותו סוג טובין, בין מחירם במכירה בסיטונאות ובין המחיר שניתן להשיג בעדם במכירה בקמעונות.

  (ג)   (1)     במכירת טובין לסיטונאי יהיה מחירם הסיטונאי המחיר המשתלם בעד הטובין במכירה בסיטונאות, ואולם רשאי שר האוצר לקבוע לגבי סוגי טובין כאמור שמחירם הסיטונאי יהיה המחיר שמשלם בעדם סיטונאי, בתוספת שיעור שקבע לענין זה, ורשאי הוא לקבוע שיעורי תוספת שונים לסוגי טובין;

(2)    שיעורי התוספת הנזכרים בפסקה (1) ייקבעו על פי ההפרש המקובל לגבי אותו סוג טובין, בין מחירם לסיטונאי לבין מחירם לקמעונאי.

  (ד)  במכירת טובין בקמעונות יהיה מחירם הסיטונאי המחיר המשתלם בעד הטובין במכירה בסיטונאות, ואולם רשאי שר האוצר לקבוע לגבי סוגי טובין כאמור שמחירם הסיטונאי יהיה המחיר שמשתלם בעדם בקמעונות בניכוי שיעור שקבע שר האוצר, ורשאי הוא לקבוע שיעורי ניכוי שונים לסוגי טובין; הוראות סעיף קטן (ב)(2) יחולו אף על שיעורי הניכוי שלפי סעיף קטן זה.

  (ה)  במכירת טובין שמחירם מושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, או שלא הוסכם על מחירם, או שהתמורה בשלהם, כולה או מקצתה, אינה בכסף, יהיה מחירם הסיטונאי המחיר כאמור בסעיף 4, ובהעדר מחיר כזה – עלות הטובין בתוספת ריווח כמקובל באותו ענף.

  (ו)   שר האוצר רשאי לקבוע סוגי טובין, שמחירם הסיטונאי יהיה המחיר המשתלם בעדם ליצרן."

בתקנה 8 לתקנות מס קנייה (טובין), התשי"ג-1953 (להלן: "התקנות" או "תקנות מס קנייה") נקבעו הוראות נוספות לחישוב המחיר הסיטונאי, כדלהלן:

"(א)  מחירם הסיטונאי של טובין טעונים מס הוא המחיר המהווה את תמורתם המלאה והיחידה של אותם טובין, כשהוא מחושב לפי כמותם, משקלם, מידתם או לפי תכונה אחרת – הכל כמקובל באותו ענף.

(ב)  לצורך חישוב מחירם הסיטונאי של טובין טעוני מס, מסוג הנמכר בישראל בסיטונאות, יראו כאילו נמכרו אותם טובין לקמעונאי לצרכי עסק; הבסיס לחישוב מחיר זה יהיה הסכום שמשלם סיטונאי ליצרן או לסוכן בעד אותם טובין, בתוספת מכסת אחוזים המהווה את ההפרש המקובל באותו ענף, לגבי אותם טובין או לגבי אותו סוג מסויים של טובין, שבין הסכום האמור לבין מחירם במכירה בסיטונאות."

תקנה 8ב לתקנות מס קנייה ממשיכה וקובעת את הבסיס לחישוב המחיר, כדלהלן:

"(א)  הבסיס לחישוב המחיר של טובין יהיה –

(1)     לטובין הנמכרים לסיטונאי – הסכום שמשלם הסיטונאי ליצרן בעד אותם טובין;

(2)     לטובין הנמכרים לקמעונאי – הסכום שמשלם הקמעונאי ליצרן בהפחתת מכסת אחוזים המהווה את ההפרש לגבי אותם טובין שבין הסכום האמור לבין מחירם לו היו נמכרים במכירה לסיטונאי;

(3)     לטובין הנמכרים לצרכן – הסכום שמשלם הצרכן ליצרן בהפחתת מכסת אחוזים המהווה את ההפרש לגבי אותם טובין שבין הסכום האמור לבין מחירם לו היו נמכרים במכירה לסיטונאי.

(ב)  על אף האמור בתקנת משנה (א), המחיר של טובין לא יפחת מעלות הייצור של הטובין בתוספת שיעור הרווח כמקובל באותו ענף.

(ג)  בתקנה זו, "טובין" – טובין שהמחיר הסיטונאי יהיה המחיר המשתלם בעדם ליצרן – המפורטים בצו מס קנייה (טובין ושירותים) (סוגי טובין שהמחיר הסיטונאי יהיה המחיר המשתלם בעדם ליצרן), התשס"ח-2007."

הוראות חוק מס קנייה ביחס לקביעת המחיר הסיטונאי, כפי שהובאו לעיל, נוסחו ותוקנו במסגרת תיקון מס' 10 לחוק מס קנייה שעסק בעיקר בסוגיית המחיר הסיטונאי של טובין המיוצרים בישראל ובמניעת אפליה בין הטלת מס קנייה על יבוא לעומת ייצור מקומי.

מחיר טובין לסיטונאי

בשאלת קביעת מחיר הטובין לצורכי מס קנייה, כשהיצרן החייב במס קנייה מוכר את הטובין אותם הוא מייצר לסיטונאים, קבע בית המשפט העליון בעניין אמקור^[15], כי הנחת היסוד של המחוקק היא, שהמחיר הסיטונאי לצורך חישוב מס קנייה הוא המחיר בו נמכרים הטובין לקמעונאי וכי חוק מס קנייה קובע מפורשות שתי אפשרויות לקביעת המחיר הסיטונאי בעת מכירת טובין לסיטונאי: הראשונה, המחיר שהיה משתלם לקמעונאי; והשנייה, המחיר שהיה משתלם לסיטונאי, בתוספת המשקפת את ההפרש בין המחיר לסיטונאי למחיר לקמעונאי, כדלהלן:

"הנחת היסוד של המחוקק הינה שהמחיר הסיטונאי לצורך חישוב מס קנייה הינו המחיר בו נמכרים הטובין לקמעונאי. בענייננו, נמכרו המקררים של אמקור ללקוחות שונים, ובכלל זה לסיטונאים ולצרכנים. יש לבחון, אם כן, כיצד מתייחס החוק למצבים בהם נמכרים טובין ללקוחות שאינם קמעונאים. סעיף 4א(ג)(1) לחוק דן באופן מפורש בקביעת המחיר הסיטונאי במכירת טובין לסיטונאי. הסעיף קובע כי:

"במכירת טובין לסיטונאי יהיה מחירם הסיטונאי המחיר המשתלם בעד הטובין במכירה בסיטונאות, ואולם רשאי שר האוצר לקבוע לגבי סוגי טובין כאמור שמחירם הסיטונאי יהיה המחיר שמשלם בעדם סיטונאי, בתוספת שיעור שקבע לעניין זה, ורשאי הוא לקבוע שיעורי תוספת שונים לסוגי טובין."

לשונו הברורה של הסעיף מלמדת, כי בסיס המס שראה לפניו המחוקק הינו המחיר המשתלם במכירה בסיטונאות, דהיינו המחיר בו נמכרים הטובין לקמעונאי (ראו גם, דברי הסבר לחוק מס קנייה (טובין ושירותים)(תיקון מס' 10), התש"ן-1990 (ה"ח 1965, 43)). בנוסף, מסמיך הסעיף את שר האוצר לקבוע כי במקרים מסוימים, יהיה המחיר הסיטונאי המחיר המשתלם במכירת טובין לסיטונאי בתוספת שיעור שייקבע לעניין זה על ידי השר. בסעיף 4א(ג)(2) לחוק נקבע, כי שיעור התוספת ייקבע "על פי ההפרש המקובל לגבי אותו סוג טובין, בין מחירם לסיטונאי לבין מחירם לקמעונאי" (ראו גם, תקנה 8(ב) לתקנות).

היינו, בעת מכירת טובין לסיטונאי קיימות שתי אפשרויות לקביעת המחיר הסיטונאי לצורך מס: האחת, המחיר שהיה משתלם על ידי קמעונאי; השנייה, המחיר שהיה משתלם במכירה לסיטונאי, בתוספת המשקפת את ההפרש בין המחיר הסיטונאי למחיר לקמעונאי. הדבר אף עולה מסעיפים אחרים בחוק. כך, סעיף 4א(ד) לחוק קובע כי המחיר לצורך חישוב מס הקנייה במכירת טובין בקמעונאות (קרי על ידי קמעונאי) יחושב על פי המחיר הסיטונאי, כהגדרתו לעיל, או על פי המחיר המשתלם על ידי הצרכן בניכוי סכום כלשהו המשקף את ההפרש בין המחירים.

בית המשפט העליון בעניין אמקור^[16], לא קיבל את עמדת המערערת, לפיה, עליה לדווח לפי המחיר בו נמכרו הטובין בפועל, וציין כי היא סותרת את לשון החוק שהוא נקודת המוצא לפרשנות, על אף שהפרשנות המוצעת על ידה מגשימה גביית מס אמת, כדלהלן:

"הפרשנות המוצעת על ידי אמקור אינה עולה בקנה אחד עם האמור לעיל. לגישתה של אמקור, המחיר הסיטונאי עליו עליה לדווח הוא המחיר בו נמכרה הסחורה בפועל על ידי אמפא. לפרשנות זו אין על מה שתסמוך. כאמור לעיל, סעיף 4(א) לחוק, בצירוף סעיף 1, קובע באופן מפורש כי המחיר הסיטונאי הוא המחיר המשתלם על ידי קמעונאי. הדבר בא לידי ביטוי אף בדברי ההסבר לתיקון מספר 10 לחוק וכן בסעיפים אחרים בחוק. מסעיפים אלו, שנסקרו לעיל, עולה כי המחוקק ביקש למסות את המחיר לקמעונאי או סכום המשקף אותו. אמנם, ניתן להניח כי במקרים מסוימים יהא חישובו של המחיר הסיטונאי על פי המחיר בפועל קל ופשוט יותר. אכן, אחת מהתכליות הכלליות העומדות ביסוד הפרשנות של דיני המס הינה הגברת הוודאות, הפשטות והיעילות בגביית מס (ע"א 1240/00 פקיד שומה תל אביב 1 נ' סיוון, פ"ד נט(4) 588, 611-609 (2005); ע"א 9922/02 רשות השידור נ' שפ"מ שירותי פרסומות מאוחדים בע"מ, פיסקה 10 (טרם פורסם, 22.8.2007); ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי, פיסקאות 40-33 (טרם פורסם, 28.5.2008) (להלן – עניין פוליטי). ייתכן גם, כי נכונה גישת אמקור לפיה מיסוי על פי המחיר שנגבה עבור הטובין בפועל משרת את התכלית של גביית מס אמת. ואולם, בכך אין די. נקודת המוצא לפרשנות הינה לשון החוק. במקרה דנא, הגדיר המחוקק באופן ברור ומפורש את המושג "מחיר סיטונאי". משהוגדר המונח, לא ניתן לומר כי הוא סובל את הפרשנות הלשונית שאמקור מבקשת ליתן לו (ראו, עניין פוליטי). לפיכך, אין מנוס מלדחות את טענותיה של אמקור. משכך, בצדק קבע בית המשפט המחוזי כי נוצר חֶסֶר בתשלומי המס של אמקור בגין המכירות לסיטונאים. בהמשך נבחן האם היא מחויבת בהשלמתו, בהתחשב בהוראותיו של סעיף 3 לחוק מסים עקיפים."

הנחת כמות

על אף האמור לעיל, בית המשפט העליון קיבל את עמדת המערערת בעניין אמקור, לפיה, הנחת כמות המפחיתה את מחיר הטובין ברכישה הבאה לאחר רכישת כמות מסוימת שנקבעה בין הצדדים, תבוא בחשבון לצורך קביעת המחיר הסיטונאי ביחס למחיר עליה חלה ההנחה, ולכן אין נפקות למועד החיוב במס של המכירה הראשונה בקביעת המחיר לצורכי הטלת מס קנייה על הרכישה הבאה אשר במסגרתה ניתנת ההנחה, כדלהלן:

"החוק קובע, כי בסיס המס הינו המחיר המשתלם, הוא המחיר בפועל. המחיר המשתלם בעסקאות בין צדדים מושפע מגורמים שונים, ובכלל זה מעסקאות קודמות שנערכו בין הצדדים. החוק אינו מחריג במפורש הפחתה במחיר הנובעת מסיבה כזו או אחרת, ובכלל זה הנחת כמות. דינה של עמדתו של המנהל להידחות מטעם נוסף. לפי עמדתו של המנהל עצמו, ניתן לנכות "הנחות מסחריות מקובלות עד למועד המסירה" מהמחיר המשתלם לצורך תשלום מס קנייה. הדברים באו לידי ביטוי גם בעדותו של מר מאיר אביבי, שהינו ממונה בכיר במשרד מס קנייה ומס ערך מוסף בתל אביב (עמ' 18 לפרוטוקול הדיון מיום 29.5.00). כך, אם בדוגמה שהובאה לעיל היו נמכרים גם עשרת המקררים הנוספים באותו החודש בו נמכרו 100 המקררים הראשונים, היה מאפשר המנהל לאמקור להפחית את ההנחה מהמחיר המדווח. ואולם, כאמור, מכיוון שעשרת המקררים נמכרו ונמסרו לאחר מועד החיוב במס של 100 המקררים הראשונים, לא מוצא המנהל להכיר בהנחה. לעמדה זו היוצרת שוני במחיר המדווח על פי מועד מסירתם של הטובין אין כל ביסוס בחוק. סעיף 4(א) לחוק מדבר אמנם על המחיר המשתלם בעד הטובין במועד החיוב במס, הוא מועד מסירתם של המקררים. ואולם, ההנחה במסגרת המכירה השנייה (כלומר של עשרת המקררים) ניתנת עוד קודם למועד החיוב במס ולמסירתם של המקררים. משכך, אין בלשונו של החוק תמיכה בעמדתו של המנהל. לעומת זאת, עמדתה של אמקור מעוגנת בלשון החוק ואף עולה בקנה אחד עם מהותו של מס קנייה. מס זה מבקש למסות מכירת טובין, כאשר אמור להיות מיתאם מסוים בין מחירם של הטובין לבין גובה המס שיש לשלם בגין מכירתם. מעבר לכך נוסיף, כי לא שוכנענו בטענתו של המנהל, לפיה ההנחה הניתנת לא תתגלגל בסופו של יום לידיו של הצרכן. זאת, בפרט בהתחשב בכך ששוק המקררים, כפי שעלה מהעדויות בבית המשפט המחוזי, הינו תחרותי למדי. ככל שההנחה הניתנת באה לידי ביטוי במחיר הסופי לצרכן, הרי שהבאתה בחשבון של ההנחה אף בעת חישוב מס הקנייה היא מתבקשת."

על ייחודו של מס קנייה בחישוב המס ניתן ללמוד מעמדת רשות המסים בעצמה, כפי שבאה לידי ביטוי בפסק הדין בעניין טמפו^[17], כדלהלן:

"המשיב הדגיש כי מס הקנייה מנותק מהתמורה ובעיקרון נגזר מהמחיר הסיטונאי.

ייחוד נוסף של מס הקנייה מתבטא בהוראת סעיף 7(ב) לחוק מס קנייה. ההוראה, להבדיל מניכוי מס תשומות לפי חוק המע"מ, מאפשרת לנכות את סכום המס ששולם בעבר על כל טובין אחרים שמהם יוצרו הטובין הנמכרים או המוחזקים."

יפים לעניין זה גם דברי בית המשפט העליון בעניין אמקור^[18] לפיהם, לצורך קביעת החבות במס קנייה, יש לתור אחר המחיר הסיטונאי, כדלהלן:

"לשונו הברורה של הסעיף מלמדת, כי בסיס המס שראה לפניו המחוקק הינו המחיר המשתלם במכירה בסיטונאות, דהיינו המחיר בו נמכרים הטובין לקמעונאי (ראו גם, דברי הסבר לחוק מס קנייה (טובין ושירותים)(תיקון מס' 10), התש"ן-1990 (ה"ח 1965, 43)). בנוסף, מסמיך הסעיף את שר האוצר לקבוע כי במקרים מסוימים, יהיה המחיר הסיטונאי המחיר המשתלם במכירת טובין לסיטונאי בתוספת שיעור שייקבע לעניין זה על ידי השר. בסעיף 4א(ג)(2) לחוק נקבע, כי שיעור התוספת ייקבע "על פי ההפרש המקובל לגבי אותו סוג טובין, בין מחירם לסיטונאי לבין מחירם לקמעונאי" (ראו גם, תקנה 8(ב) לתקנות). היינו, בעת מכירת טובין לסיטונאי קיימות שתי אפשרויות לקביעת המחיר הסיטונאי לצורך מס: האחת, המחיר שהיה משתלם על ידי קמעונאי; השנייה, המחיר שהיה משתלם במכירה לסיטונאי, בתוספת המשקפת את ההפרש בין המחיר הסיטונאי למחיר לקמעונאי. הדבר אף עולה מסעיפים אחרים בחוק. כך, סעיף 4א(ד) לחוק קובע כי המחיר לצורך חישוב מס הקנייה במכירת טובין בקמעונאות (קרי על ידי קמעונאי) יחושב על פי המחיר הסיטונאי, כהגדרתו לעיל, או על פי המחיר המשתלם על ידי הצרכן בניכוי סכום כלשהו המשקף את ההפרש בין המחירים."

לפיכך, לצורך קביעת החבות במס, עלינו לתור אחר המחיר הסיטונאי, המחיר שהיה מתקבל בין מוכר מרצון לקונה מרצון שהוא קמעונאי, יצרן או קבלן, או צרכן הרוכש בכמויות גדולות ולהביא בחשבון הנחות מסחריות, לרבות הנחות כמות^[19].

מחיר הטובין בנסיבות קיומם של יחסים מיוחדים

סעיף 4א(ה) קובע את הכלל לקביעת המחיר בנסיבות בהן המחיר הושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה:

"(ה)  במכירת טובין שמחירם מושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, או שלא הוסכם על מחירם, או שהתמורה בשלהם, כולה או מקצתה, אינה בכסף, יהיה מחירם הסיטונאי המחיר כאמור בסעיף 4, ובהעדר מחיר כזה – עלות הטובין בתוספת ריווח כמקובל באותו ענף."

מורם מן האמור, שסעיף קטן (ה) יחול רק בנסיבות בהן הוכח כי המחיר שנקבע בין הצדדים הושפע מהיחסים המיוחדים ביניהם, קרי, אין די בקיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים.

מחיר הטובין במכירה שחל עליה סעיף 4א(ה) לחוק ייקבע על פי המחיר הסיטונאי, בהתאם להוראות הקבועות בסעיף 4 לחוק ורק מקום בו לא ניתן ליישם חלופה זו, ניתן יהיה לעשות שימוש בחלופה השנייה ולקבוע את המחיר על פי עלות הטובין בתוספת הריווח המקובל באותו ענף^[20].

בדומה לסעיף קטן (ה), נוקט סעיף 10 לחוק מע"מ לשון דומה וקובע כללים לקביעת המחיר, כאשר המחיר הושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה, כהאי לישנא:

"עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר, או שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים; לא ניתן לקבוע את המחיר בדרך זו, יהא מחירה עלות הנכס או השירות בתוספת הריווח המקובל באותו ענף."

בהתאם הרי שיחול סעיף 10 לחוק מע"מ, רק במקום בו המחיר הושפע מיחסים אלה ולא די בעצם קיומם.

ראו לעניין זה דברי המלומד פרידמן בספרו^[21], לפיהם, מחיר עסקה שהושפע בשל הנחה מסחרית ולא הושפע על ידי יחסים מיוחדים בין הצדדים ייכנס לגדר הוראות סעיף 7 וייקבע בהתאם לתמורה שהוסכמה:

"צדדים לעסקה יכולים לקבוע מחיר נמוך לעסקה מסיבות כלכליות, כמו הנחה בשל תשלום במזומן, או בשל סיבות שיווקיות, או בגלל היקף מכירות גדול, או כל סיבה מסחרית, כלכלית אחרת. אי לכך, מחיר עסקה שיושפע בשל הנחה מסחרית, ולא הושפע על ידי יחסים מיוחדים של הצדדים לעסקה, ייכנס לגדר הוראות סעיף 7 לחוק מע"מ.

עקרון זה התקבל בידי רשויות המס אשר קבעו, כי לגבי הנחות מוכרות הניתנות בעסקה, המחיר לצורך המס יהיה המחיר לאחר ניכוי ההנחה. האמור הוא בכל ההנחות המסחריות, לרבות הנחות כמות, הנחות מזומנים, וכד'"

יפים לעניין זה גם דברי פרופ' נמדר בספרו[22], כדלהלן:

"התנאי לכך שההנחה תאושר ותפחית ממחיר העסקה הינו שהיא נקבעה בתנאים מסחריים רגילים ללא כל השפעה של יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה."

בקשר לקביעת מחיר העסקה בקיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים, ראוי לציין את עניין קו-אופ זבולון, שם דובר על מתן "הנחות כמות" בשיעור 10% שניתנו לעובדי החברה בקניית מוצרים של הקו-אופ. נמצא, לעניין שאלת חיוב החברה על פי חוק מע"מ, כי ההנחות שקיבלו העובדים, לא חרגו ואף נפלו, מהנחות אשר נתנה החברה לקבוצות מאורגנות אחרות.

מכאן הסיק בית המשפט, כי על אף שההנחות מטיבות עם עובדים, הן אינן חורגות מההנחות המסחריות המקובלות גם לקבוצות גדולות שונות ומקורן בשיקולים עסקיים טהורים של החברה, ובלשונו:

"חומר הראיות אמנם מצביע על כך שהמערערת אמנם רצתה להיטיב עם עובדיה במתן ההנחה, אך במתן ההנחה היא הודרכה על ידי שיקולים עסקיים טהורים. השיקולים העסקיים שהשפיעו על המערערת הם: הרצון לקשור קבוצה גדולה של עובדים אל החנויות שלה. הידיעה שעובדיה כקבוצה גדולה יכולים להשיג אותה הנחה גם ברשתות מתחרות, שכן כשם שהיא מעניקה הנחות לקבוצות גדולות מקובל הדבר בעסקים מתחרים, באשר כל עסק מעונין למשוך לצידו קבוצות כאלה…

…כאן מתעוררת שאלה משפטית והיא מה הדין כאשר מתקיימים לגבי עיסקה מסויימת שני מניעים שווי ערך: האחד שהוא רצון להיטיב עם העובד בשל "היחסים המיוחדים בין הצדדים" והשני שיקול עיסקי עינייני שאינו מושפע מיחסים כאלה.

דעתי היא, כי בשים לב למטרתו של סעיף 10 לחוק מע"מ שהיא קביעת מחיר הכלכלי הריאלי תוך "תיקון העיוות" הנוצר עקב "הפרוטקציה" הנובעת מהיחסים המיוחדים הרי יש לפרש סעיף זה באופן שההתעלמות מהמחיר המוסכם תעשה רק כאשר מוכח שהיחסים המיוחדים גרמו בפועל, לעיוות המחיר כאמור.

לשון אחרת, חייב להתקיים קשר סיבתי ברור בין היחסים המיוחדים לבין הסטייה (כלפי מטה) מהמחיר המקובל. ולעניין זה המבחן הוא אובייקטיבי בענייננו, היו למעשה שתי דרגות מחיר האחת לקונים בודדים והשניה לקבוצות עובדים גדולות; עובדי המערערת נכנסים לקטגוריה השניה, מבחינה אוביקטיבית לא קיימת על כן כל העדפה, לגבי עובדי המערערת בהשוואה לקבוצות עובדים אחרות דומות.

מכאן, שאין כל הצדקה להחלת החריג שבסעיף 10 בחוק, אלא יש להיזקק לעיקרון הכללי של המחיר המוסכם שבסעיף 7 לחוק."^[23]

יוצא אפוא, כי בבואו לבחון אימתי קביעת המחיר הושפעה מיחסים מיוחדים הקיימים בין הצדדים: ראשית פנה בית המשפט לבחון את הקשר הסיבתי בין קיום יחסי עובד מעביד למתן ההנחה, וקבע כי במקרה דנן העובדים קיבלו את הטבה מפאת היותם "קבוצה גדולה" ולא בגלל עצם היותם עובדים; שנית, החיל בית המשפט מבחן אובייקטיבי לקביעה אם ההטבה הינה בגדר "הטבה ייחודית" או אם לאו. כלומר, כל עוד קביעת המחיר מושפעת מטעמים מסחריים ועסקיים, הרי שאין לראות במחיר כמחיר שהושפע מהיחסים המיוחדים.

המורם מן האמור לעיל הינו, כי אין די בקיומם של יחסים מיוחדים כדי לסטות מכלל התמורה המוסכמת הקבוע בסעיף 7 לחוק מע"מ, אלא אם הייתה ליחסים אלה השפעה על המחיר. זאת, בייחוד כאשר המחיר הקבוע גבוה בהרבה ממחירי השוק של בתי עסק דומים.

לסיכום, מחיר העסקה לצורכי חוק מע"מ הוא התמורה המוסכמת בין הצדדים לעסקה. זאת, כל עוד לא הושפע המחיר מקיום יחסים מיוחדים בין הצדדים, ואחרת, ייקבע מחיר העסקה על פי שווי השוק של השירות או הנכס.

כפי שמצינו לעיל, סעיף 4א לחוק מס קנייה הוסף לחוק במסגרת תיקון מס' 10. עובר לתיקון מס' 10 לא הייתה קיימת כל התייחסות לקיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים.

נציין, למען הזהירות, כי במסגרת תיקון 6 לחוק מס קנייה^[24], נוסף לסעיף 4 לחוק, סעיף קטן (ו) אשר קבע, כדלהלן:

"נמכרו טובין מסוגים שקבע שר האוצר לפי סעיף קטן (ה) ומחירם הושפע מיחסים מיוחדים בין הקונה והמוכר, או שלא הוסכם ביניהם על מחיר, או שהתמורה כולה או מקצתה אינה בכסף – יהיה מחירם הסיטונאי כאמור בסעיף קטן (ה) ביום החיוב במס, ובלבד שבמקום התמורה שהוסכם עליה יבוא המחיר המשתלם כרגיל בעד טובין מאותו סוג, ובהעדר מחיר כזה – עלות הטובין בתוספת ריווח המקובל באותו ענף."

 במסגרת תיקון מס' 10 לחוק מס קנייה, בוטל סעיף 4(ו) לחוק ונחקק תחתיו סעיף 4א(ה) לחוק.

על אף האמור, נביא להלן, שלושה פסקי דין שדנו בשאלת המחיר בנסיבות קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים, עובר לחקיקת סעיף 4א לחוק מס קנייה, לרבות סעיף קטן (ה). נציין כי לדעתנו, אין ללמוד מהם על הפרשנות הנכונה לסעיף 4א(ה) לחוק, הואיל ופרשנות הוראותיו לא עמדה בבחינת בתי המשפט, ולכן נכון יהיה לאמץ את הפרשנות הקבועה בסעיף 10 לחוק מע"מ, הנוקטת לשון זהה בדבר קיומם של יחסים מיוחדים:

בפסק הדין בעניין י.ד. תעשיות חייגנים^[25], קבע בית המשפט העליון כי המשיב (מס קנייה תל אביב) שם את המערערת בצדק בשומה לפי מיטב השפיטה לפי סעיף 5ג לחוק מס קנייה, בהגישה דו"ח שאינו נכון, בשל קביעת המחיר בין בני המשפחה^[26]. בית המשפט העליון המשיך וקבע כי אין מנוס מהמסקנה שהמחיר שגבתה נמוך משמעותית מהמחירים שבהם מכרה את המוצרים לצרכנים, פערים המעידים על ניסיון להפחית את החיוב במס קנייה, כדלהלן:

"לענייננו שלנו לא נהסס לומר כי המערערת "ידעה" על קיומו של החסר, לא כל שכן שהיתה צריכה לדעת על קיומו. אכן, משנמצא לנו כי לא עלה בידי המערערת להצביע על כל הצדק לפיצול בינה לבין אדקום זולתי לצורכי המס בלבד, מסקנה נדרשת מאליה היא כי המערערת "ידעה" על קיומו של החסר.

לא-כל-שכן, בשים לב לפערים הגבוהים מאד בין המחירים (הזולים) בהם מכרה המערערת את מוצריה לאדקום לבין המחירים בהם מכרה אדקום את המוצרים לצרכנים. פערים אלה מעידים כמאה עדים כי יעדה של המערערת היה לחמוק מתשלום מס קנייה, ומכאן ש"ידעה" על קיומו של החסר. בעשותה את שעשתה נטלה המערערת סיכון על עצמה, ומשנתגלה מה שנתגלה אל תבוא בטענות אל זולתה. וגם אם לא "ידעה" המערערת על קיומו של החסר, בוודאי נופלת היא בגידרי הנוסחה של "היה צריך לדעת" על החסר. והרי כל קיומה של אדקום, כמסתבר, לא היה אלא כדי לחמוק מתשלום מס קנייה."

בקריאת פסק הדין של בית המשפט העליון, קשה לעמוד על הראיות שעמדו בפניו. ברם, קביעה, לפיה, די בעובדה כי המחיר מחברה יצרנית לחברה משווקת נמוך משמעותית מהמחיר שמוכרת החברה המשווקת לצרכן הסופי, כדי לקבוע כי המחיר הוא מחיר "מופחת" או שהוא הושפע מיחסים מיוחדים, שגויה מיסודה.

חברה יצרנית המוכרת לחברה משווקת, בוודאי בנסיבות בהן החברה המשווקת קונה את הטובין באופן בלעדי מהחברה היצרנית, בהכרח תמכור במחיר נמוך משמעותית, הואיל ולחברה היצרנית אין כל עלויות שיווק, פרסום וכיוצא באלה.

השוו לעניין זה את פסק הדין בעניין אמקור, אשר הובא לעיל, שעסק בשומת מס קנייה לאחר תיקון מס' 10 לחוק מס קנייה, שם לא עלתה טענה כי המחיר הושפע מיחסים מיוחדים, על אף קיומו של סעיף 4א(ה) לחוק מס קנייה באותה עת ועל אף שהיו יחסים מיוחדים בין אמקור היצרנית לאמפא המשווקת הבלעדית ושלא הייתה מחלוקת כי המחיר שבו מכרה אמקור לאמפא נמוך משמעותית מהמחיר שמכרה אמפא לסיטונאים קמעונאים וצרכנים. המחיר אמנם היה גדר המחלוקת, אבל לא בשל יחסים מיוחדים בין הצדדים, אלא בשל ההבחנה בין מכירה לסיטונאים לעומת מכירה לקמעונאים.

בפסק הדין בעניין בי"ח למוצרי טקסטיל ובית^[27], עסק בית המשפט המחוזי בחיפה בפרשנות הנכונה לקביעת המחיר הסיטונאי בנסיבות קיומם של יחסים מיוחדים, בהתאם להוראות סעיף 4(ו) לחוק מס קנייה, כפי שהובא לעיל, אשר עסק בסוגיה זו עובר לתיקון מס' 10 לחוק מס קנייה. נקדים ונציין, כי ניתן להקיש חלקית בלבד מפסק דין זה ביחס לפרשנות הנכונה להוראות סעיף 4א(ה) לחוק, הואיל ופסיקת בית המשפט דשם מסתמכת על הגדרות אשר שונות בנוסחן דהיום.

על אף האמור, נביא להלן את עיקרי פסיקת בית המשפט. שם, המערערת מכרה את מוצרי הטקסטיל שייצרה, אך ורק לחברת ישיר לצרכן^[28] שמתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים. ישיר לצרכן מכרה את הטובין בעיקר לצרכנים ולעיתים גם לחנויות. בית המשפט קבע, כי המכירה מאת המערערת לישיר לצרכן היא מכירה בסיטונאות מהטעמים, כדלהלן:

"הקושי המתעורר הוא האם העובדה שרוב מכירותיה של ישיר לצרכן הם לצרכנים הסופיים קרי העובדים המיוצגים על ידי ועד העובדים אינה מונעת מלראות בעסקאותיה משום מכירה בסיטונאות.

ההגדרה שבחוק, של מכירה בסיטונאות, אינה מתיחסת לאישיות המוכר אלא דוקא לאישיות הקונה, שחייב להיות לפי ההגדרה מי שעסקו או חלק מעסקו מכירת אותם טובין בקמעונאות…

…הגדרה דומה ניתן למצוא גם בחוק הפיקוח על מצרכים ושירותים התשי"ח-1957 שלפיו "קמעונאי במצרך – מי שעסקו או חלק מעסקו הוא למכור אותו מצרך לצרכן".

והגדרה ברוח דומה היתה קיימת בחוק מס קנייה לפני שבוטלה ההגדרה של קמעונאי. נאמר שם כי מכירה בקמעונאות פירושו מכירת סחורה לצריכה (ראה ס"ח תשי"ב מס' 110 ע' 344). לבסוף במילון החדש של אבן שושן מוגדר קמעונאי: "חנוני, סוחר המוכר סחורה ליחידים מנות מנות, לצרכן הבודד להבדיל מן הסיטונאי – סוחר גדול המוכר רק לחנונים בכמויות גדולות".

ראינו שישיר לצרכן עוסקת מחד במכירות לועדי עובדים דהיינו ישירות לצרכן ומאידך היא מוכרת גם לחנויות אם כי בכמות קטנה בהרבה. אין ספק שבעלי החנויות הם קמעונאים.

אם מתמקדים במכירה הישירה לועדי עובדים הרי שישיר לצרכן הוא הקמעונאי וממילא המכירה בסיטונאות היא המכירה מהמערערת לישיר לצרכן, כפי שטוענת המערערת. מאידך, אם מתמקדים במכירה של ישיר לצרכן לחנויות, דהיינו לקמעונאים, הרי המכירה בסיטונאות היא זו המתבצעת על ידי ישיר לצרכן, ולא זו המתבצעת על ידי המערערת.

החוק בהגדרת מכירה בסיטונאות מסתפק בכך שחלק מעסקו של הקונה היא מכירה בקמעונות. אין החוק קובע אם החלק הזה צריך להיות החלק הדומיננטי דוקא, אם לאו. בעניננו אין ספק כי רוב המכירות הם לועדי עובדים ולכן שאם נניח שחל העקרון שהעיקר הולך אחר הטפל, הרי שעיקר עיסוק ישיר לצרכן הוא במכירה ישירה לצרכנים ועל כן הוא קמעונאי.

אינני סבור שצודקת ב"כ המשיבה באמרה שעצם העובדה שנמכרות כמויות גדולות לועדי העובדים הופכות את המכירה למכירה סיטונאית ולא קמעונאית. ראינו שההגדרות במילונים משפטיים וכן בחוקים שונים שמה את הדגש על כך שהמכירה היא לצרכן הסופי. אמנם בהגדרה של אבן שושן מופיע גם האלמנט של הכמויות, אך סבורני, שיש להעדיף את ההגדרות במילונים משפטיים על ההגדרה הלשונית הרגילה."

נדגיש כבר עתה, כי במסגרת תיקון מס' 10 לחוק מס קנייה נוסחו מחדש ונוספו ההגדרות הרלוונטיות ונביאן להלן שוב למען הנוחות:

""קמעונאי" – מי שעסקו הוא מכירת טובין מתוצרת זולתו לצרכנים בלבד, או גם למי שאינם צרכנים ובלבד שהיקף המכירות למי שאינם צרכנים הוא בלתי ניכר או שהן נעשות באקראי בלבד;

"סיטונאי" – מי שעסקו או חלק מעסקו מכירת טובין מתוצרת זולתו למי שאינו צרכן;

"צרכן" – מי שרוכש טובין שלא למטרת מכירה או ייצור, למעט מי שנקבע לגביו בצו כי לא יראוהו כצרכן;"

עינינו הרואות, כי הגדרת סיטונאי השתנתה. אמנם, עדיין כובד משקלה של ההגדרה בזהות הקונה, אך הפעם הוא מנוסח על דרך השלילה, קרי, מי שאינו צרכן. בנוסף, נוספה הגדרת קמעונאי אשר קובעת כי קמעונאי יכול למכור גם למי שאינו צרכן, כל עוד המכירות אינן בהיקף ניכר.

כלומר, אם נחזור לעובדות בעניין בי"ח למוצרי טקסטיל ובית^[29], הרי שככל הנראה גם מכירותיה לחנויות היו נכנסות בגדר מכירה בקמעונאות, כל עוד אינן בהיקף ניכר. עוד נציין, כי היום בדומה הגדרת סיטונאי בסעיף 1 לחוק אינה קובעת אם המכירה למי שאינו צרכן צריכה להיות חלק עיקרי או אם לאו מעסקו של הסיטונאי. שימת הלב כי הגדרת קמעונאי עוסקת במי שעסקו ולא במי שעסקו או חלק מעסקו.

בית המשפט בעניין בי"ח למוצרי טקסטיל ובית^[30], לאחר שקבע כי המכירה בסיטונאות היא המכירה מהמערערת לישיר לצרכן, המשיך וקבע כי ככלל סעיף 4 לחוק מס קנייה מאמץ את התמורה המוסכמת עד כמה שנוגע למכירה בסיטונאות, אלא אם המחיר הושפע מקיומם של יחסים מיוחדים וכי אז יוטל המס לפי מחיר השוק, כדלהלן:

"עיקרי הדברים עד כמה שהם נוגעים למכירה בסיטונאות הוא שבמקום מחיר שוק מאמצים את שיטת התמורה המוסכמת (לרבות כל מס, היטל, אגרה, ותשלום חובה אחר המוטלים על אותה מכירה ולרבות עמלה וריבית בשל תשלום לשיעורין, תשלום בעד אריזות וכל הוצאה אחרת בביצוע המכירה שעל הקונה להחזירה ליצרן).

יחד עם זאת, כסייג לשיטה זו הרי אם הושפע מחיר הטובין מיחסים מיוחדים בין הקונה והמוכר יבוא במקום התמורה המוסכמת המחיר המשתלם כרגיל בעד טובין מאותו סוג, דהיינו מחיר השוק."

בית המשפט קבע בנוסף, כי לאור הכללים לקביעת המחיר בהוראות תקנה 8 לתקנות מס קנייה בנוסחן דאז, יש להוסיף למחיר שנקבע בין המערערת לישיר לצרכן את התמ"א, כדלהלן:

"בנסיבות אלה אין מנוס מלקחת כבסיס את המחיר שהוסכם עליו בין המערערת לישיר לצרכן. אך בכך לא נגמר "התרגיל" החשבוני שאנו מצווים עליו על ידי התקנות, שכן יש להוסיף על המחיר המוסכם בגין המכירה מן המערערת לישיר לצרכן את התמ"א שהוא ההפרש בין המחיר הנזכר (בין היצרן לסיטונאי לבין מחירם במכירה בסיטונאות (מן הסיטונאי לקמעונאי).

אינני רואה פגם בכך שלצורך קביעת המחיר במכירה בסיטונאות לקח המשיב בחשבון את המחיר במכירה מישיר לצרכן לקמעונאים בעלי החנויות כמבטא את מחיר השוק במכירה בסיטונאות. העיסקה שבין ישיר לצרכן לועדי עובדים אינה מכירה בסיטונאות לפי הגדרת החוק שכן ועדי העובדים אינם קמעונאים אלא מיצגי הצרכנים הסופיים."

דומני, כי לאור ההגדרות בנוסחן הנוכחי, יכול היה המשיב להסתמך על המכירה לחנויות רק לשם קביעת המחיר הקמעונאי והדרך היחידה לחילוץ המחיר הסיטונאי בהסתמך עליו הייתה בהפחתת התמ"א מגובהו.

פסק דין נוסף שניתן ללמוד ממנו על תחולתו של סעיף 4א(ה) לחוק מס קנייה הוא פסק הדין בעניין אלכס אוריגינל, שם קיבל בית המשפט את שומתה העצמית של המערערת, על אף תחולת הוראות סעיף 4א(ה) לחוק מס קנייה, בשל העובדה שלא נקבע מחיר התקנת המזגנים שהיה על המערערת לחלצו מהמחיר שבו נמכרו המזגנים בפועל^[31]. כלומר, תחולת הוראות סעיף 4א(ה) לחוק מס קנייה אינן מחייבות התערבות בשומה העצמית של העוסק החייב במס קנייה, אלא אם יש למנהל בסיס סביר ומנומק לטעון כי המחיר הסיטונאי אינו נכון, ועליו נטל הראיה להוכיח.

סיכום

מס קנייה הוא מס חד שלבי, אשר יוטל על ה'טובין טעוני המס' פעם אחת, הא ותו לא. לפיכך, מרכז הכובד בסעיף 7(א) לחוק מס קנייה הוא הטובין ולא החייב במס וכי אז טובין ששולם בגינם מס קנייה לא יהיו עוד חייבים במס קנייה.

שימת הלב, כי ההגדרות של המונחים קמעונאי וסיטונאי מלמדות שמכירת טובין בידי קמעונאי למי שאינו צרכן, אינה משנה את מהותו כקמעונאי, כל עוד המכירה למי שאינו צרכן היא בהיקף בלתי ניכר. ברי כי היקף בלתי ניכר הוא מונח שעשוי לקבל פרשנויות שונות, אך לדעתנו, מכירה של יחידות בודדות בוודאי לא תיכנס בגדר היקף ניכר. נוסיף ונדגיש כי בדומה למבחן טיב הנכס בבחינת קיומו של עסק שוטף^[32], סוג הנכס ישפיע על בחינת מידת ההיקף.

ככלל במכירה סיטונאית, המחיר הסיטונאי יהיה המחיר שנגבה בפועל, כאשר בהתאם להוראות הדין, הוא מוגדר על דרך ריבוי וכולל כל תשלום נוסף שנושא בו הקונה, לרבות אריזה, הובלה ואחריות.

יחד עם זאת, אריזה תוחרג ממחיר הטובין, אם נעשה בה שימוש חוזר בפועל, ולא די בכך שניתן לעשות בה שימוש חוזר.

ודוק יודגש, רשימת הרכיבים המפורטים בחוק שיש להביא בחשבון לצורך קביעת המחיר הסיטונאי היא רשימה סגורה. כך למשל, התקנה לא תיכלל במחיר הטובין לצורכי מס קנייה (עניין אלכס אורגינל).

כמו כן, קביעת שווי הרכיבים, כמו גם קביעת המחיר לא תיגזר, אלא מעוסקים שפעילותם והיקפה דומה.

בהקשר זה נציין, כי מועד החיוב במס ככלל הוא מועד כריתת ההסכם, בשונה ממסים עקיפים אחרים בישראל הנקבעים לרוב, עם מסירת הטובין.

בשאלת קביעת מחיר הטובין לצורכי מס קנייה, כשהיצרן החייב במס קנייה מוכר את הטובין אותם הוא מייצר לסיטונאים, קבע בית המשפט העליון^[33], כי הנחת היסוד של המחוקק היא שהמחיר הסיטונאי לצורך חישוב מס קנייה הוא המחיר בו נמכרים הטובין לקמעונאי, ולכן לא ניתן לסטות מלשון החוק ולגבות מס על המחיר שנגבה בפועל, הגם שהוא מגשים גביית מס אמת וכי חוק מס קנייה קובע מפורשות שתי אפשרויות לקביעת המחיר הסיטונאי בעת מכירת טובין לסיטונאי: הראשונה, המחיר שהיה משתלם לקמעונאי; והשנייה, המחיר שהיה משתלם לסיטונאי, בתוספת המשקפת את ההפרש בין המחיר לסיטונאי למחיר לקמעונאי.

נדגיש כי לטעמנו, קביעה זו מעוררת קושי רב כשעקרון גביית מס אמת הוא עיקרון בכורה בדיני המס ולכן, די בקביעה זו כדי להבין את הקושי בהטלת המס על המחיר הסיטונאי, שפעמים רבות, אינו אלא מחיר תיאורטי.

עוד נציין, כי יש להביא בחשבון בקביעת המחיר הסיטונאי הנחות מסחריות, לרבות הנחות כמות וכי בקיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים, יוחלו הוראות החוק המיוחדות, רק כאשר המחיר אכן הושפע מהם.

לסיכום, סקירה זו מובילה להבנה כי קביעת המחיר הסיטונאי לצורכי הטלת מס קנייה מעוררת קשיים רבים ולא פעם מובילה לקביעת מחיר תיאורטי ופוגעת בעקרון הבכורה בדיני המס בחתירה לגביית מס אמת.

בנוסף, לאור הגדלת היבוא בשנים האחרונות, קביעת המחיר הסיטונאי מובילה לתוצאה שאינה עולה על הדעת, לפיה, יצרנים ישראלים נושאים בנטל מס כבד מאוד ביחס למתחרים זרים.

לפיכך, הצעתנו לסיום היא, כי המחיר ייקבע בהתאמה למחירי היבוא, שמטבע הדברים נמוכים בצורה משמעותית.

עוד נציין, כי הטלת מס קנייה פעמים רבות, הופכת את פעילות היצרנים המקומיים בארץ ללא כדאית כלכלית, תוצאה אשר תוביל בסופו של יום לצמצום משמעותי של ייצור בארץ ולפיטוריהם של העובדים שעבור רובם המכריע זו פרנסתם היחידה. כמו כן, הטלת מס קנייה כאמור תפגע בנוסף גם בספקים הישראלים מהם רוכשים היצרנים את חומרי הגלם.

ראוי יהיה לבחון את החבות במס קנייה על ייצור מקומי, גם בנסיבות בהן עסקינן בפעילות ייצור אמיתית ובפגיעה ביצרנים מקומיים, בהקטנת מקומות עבודה לפועלי ייצור ובכל ההשלכות הנובעות מכך.

הפרשנות המוצעת תוביל לגביית מס אמת ותגשים יחד עם זאת תכליות מדיניות וחברתיות חשובות לא פחות וזאת כאמור, מבלי לפגוע בגביית המס.

דברים אלה יפים מקל וחומר, בימים אלה, נוכח משבר הקורונה, הן בשל חשיבות הייצור המקומי, שלא פעם הטלת מס קנייה מאיינת את אפשרות קיומו, בין היתר, לשם מניעת תלות בכפר הגלובלי והן בשל ירידה משמעותית בהכנסות החברה ובתחום כולו, כשהטלת מס קנייה הופכת לא פעם את פעילות הייצור ללא כדאית כלכלית.